Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 05.12.2018 - 8 K 1236/15 =
SIS 20 14 26 aufgehoben, soweit es
die Feststellung des Aufgabegewinns des Klägers in Höhe
von … EUR aufgehoben hat.
Die Sache wird insoweit an das Hessische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.
1
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A. Es ist streitig, ob der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) im Zuge der Errichtung einer
doppelstöckigen Personengesellschaft einen Aufgabegewinn
erzielt hat.
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Der Kläger war seit dem 01.01. des
Jahres 2011 (Streitjahr) alleiniger Kommanditist der Beigeladenen,
der T-GmbH & Co. KG (T-KG). In den Vorjahren waren an der T-KG auch
noch weitere Kommanditisten beteiligt. Unternehmensgegenstand der
T-KG war die Erbringung von Leistungen im Bereich der Haustechnik
für Privat- und Geschäftskunden. Persönlich haftende
Gesellschafterin der T-KG war die T-GmbH, die im Streitjahr am
Kapital der T-KG nicht beteiligt war. An der T-GmbH waren zu Beginn
des Streitjahres der Kläger zu 44,75 %, die T-KG zu 5,25 % und
die T-GmbH selbst zu 50 % beteiligt. Die durch die eigenen Anteile
vermittelten Stimm- und Gewinnbezugsrechte waren durch Vertrag vom
22.11.2007 auf den Kläger übertragen worden.
Geschäftsführer der T-GmbH waren im Streitjahr der mit
Einzelvertretungsmacht ausgestattete Kläger sowie R, der
Anfang 2012 abberufen wurde.
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3
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Nach dem Gesellschaftsvertrag (GesV) der
T-KG beschränkte sich die Geschäftsführung der
Komplementärin auf Handlungen, die der gewöhnliche
Geschäftsverkehr mit sich brachte (§ 6 Abs. 1 und Abs. 2
GesV). Im Fall des Widerspruchs eines Kommanditisten nach §
164 des Handelsgesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung
(HGB) entschieden auf Antrag der T-GmbH die Gesellschafter der T-KG
(§ 6 Abs. 3 GesV). Für Beschlüsse der
Gesellschafterversammlung galt, soweit gesetzlich zulässig,
das Erfordernis der Mehrheit aller nach dem Gesellschaftsvertrag
vorhandenen Stimmen, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag
geändert wurde, wozu eine Dreiviertelmehrheit notwendig war
(§ 7 Abs. 2 GesV).
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Mit Datum vom 01.01.2011 schloss der
Kläger mit der T-KG einen Konsortialvertrag (K-Vertrag), nach
dem ein „Konsortium“ unter dem Namen
„…“ gebildet wurde, um ein
einheitliches Auftreten in der Gesellschafterversammlung der
T-GmbH, den Einfluss auf die Geschäftsführung der T-GmbH
ohne äußere Einflüsse sowie die
Geschäftsführung des Konsortialführers
sicherzustellen (§ 1 Abs. 3 K-Vertrag). Der Kläger und
die T-KG verpflichteten sich, bei Beschlüssen durch die
Gesellschafter der T-GmbH insbesondere zu bestimmten Punkten
(darunter auch die
„Geschäftsführung“ der T-GmbH
und der T-KG sowie die „Wahrnehmung der Rechte als
Komplementär der … [T-KG]“) ihre
Stimmen in der Weise abzugeben, dass die Stimmen einheitlich
abzugeben waren, es sei denn, dass ein Gesellschafter kraft
Gesetzes von der Abstimmung ausgeschlossen war (§ 2 Abs. 1
K-Vertrag). Dabei wurde die Einheitlichkeit der Stimmen durch die
Stimme des Konsortialführers sichergestellt, die den Inhalt
der Stimmen der anderen Konsorten bestimmte (§ 2 Abs. 2
K-Vertrag). Zum Konsortialführer wurde die T-KG bestimmt
(§ 3 Abs. 1 K-Vertrag). Für die T-KG handelten dabei
deren Kommanditisten, das heißt im Streitjahr der
Kläger. Er nahm die Rechte für die T-KG in diesem
Konsortium und die Rechte als Gesellschafter der T-GmbH wahr
(§ 3 Abs. 2 K-Vertrag). Die Ansprüche auf Auszahlung des
Gewinns der T-GmbH standen ausschließlich der T-KG als
Konsortialführerin zu, an die auch der Kläger seine
Gewinnbezugsansprüche sowie auch „Ansprüche auf
Zahlung eines
Veräußerungserlöses“ abtrat
(§ 5, § 6 K-Vertrag). Falls die Kommanditbeteiligung des
Klägers an der T-KG „auf eine andere Gesellschaft des
[T]-(Nebenordnungs-)Konzerns“ übertragen
wurde, gingen die Rechte der T-KG als Konsortialführerin auf
den Erwerber über (§ 7 Abs. 1 K-Vertrag). Der
Konsortialvertrag wurde ohne feste Laufzeit geschlossen und konnte
aus wichtigem Grund gekündigt werden.
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Mit notariellem Vertrag vom 03.06.2011
brachte der Kläger - neben weiteren Beteiligungen an
Personengesellschaften - seine Kommanditbeteiligung an der T-KG in
die B-GmbH & Co. KG (B-KG) ein. Alleiniger Kommanditist der B-KG
war im Streitjahr der Kläger. Das feste Kommanditkapital des
Klägers erhöhte sich um 25.000 EUR, der verbleibende Wert
wurde im variablen Kapital der B-KG erfasst. Komplementärin
der B-KG war die mit Vertrag vom 23.02.2010 gegründete B-GmbH.
Die B-GmbH war am Kapital der B-KG nicht beteiligt. Alleiniger
Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH war im
Streitjahr der Kläger. Ebenfalls mit Vertrag vom 03.06.2011
trat die T-KG ihre Rechte aus dem Konsortialvertrag an die B-KG ab,
wobei sich die T-KG zusätzlich verpflichtete, das Stimmrecht
aus ihrer Minderheitsbeteiligung an der T-GmbH nicht gegen die
Interessen der B-KG zu verwenden.
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6
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Die jeweiligen Geschäftsanteile des
Klägers, der T-KG und der T-GmbH an der T-GmbH waren nicht
Gegenstand der am 03.06.2011 vereinbarten Einbringungen in die
B-KG. Erst mit Vertrag vom 14.02.2012 trat der Kläger seinen
gesamten Anteil an der T-GmbH in Höhe von 44,75 % zum
Kaufpreis von 1 EUR „rückwirkend zum
01.01.2011“ an die B-KG ab, wobei das
Gewinnbezugsrecht ebenfalls rückwirkend zum 01.01.2011 auf die
B-KG übergehen sollte. Die übrigen Geschäftsanteile
an der T-GmbH waren nicht Gegenstand dieses Vertrags.
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7
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In der Feststellungserklärung für
2011 behandelte die T-KG die Einbringung der Kommanditbeteiligung
des Klägers in die B-KG gewinnneutral (Einbringung zu
Buchwerten). In der Gesamthandsbilanz der T-KG zum 31.12.2011 wurde
deren Kapitalbeteiligung, nicht aber die Kapitalbeteiligung des
Klägers an der T-GmbH als Anlagevermögen ausgewiesen. Die
Aufstellung einer Sonderbilanz für den Kläger unterblieb.
Das seinerzeit zuständige Finanzamt K (FA K) erließ
zunächst erklärungsgemäß einen unter Vorbehalt
der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) für 2011 vom 20.06.2013, der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt
… EUR auswies.
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8
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Im Rahmen einer Außenprüfung
gelangte der Prüfer unter anderem zu der Auffassung, dass die
Abbildung der „Einbringung des Kommanditanteils zu Buchwerten
im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG“ unrichtig
gewesen sei. Denn die zurückbehaltenen Anteile des
Klägers an der T-GmbH seien funktional wesentliches
Sonderbetriebsvermögen seines Mitunternehmeranteils gewesen.
Danach habe der Kläger seinen Mitunternehmeranteil nach §
16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgegeben.
Hieraus resultiere ein Gewinn in Höhe von …
EUR.
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Darüber hinaus seien die für Juni
bis Dezember 2011 gezahlten Schuldzinsen des Klägers, die aus
der Fremdfinanzierung seiner Beteiligung an der T-KG resultierten
und von der T-KG als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht worden
seien, nicht abziehbar, weil sie ihre Verknüpfung mit der
Einkunftsquelle verloren hätten. Die Betriebsprüfung
schätzte den nicht abziehbaren Betrag auf …
EUR.
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Das FA K folgte den
Prüfungsfeststellungen und erließ den geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 2011 vom 14.11.2014. In diesem Bescheid
wies es insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe
von … EUR aus. Es wurden für den Kläger
„Veräußerungsgewinne (einschl. steuerfr.
Veräußerungsgewinne)“ in Höhe
von … EUR und
„Sonderbetriebsausgaben“ in Höhe
von … EUR festgestellt. Den hiergegen eingelegten Einspruch
des Klägers wies das FA K mit Einspruchsentscheidung vom
05.06.2015 als unbegründet zurück.
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11
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Dagegen erhob der Kläger Klage. Das
Finanzgericht (FG) lud mit Beschluss vom 21.09.2018 die T-KG,
über deren Vermögen bereits mit Beschluss vom xx.xx.2014
das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, notwendig zum
Klageverfahren bei. Mit Beschluss vom yy.yy.2015 war auch das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der T-GmbH
eröffnet worden. Der Beiladungsbeschluss wurde Dr. A
„als Insolvenzverwalter der … [T-GmbH] als
Liquidatorin der … [T-KG]“
bekanntgegeben.
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12
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Die Klage war in vollem Umfang erfolgreich.
Mit Urteil vom 05.12.2018 änderte das FG den
Gewinnfeststellungbescheid 2011 vom 14.11.2014 dahin, dass ein auf
den Kläger entfallender Gewinn aus der Aufgabe seines
Mitunternehmeranteils in Höhe von … EUR dem Grunde und
der Höhe nach nicht anzusetzen sei und die geltend gemachten
Schuldzinsen in Höhe von … EUR als Betriebsausgaben zum
Abzug zuzulassen seien. Zur Begründung führte das FG aus,
dass der Tausch eines Mitunternehmeranteils gegen einen neuen
Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft
(Mitunternehmerschaft) grundsätzlich einen
gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgang nach § 16
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründe, sofern der Vorgang nicht
nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung (UmwStG) erfolgsneutral sei. Würden nur
einzelne Wirtschaftsgüter gegen einen Mitunternehmeranteil an
einer anderen Personengesellschaft getauscht, käme § 6
Abs. 6 Satz 1 EStG zur Anwendung. Danach sei im Streitfall im
Grundsatz ein gewinnrealisierender Tauschvorgang gegeben, und zwar
unabhängig davon, ob der Kläger seinen gesamten
Mitunternehmeranteil übertragen habe; entweder sei § 16
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG anwendbar.
Entgegen der vom Prüfer und vom FA K vertretenen Auffassung
greife § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht ein, weil eine
(entgeltliche) Übertragung gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten stattgefunden habe, die auch nicht teilweise
unentgeltlich gewesen sei. Im Streitfall greife jedoch § 24
UmwStG ein. Unter diese Norm falle auch die Gründung einer
doppelstöckigen Personengesellschaft im Wege der Einbringung
des Mitunternehmeranteils in eine andere Personengesellschaft gegen
Gewährung von Gesellschaftsrechten. Dies erfordere, dass neben
der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Gesellschafters
sämtliche Wirtschaftsgüter seines
Sonderbetriebsvermögens II zivilrechtlich oder zumindest
wirtschaftlich ebenfalls auf die Personengesellschaft
übertragen werden, sofern und soweit es sich hierbei um
funktional wesentliche Betriebsgrundlagen handele.
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13
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Nach der Rechtsprechung des I. Senats des
Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Beteiligung des Kommanditisten an
der Komplementär-GmbH dann keine funktional wesentliche
Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils, wenn er mittels
dieser Beteiligung seinen geschäftlichen Willen in der
Komplementär-GmbH nicht durchsetzen könne (BFH-Urteil vom
25.11.2009 - I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48). Eine funktionale Wesentlichkeit lasse sich allenfalls
daraus ableiten, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH
im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers in der KG
durch die Erweiterung seines Einflusses auf die dortige
Geschäftsführung nachhaltig stärke. Dies könne
nur dann angenommen werden, wenn erst diese Beteiligung den
Kommanditisten in die Lage versetze, über Fragen der laufenden
Geschäftsführung in der KG zu bestimmen. Hieran fehle es,
wenn der Kommanditist seinen Willen in der Komplementär-GmbH
nicht durchsetzen könne. Danach handele es sich bei der
Beteiligung des Klägers an der T-GmbH in Höhe von 44,75 %
nicht um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage. Dem
Kläger sei es nicht möglich gewesen, seinen Willen in der
Gesellschafterversammlung der T-GmbH allein aufgrund seiner eigenen
Beteiligung durchzusetzen. Auf das Hinzutreten sonstiger Rechte
oder Durchsetzungsmöglichkeiten des Kommanditisten (zum
Beispiel in Gestalt abgetretener Stimmrechte eines anderen
Gesellschafters oder einer weiteren mittelbaren Beteiligung an der
Komplementär-GmbH) komme es nicht an, da allein die
unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Wirtschaftsgut
des notwendigen oder gewillkürten Sonderbetriebsvermögens
zu beurteilen sei. Danach sei unerheblich, dass der Kläger
über seine Beteiligung an der T-KG und über die
abgetretenen Stimmrechte aus den eigenen Anteilen der T-GmbH im
Ergebnis (das heißt wirtschaftlich) über 100 % der
Stimmrechte der Komplementärin habe verfügen können.
Auch die Regelungen des Konsortialvertrags stünden diesem
Ergebnis nicht entgegen, da sie lediglich eine inhaltliche
Abstimmungspflicht der Gesellschafter begründeten.
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14
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Die Beteiligung des Klägers an der
T-GmbH sei auch nicht deshalb funktional wesentlich, weil diese zur
Aufrechterhaltung der zweigliedrigen T-KG benötigt worden sei.
Denn an der T-KG seien zum Zeitpunkt ihrer Gründung sowie auch
noch kurz vor dem 01.01.2011 weitere Kommanditisten beteiligt
gewesen. Außerdem sei maßgebliches Kriterium für
die Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit die durch die
Geschäftsanteile an der T-GmbH ermöglichte Einflussnahme
des Kommanditisten auf die Geschäftsführung der T-KG.
Ebenso sei mangels Entscheidungserheblichkeit unbeachtlich, ob die
T-GmbH - neben ihrer Haftungs- und
Geschäftsführungsfunktion in der T-KG - einer ins Gewicht
fallenden eigenwirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen
sei.
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15
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Die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen
in Höhe von … EUR ergebe sich aus § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift stehe der mittelbar
über eine Personengesellschaft beteiligte dem unmittelbar
beteiligten Gesellschafter im Bereich des
Sonderbetriebsvermögens gleich. Danach könne der
Kläger die Schuldzinsen aus dem Darlehen, das
Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der T-KG sei,
weiter dort als Sonderbetriebsausgaben abziehen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ), mit
welcher er die Verletzung des § 24 UmwStG rügt.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des Hessischen FG vom 05.12.2018
- 8 K 1236/15 aufzuheben, soweit es die Feststellung des
Aufgabegewinns des Klägers in Höhe von … EUR
aufgehoben hat, und die Klage insoweit abzuweisen.
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18
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Der Kläger beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Beigeladene beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Beigeladene (T-KG) hat sich im
Revisionsverfahren umfassend geäußert. Sie hält
ihre Beiladung für wirksam.
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Mit Beschluss vom zz.zz.2022 ist das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der T-KG nach der
Schlussverteilung aufgehoben worden. Die T-KG ist nach wie vor im
Handelsregister eingetragen (Handelsregisterauszug HRA …4
des Amtsgerichts - AG - … vom 30.01.2024). Auch die T-GmbH
ist bis heute im Handelsregister eingetragen (Handelsregisterauszug
HRB …8 des AG … vom 30.01.2024).
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22
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B. Das vormals zuständige FA K wurde mit
einem weiteren Finanzamt zu dem nunmehr zuständigen FA
fusioniert. Die bisherigen Zuständigkeiten des FA K sind auf
das FA übergegangen. Dieser während des
Revisionsverfahrens eingetretene Zuständigkeitswechsel
führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (z.B.
BFH-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 9/14, BFHE 260, 345, BStBl II
2018, 387 = SIS 18 05 02, Rz 11).
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23
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C. Die Revision des FA, mit welcher es sich
gegen die Vorentscheidung wendet, soweit das FG die Feststellung
des Aufgabegewinns des Klägers in Höhe von … EUR
(Gewinnfeststellung 2011) aufgehoben hat, ist begründet.
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24
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Das FA hat sein Revisionsbegehren
zulässigerweise auf den im Gewinnfeststellungsbescheid 2011
festgestellten Aufgabegewinn des Klägers beschränkt (dazu
I.). Die so verstandene Revision des FA ist begründet;
insoweit ist das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ; dazu II.).
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25
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I. Das FA war berechtigt, das FG-Urteil nur
insoweit anzufechten, als dieses die Feststellung des
Aufgabegewinns des Klägers aufgehoben hat.
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1. Die Revision kann auf einen von mehreren
selbständigen Streitgegenständen einer Klage begrenzt
werden (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz
169; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., §
115 Rz 39). Bei einem Gewinnfeststellungsbescheid im Sinne des
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung stellt
jede selbständig anfechtbare Feststellung einen eigenen
Streitgegenstand dar (z.B. BFH-Urteil vom 09.02.2011 - IV R 15/08,
BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764 = SIS 11 20 09, Rz 14;
BFH-Beschluss vom 19.09.2017 - IV B 85/16 = SIS 17 21 98, Rz 4 f.). Zu diesen
selbständig anfechtbaren Feststellungen gehören unter
anderem der laufende Sonderbetriebsgewinn und der vom
Mitunternehmer erzielte Gewinn aus der Aufgabe seines
Mitunternehmeranteils (z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 - IV R 12/16,
BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745 = SIS 19 11 44, Rz 19).
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27
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2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist
danach nur noch die Feststellung des Aufgabegewinns des
Klägers, nicht auch die Feststellung seines laufenden
Sonderbetriebsgewinns, die auch noch Gegenstand des Klageverfahrens
war.
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II. Die Revision des FA ist
begründet.
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29
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Das FG hat zwar nicht dadurch gegen die
Grundordnung des Verfahrens verstoßen, dass es trotz der
Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen
der T-KG und über das Vermögen der T-GmbH über die
Gewinnfeststellung für das Streitjahr entschieden hat (dazu
1.). Das FG-Urteil ist aber aufzuheben, weil der erkennende Senat
auf Grundlage der vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen nicht abschließend beurteilen kann, ob der
Tatbestand des § 24 UmwStG insgesamt erfüllt ist. Das
Fehlen ausreichender tatsächlicher Feststellungen stellt einen
materiellen Mangel (BFH-Urteil vom 12.08.2015 - I R 2/13 =
SIS 15 28 45, Rz 11, m.w.N.) dar
(dazu 2.). Mangels Spruchreife ist die Sache an das FG
zurückzuverweisen (dazu 3.).
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30
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1. Die Eröffnung der Insolvenzverfahren
über das Vermögen der T-KG und über das
Vermögen der T-GmbH hat nicht zu einer Unterbrechung des
Gewinnfeststellungsverfahrens (§ 240 der Zivilprozessordnung -
ZPO - analog) geführt. Das FG war daher nicht daran gehindert,
in der Sache zu entscheiden.
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Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über das Vermögen der T-KG am xx.xx.2014 ließ das
Gewinnfeststellungsverfahren 2011 (sowie das nachfolgende
Rechtsbehelfs- und Klageverfahren) unberührt. Denn die
steuerrechtlichen Folgen des Gewinnfeststellungsbescheids 2011
betreffen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach
Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der
Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 20.12.2018 - IV R 2/16, BFHE
264, 102, BStBl II 2019, 526 = SIS 19 09 54, Rz 9).
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Ebenso ließ die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der T-GmbH am
yy.yy.2015 das Rechtsbehelfsverfahren gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid 2011 (wie auch das nachfolgende
Klageverfahren) unberührt. Zwar ist die Insolvenzmasse bei
einem (gerichtlichen) Streit über die
Rechtmäßigkeit eines Gewinnfeststellungsbescheids auch
dann im Sinne von § 240 ZPO
„betroffen“, wenn das Insolvenzverfahren
über das Vermögen einer Person eröffnet wird, die
zwar nicht selbst Rechtsbehelfsführer, aber als
Feststellungsbeteiligte rechtsbehelfsbefugt ist (vgl. BFH-Urteil
vom 26.06.2007 - IV R 75/05 = SIS 07 38 59, unter B.I.1., zur Insolvenzeröffnung im
gerichtlichen Verfahren). Letztere Voraussetzung ist im Streitfall
aber nicht gegeben, weil die T-GmbH von den angefochtenen
selbständigen Feststellungen rechtlich nicht betroffen sein
kann.
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2. Das FG-Urteil ist mangels ausreichender
tatsächlicher Feststellungen aufzuheben.
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34
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Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein
Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und
wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten nach
§ 24 Abs. 1 UmwStG für die Bewertung des eingebrachten
Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4. Nach § 24
Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die Personengesellschaft das eingebrachte
Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der
Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem
gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von
Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. Nach § 24
Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann abweichend von Satz 1 das
übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert
oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im
Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit das Recht der
Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des
eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder
beschränkt wird. Nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gilt
§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG entsprechend; danach ist der Antrag
spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen
Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der
übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu
stellen. Nach § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem
das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der
Personengesellschaft einschließlich der
Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt
wird, für den Einbringenden als
Veräußerungspreis.
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35
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Das FG ist zwar im Ergebnis zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger seinen Mitunternehmeranteil nach
§ 24 Abs. 1 UmwStG ohne Rückbehalt einer funktional
wesentlichen Betriebsgrundlage auf die B-KG übertragen hat
(dazu a). Der erkennende Senat kann aber nicht abschließend
beurteilen, ob die Einbringung (insgesamt) gegen Gewährung von
Gesellschaftsrechten erfolgt ist (dazu b).
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36
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a) Der Kläger hat seinen
Mitunternehmeranteil im Sinne des § 24 Abs. 1 UmwStG auf die
B-KG übertragen. Denn die Beteiligung des Klägers an der
T-GmbH war - selbst wenn sie notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II des Klägers bei der T-KG
gewesen sein sollte - nach der anzuwendenden funktionalen
Betrachtungsweise (dazu aa) weder infolge nachhaltiger
Stärkung seines Einflusses auf die Geschäftsführung
der T-KG (dazu bb) noch aufgrund ihrer Erforderlichkeit zur
Aufrechterhaltung der zweigliedrigen Struktur der T-KG (dazu cc)
eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage seines
Mitunternehmeranteils.
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37
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Es kann daher dahinstehen, ob die Beteiligung
des Klägers an der T-GmbH bereits kein notwendiges
Sonderbetriebsvermögen II bei der T-KG gewesen ist, weil die
T-GmbH gegebenenfalls einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht
ganz untergeordneter Bedeutung unterhalten hat (dazu
ausführlich BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R 15/19, BFHE 275,
206, BStBl II 2022, 651 = SIS 22 02 81, Rz 34, m.w.N.) oder weil
diese Kapitalbeteiligung mit Abschluss des Konsortialvertrags am
01.01.2011 nicht mehr dem Kläger, sondern der T-KG als
wirtschaftliche Eigentümerin hätte zugeordnet werden
müssen.
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38
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aa) Der Tatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG
setzt - soweit hier von Bedeutung - die Einbringung eines
Mitunternehmeranteils voraus. Dies erfordert, dass neben dem
Gesellschaftsanteil (Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des
Gesamthandsvermögens) zugleich die zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen des Anteils zählenden Wirtschaftsgüter
des Sonderbetriebsvermögens eingebracht werden (BFH-Urteil vom
25.11.2009 - I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48, unter II.3.b aa, zu § 20 UmwStG; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 11.11.2011, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 24.03 i.V.m. Rz 20.10, 20.06;
Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz,
9. Aufl., § 24 UmwStG Rz 70, m.w.N.).
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39
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(1) Ob Wirtschaftsgüter wesentliche
Betriebsgrundlagen sind, richtet sich im Anwendungsbereich des
§ 24 UmwStG - wie bei § 20 UmwStG (BFH-Urteil vom
25.11.2009 - I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48, unter II.3.b bb aaa) - ausschließlich nach der
funktionalen Betrachtungsweise (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl
I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 24.03 i.V.m. Rz 20.10, 20.06;
Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz,
9. Aufl., § 24 UmwStG Rz 70). Die quantitative
Betrachtungsweise, das heißt das Vorhandensein stiller
Reserven im Übertragungsobjekt, ist hierfür unerheblich.
Als funktional wesentlich werden gemeinhin alle
Wirtschaftsgüter angesehen, die für den Betriebsablauf
ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die
Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das
Gepräge geben (BFH-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, BFHE
227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48, unter II.3.b bb aaa,
m.w.N.).
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(2) Zu den funktional wesentlichen
Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils können nicht
nur die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I,
sondern auch diejenigen des Sonderbetriebsvermögens II und
damit auch Kapitalbeteiligungen des Kommanditisten an der
Komplementär-GmbH gehören (BFH-Urteil vom 25.11.2009 - I
R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48, unter
II.3.b bb, zu § 20 UmwStG; Schmitt/Hörtnagl,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 20
UmwStG Rz 70, m.w.N.).
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(3) Die Frage, ob derartige
Kapitalbeteiligungen funktional wesentlich sind, ist anhand der
tatsächlichen Verhältnisse des konkreten Einzelfalls zu
beurteilen. Denn auch sonst ist bei der Beurteilung der
funktionalen Wesentlichkeit eines Wirtschaftsguts auf dessen
tatsächliche Verwendung (vor der entgeltlichen oder
unentgeltlichen Übertragung) abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom
17.04.1997 - VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388 = SIS 98 01 17, unter II.2.b, zur Beurteilung der funktionalen
Wesentlichkeit bei Betriebsverpachtung). Dies bedeutet zugleich,
dass die Kapitalbeteiligung eines Kommanditisten an einer
Komplementär-GmbH nicht schon deshalb eine funktional
wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils ist,
weil sie notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der KG ist
(BFH-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II
2010, 471 = SIS 10 02 48, unter II.3.b bb bbb aaaa, m.w.N.; vgl.
Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und
ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., Rz 3.132 ff.). Maßgeblich ist
vielmehr die konkrete Funktion dieser Kapitalbeteiligung für
den Mitunternehmeranteil. Der Kapitalbeteiligung muss für die
unmittelbare Stärkung oder Begründung der
mitunternehmerischen Beteiligung ein erhebliches beziehungsweise
nachhaltiges Gewicht zukommen.
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(4) Die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten
an der Komplementär-GmbH kann seine mitunternehmerische
Beteiligung unmittelbar dadurch stärken, dass er über
diese Kapitalbeteiligung Einfluss auf die
Geschäftsführung in der KG gewinnt, und deshalb
notwendiges Sonderbetriebsvermögen II sein (z.B. BFH-Urteil
vom 21.12.2021 - IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651 =
SIS 22 02 81, Rz 33). Eine funktionale Wesentlichkeit erfordert
aber, dass die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten seinen
Einfluss auf die Geschäftsführung der KG nachhaltig
stärkt. Dies setzt
voraus, dass (erst) diese Kapitalbeteiligung den Kommanditisten in
die Lage versetzt, über Fragen der laufenden
Geschäftsführung der KG zu bestimmen (BFH-Urteil vom
25.11.2009 - I R 72/08, BFHE 227, 445, BStBl II 2010, 471 = SIS 10 02 48, unter II.3.b bb bbb bbbb).
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Diese Frage ist - entgegen der Auffassung des
FG - nicht isoliert anhand der aus der Kapitalbeteiligung
(abstrakt) resultierenden Stimmrechte, sondern anhand der
tatsächlichen Verhältnisse des konkreten Einzelfalls zu
beurteilen.
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Danach muss in jedem Einzelfall untersucht
werden, ob und inwieweit diese Kapitalbeteiligung Einfluss auf die
Geschäftsführung der KG über die
Komplementär-GmbH vermittelt. Folglich sind auch Regelungen in
der Satzung der Komplementär-GmbH und im Gesellschaftsvertrag
der KG zu berücksichtigen, soweit diese Einfluss auf die
Geschäftsführung in der KG nehmen. Ebenso sind
(schuldrechtliche) - das Abstimmungsverhalten in der
Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH betreffende -
Stimmbindungsverträge (zur Zulässigkeit derartiger
Verträge vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
29.05.1967 - II ZR 105/66, BGHZ 48, 163; Noack in
Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz 113, m.w.N.)
zu berücksichtigen, soweit sie die Geschäftsführung
in der KG beeinflussen. Solche Verträge können
außerhalb der Satzung abgeschlossen werden und bedürfen
keiner Form (Oberlandesgericht - OLG - Köln, Urteil vom
25.07.2002 - 18 U 60/02; Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23.
Aufl., § 47 Rz 113, m.w.N.; anderer Ansicht Schmidt in Scholz,
GmbHG, 13. Aufl., § 47 Rz 46, für Stimmbindung bezogen
auf formbedürftigen Beschluss). Mit ihnen verpflichten sich
die Gesellschafter, ihr Stimmrecht in der GmbH nicht frei, sondern
in bestimmtem Sinn auszuüben, der entweder in dem
Stimmbindungsvertrag inhaltlich festgelegt sein kann oder nach dem
Vertrag auf andere Weise künftig konkretisiert werden soll
(Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz
113). Auch wenn bindungswidrig abgegebene Stimmen
grundsätzlich gültig sind (z.B. OLG Köln, Urteil vom
25.07.2002 - 18 U 60/02, unter I.1.; Noack in Noack/Servatius/Haas,
GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz 117; zu den Ausnahmen derselbe in
Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz 118),
begründen Stimmbindungsverträge eine entsprechende
schuldrechtliche Wirkung, die für die Frage der funktionalen
Wesentlichkeit zu berücksichtigen ist.
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45
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Folglich ist die Kapitalbeteiligung des
Kommanditisten an der Komplementär-GmbH dann keine funktional
wesentliche Betriebsgrundlage, wenn im Einzelfall infolge
gesellschaftsvertraglicher oder schuldrechtlicher Vereinbarungen
nicht seine Kapitalbeteiligung, sondern seine Stellung als
Kommanditist den Einfluss auf die laufende
Geschäftsführung der KG begründet.
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bb) Nach Anwendung dieser Grundsätze ist
der Kläger nicht aufgrund seiner Beteiligung an der T-GmbH in
der Lage, über Fragen der laufenden Geschäftsführung
der T-KG zu bestimmen.
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(1) Diese Kapitalbeteiligung wäre zwar,
würde man - dem FG folgend - isoliert auf die sich aus dem
Kapitalanteil des Klägers an der T-GmbH ergebenden Stimmrechte
abstellen, eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage.
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Gemäß § 161 Abs. 2, § 116
Abs. 1 HGB erstreckt sich die Geschäftsführungsbefugnis
der Komplementärin auf alle Handlungen, die der
gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der KG mit sich
bringt. Gewöhnliches Geschäft ist, was in dem
Handelsgewerbe der KG und dem Handelszweig, der den
Unternehmensgegenstand bildet, normalerweise nach Inhalt und Umfang
vorkommen kann. Damit führte die T-GmbH die gewöhnlichen
(laufenden) Geschäfte der T-KG. Die Geschäftsführung
der Komplementär-GmbH unterliegt wiederum kraft Gesetzes dem
Weisungsrecht ihrer GmbH-Gesellschafter. Diese können
Angelegenheiten der Geschäftsführung an sich ziehen und
dem Geschäftsführer infolge mit einfacher Mehrheit zu
fassender Gesellschafterbeschlüsse allgemeine Richtlinien und
konkrete Weisungen erteilen (§ 37 Abs. 1, § 47 Abs. 1 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung). Der Kommanditist, der zugleich als Gesellschafter
über die Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung
der Komplementär-GmbH verfügt, kann daher bei isolierter
Betrachtung dieser Stimmrechte über die laufenden
Geschäfte der KG bestimmen. Dem Kommanditisten kommt, sofern
nichts anderes vereinbart ist, ein solches Weisungsrecht aufgrund
seiner Stellung als Kommanditist nicht zu. Dies gilt auch dann,
wenn - wie im Streitfall - die Komplementär-GmbH keinen
Kapitalanteil hält (MüKoHGB/Grunewald, 5. Aufl., §
161 Rz 73; Oetker/Oetker, HGB, 8. Aufl., § 164 Rz 53; anderer
Ansicht Schmidt in Scholz, GmbHG, 13. Aufl., § 46 Rz 119).
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Dies vorausgeschickt würde der
Kläger - entgegen der Auffassung des FG - aufgrund seiner
Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der T-GmbH über
die laufende Geschäftsführung in der T-KG bestimmen
können. Auch wenn der Kläger nur zu 44,75 % am
Stammkapital der T-GmbH beteiligt ist, ist zu berücksichtigen,
dass die T-GmbH eigene Anteile in Höhe von 50 % des
Stammkapitals gehalten hat. Hält eine GmbH eigene Anteile,
ruhen die Rechte und Pflichten aus diesen Anteilen, insbesondere
Stimmrechte, Bezugsrechte und Gewinnanteile (BGH-Urteil vom
30.01.1995 - II ZR 45/94, unter 1.; Hommelhoff in:
Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 21. Aufl., § 33 Rz 39). Dies wirkt
sich zwangsläufig auf das interne
(Stimmrechts-)Verhältnis der Gesellschafter aus (Hommelhoff
in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 21. Aufl., § 33 Rz 33). Danach
haben im Streitfall 50 % der Stimmrechte geruht, so dass dem
Kläger 89,5 % und der T-KG 10,5 % der Stimmrechte zugestanden
haben.
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(2) Abweichendes ergibt sich aber aus dem
Konsortialvertrag vom 01.01.2011.
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(2.1) In dieser Vereinbarung haben sich die
Gesellschafter der T-GmbH - der Kläger und die T-KG -
verpflichtet, insbesondere bei Beschlüssen, welche die
Geschäftsführung der T-GmbH betreffen, ihre Stimmen
einheitlich abzugeben (§ 2 Abs. 1 K-Vertrag). Dabei ist die
Stimmabgabe der T-KG als Konsortialführerin maßgeblich
(§ 2 Abs. 2, § 3 Abs. 1 K-Vertrag), die durch den
beziehungsweise die Kommanditisten der T-KG - im Streitfall den
Kläger - vertreten wird. In der Gesellschafterversammlung der
T-GmbH wird daher das Stimmrecht der T-KG durch den Kommanditisten,
nicht durch die Komplementärin, vertreten durch ihren
Geschäftsführer, ausgeübt. Diese Stimmabgabe des
Kommanditisten gibt den Inhalt für die Stimmabgabe des
Klägers als Gesellschafter der T-GmbH vor.
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Damit versetzt den Kläger gerade nicht
seine Kapitalbeteiligung an der T-GmbH, sondern seine Stellung als
Kommanditist der T-KG in die Lage, über Fragen der laufenden
Geschäftsführung der T-KG zu bestimmen. Die
Kapitalbeteiligung des Klägers an der T-GmbH begründet
nicht seinen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung
der T-KG.
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(2.2) Ohne Einfluss auf dieses Ergebnis ist
die nach den Feststellungen des FG mit Vertrag vom 22.11.2007
(vorgeblich) erfolgte Übertragung der durch die eigenen
Anteile der T-GmbH vermittelten Stimmrechte auf den Kläger.
Dem erkennenden Senat erschließt sich schon nicht, wie
ruhende Stimmrechte auf den Kläger hätten übertragen
werden können. Abgesehen davon heißt es in den
Vorbemerkungen unter I.3. des zeitlich nachfolgend abgeschlossenen
Konsortialvertrags, dass die Stimmrechte aus den eigenen Anteilen
der T-GmbH ruhen.
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(2.3) Ohne Erfolg macht das FA geltend, dass
der Kläger als an der T-KG und an der T-GmbH allein beteiligte
natürliche Person nur einen Willen habe bilden können.
Denn für die Qualifikation der Kapitalbeteiligung des
Kommanditisten an der Komplementär-GmbH als funktional
wesentlich bleibt auch in diesem Fall maßgeblich, ob ihn
(erst) diese Kapitalbeteiligung und nicht bereits seine
Kommanditbeteiligung in die Lage versetzt, über Fragen der
laufenden Geschäftsführung der KG zu bestimmen.
Resultiert daher der Einfluss des Kommanditisten auf die laufende
Geschäftsführung aus seiner Stellung als Kommanditist,
ist die Kapitalbeteiligung für die Stärkung der
mitunternehmerischen Beteiligung nicht mehr funktional
wesentlich.
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(2.4) Anhaltspunkte dafür, dass der
Konsortialvertrag unwirksam sein könnte, bestehen nicht.
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cc) Entgegen der Auffassung des FA ist die
Kapitalbeteiligung des Klägers an der T-GmbH auch nicht
deshalb funktional wesentlich, weil sie zur Aufrechterhaltung der
zweigliedrigen Struktur der T-KG erforderlich gewesen ist.
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Wie oben dargelegt, handelt es sich bei der
Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH nur
dann um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, wenn ihr
für die unmittelbare Stärkung oder Begründung der
mitunternehmerischen Beteiligung ein erhebliches beziehungsweise
nachhaltiges Gewicht zukommt. Ein solches Gewicht kann einer
Kapitalbeteiligung für die Begründung beziehungsweise
Aufrechterhaltung der mitunternehmerischen Beteiligung aber
allenfalls bei einer Ein-Personen-GmbH & Co. KG zukommen, das
heißt, wenn der alleinige Kommanditist zugleich
Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH ist. Auch dies ist
allerdings im Hinblick darauf zweifelhaft, dass die
Kapitalbeteiligung selbst in diesem Fall nicht unmittelbar zur
Begründung oder Aufrechterhaltung der mitunternehmerischen
Beteiligung, sondern unmittelbar zur Begründung oder
Aufrechterhaltung der Komplementär-GmbH erforderlich ist.
Letztlich kann dies hier jedoch dahinstehen (im BFH-Urteil vom
21.12.2021 - IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651 = SIS 22 02 81, Rz 50 offengelassen auch für die Frage, ob die
Kapitalbeteiligung in einem solchen Fall überhaupt zum
Sonderbetriebsvermögen II gehören kann). Sind - wie im
Streitfall - weitere Gesellschafter an der Komplementär-GmbH
beteiligt, besitzt die Kapitalbeteiligung des alleinigen
Kommanditisten für die Begründung beziehungsweise
Aufrechterhaltung der zweigliedrigen Struktur der GmbH & Co. KG
schon deshalb kein erhebliches Gewicht, weil die
Komplementär-GmbH strukturell auch ohne den Kommanditisten als
GmbH-Gesellschafter bestehen und ihre Funktion als (persönlich
haftende) Gesellschafterin der GmbH & Co. KG ausüben kann.
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b) Der erkennende Senat kann mangels
ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht
abschließend beurteilen, ob § 24 UmwStG insgesamt zur
Anwendung kommt.
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§ 24 Abs. 1 UmwStG verlangt die
Einräumung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung
für die Einbringung der Sachgesamtheit. Eine derartige
Einräumung wäre im Streitfall zwar nicht schon deshalb
ausgeschlossen, weil der Kläger gegebenenfalls sowohl vor als
auch nach der Einbringung zu 100 % am Vermögen, am Gewinn und
Verlust und an den Stimmrechten beteiligt gewesen ist (dazu aa).
Der erkennende Senat kann aber nicht abschließend
prüfen, ob die Einbringung (insgesamt) gegen Gewährung
von Gesellschaftsrechten oder auch gegen Einräumung eines
sonstigen Entgelts (zum Beispiel einer Darlehensforderung) erfolgt
ist (dazu bb).
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60
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aa) Eine Mitunternehmerstellung kann auch dann
eingeräumt werden, wenn der Einbringende im Zeitpunkt der
Einbringung bereits zu 100 % am Vermögen, am Gewinn und
Verlust und an den Stimmrechten der übernehmenden
Personengesellschaft - wie bei einer zweigliedrigen GmbH & Co. KG
vorstellbar - beteiligt ist (gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 24.07; Fuhrmann
in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 396; wohl
auch Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 24 UmwStG Rz 133). Denn
es ist ausreichend, wenn sich die maßgeblichen
Gesellschaftsrechte absolut erhöhen.
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61
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(1) § 24 Abs. 1 UmwStG setzt nicht die
Einräumung einer bestimmten Mindestbeteiligungsquote voraus
(z.B. Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 24 UmwStG Rz 120, 135;
Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski,
Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 24 Rz 75, m.w.N.). Die
Größe und Bedeutung des gewährten
Mitunternehmeranteils im Verhältnis zu den übrigen
Mitunternehmern ist für die Anwendung des § 24 UmwStG im
Grundsatz ohne Bedeutung. Es ist ausreichend, dass dem
Einbringenden absolut ein - wenn auch geringer -
Mitunternehmeranteil eingeräumt wird. Zudem findet § 24
UmwStG nicht nur dann Anwendung, wenn der Einbringende durch die
Einbringung der Sachgesamtheit - wie es in § 24 Abs. 1 UmwStG
heißt - Mitunternehmer „wird“,
sondern auch, wenn der Einbringende im Zeitpunkt der Einbringung
bereits Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft
ist und sich sein Mitunternehmeranteil erhöht (allgemeine
Meinung; BFH-Urteil vom 29.10.1987 - IV R 93/85, BFHE 151, 181,
BStBl II 1988, 374 = SIS 88 02 20, unter 1., zu § 24 UmwStG
1977; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 24.07; Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski,
Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 24 Rz 77, m.w.N.). All
dies zeigt, dass nach § 24 UmwStG eine absolute Erhöhung
der maßgeblichen Gesellschaftsrechte ausreichend ist. Eine
derartige Erhöhung ist aber auch dann möglich, wenn der
Einbringende bereits vor der Einbringung zu 100 % Inhaber dieser
Gesellschaftsrechte gewesen ist. Denn in einem solchen Fall liegt
nunmehr ein um das eingebrachte Betriebsvermögen
vergrößerter Betrieb vor. Dies führt beim
Einbringenden zu einer zusätzlichen Teilhabe am Vermögen
sowie am Gewinn und Verlust. Zugleich wird sich die absolute Zahl
der Stimmrechte erhöhen (vgl. Geissler, HFR 2023, 864).
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62
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(2) Danach ist es unerheblich, ob der
Kläger - was im Streitfall möglich, jedoch vom FG nicht
festgestellt ist - sowohl vor als auch nach der Einbringung seines
Mitunternehmeranteils zu 100 % am Vermögen, am Gewinn und
Verlust und an den Stimmrechten der B-KG beteiligt gewesen ist.
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bb) Mangels ausreichender tatsächlicher
Feststellungen des FG lässt sich aber nicht beurteilen, ob dem
Kläger für den eingebrachten Mitunternehmeranteil
ausschließlich Gesellschaftsrechte an der B-KG gewährt
worden sind.
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(1) Es ist zwar nicht erforderlich, dass die
Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von
Gesellschaftsrechten besteht. § 24 UmwStG ist auch in
Fällen der Gewährung eines Mischentgelts anwendbar
(allgemeine Meinung; z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2013 - X R 42/10,
BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639 = SIS 13 30 01, Rz 33, m.w.N.;
Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski,
Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 24 Rz 78, m.w.N.). Soweit
dem Einbringenden aber Vermögensvorteile gewährt werden,
die nicht in Gesellschaftsrechten bestehen, kann dies zu einer
(anteiligen) Gewinnrealisierung führen.
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(1.1) Die Einräumung einer
Mitunternehmerstellung zeigt sich dadurch, dass der Wert des
eingebrachten Betriebsvermögens dem Kapitalkonto des
Gesellschafters gutgeschrieben wird, welches nach dem
Gesellschaftsvertrag die Mitunternehmerstellung
(Gesellschaftsrechte) repräsentiert (z.B. BFH-Urteil vom
23.03.2023 - IV R 27/19, BFHE 279, 563, BStBl II 2023, 1112 = SIS 23 08 70, Rz 24). Im Fall eines Mehrkontenmodells wird dieses Konto
üblicherweise als Kapitalkonto I oder als Festkapitalkonto
bezeichnet. Eine Einbringung gegen Gewährung
ausschließlich von Gesellschaftsrechten liegt auch dann vor,
wenn der eingebrachte Wert des Betriebsvermögens teilweise dem
Festkapitalkonto und daneben einem anderen Gesellschafterkonto mit
gesellschaftsrechtlichem Kapitalcharakter (oft als variables
Kapitalkonto oder Kapitalkonto II bezeichnet) gutgeschrieben wird
(allgemeine Meinung, z.B. Fuhrmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 390; Schmitt/Hörtnagl,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 24
UmwStG Rz 131; Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski,
Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 24 Rz 76; Patt in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 24 UmwStG Rz 108; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.03.2023 - IV R
27/19, BFHE 279, 563, BStBl II 2023, 1112 = SIS 23 08 70, Rz 25
ff.). Eine Verbuchung des eingebrachten Werts ausschließlich
auf dem variablen Kapitalkonto beziehungsweise Kapitalkonto II
führt hingegen zu keiner Gewährung von
Gesellschaftsrechten; es liegt eine Einlage vor (z.B. BFH-Urteil
vom 29.07.2015 - IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593 =
SIS 16 01 11, Rz 26, zur Einbringung eines Einzelwirtschaftsguts;
BMF-Schreiben vom 26.07.2016, BStBl I 2016, 684 = SIS 16 15 40;
Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski,
Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 24 Rz 76, m.w.N.). Die
Qualifizierung der Konten als Kapital- oder Forderungskonten des
Gesellschafters richtet sich nicht nach ihrer Bezeichnung
(BFH-Beschluss vom 18.09.2007 - IV B 87/06, BFH/NV 2008, 105 = SIS 08 05 15, unter II.1.a; Fuhrmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 385; Schmitt/Hörtnagl,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 24
UmwStG Rz 131). Bei einem Mehrkontenmodell ist vielmehr anhand des
Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche
Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt ob sie Eigenkapital
oder Forderungen und Schulden ausweisen.
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(1.2) Bei Gewährung eines Mischentgelts
(zum Beispiel Gutschrift auf dem Festkapital- und dem
Darlehenskonto) kommt es nach § 24 UmwStG (in der im
Streitjahr geltenden Fassung) dann zu einer Gewinnrealisierung,
wenn die Summe aus den Gutschriften auf dem Kapitalkonto und dem
Darlehenskonto den steuerlichen Buchwert der eingebrachten
Sachgesamtheit überschreitet. Wird der steuerliche Buchwert
der eingebrachten Sachgesamtheit hingegen nicht überschritten,
erfolgt keine Gewinnrealisierung (z.B. BFH-Urteile vom 18.09.2013 -
X R 42/10, BFHE 242, 489, BStBl II 2016, 639 = SIS 13 30 01, Rz 39;
vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587 =
SIS 18 07 74, Rz 48).
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67
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(2) Das FG hat diesbezüglich in seiner
Vorentscheidung lediglich festgestellt, dass sich - wie auch im
notariell beurkundeten Einbringungsvertrag vom 03.06.2011
ausgeführt - durch die Einbringung das feste Kommanditkapital
um den Nennbetrag von 25.000 EUR erhöht habe und der
verbleibende Wert der Kommanditbeteiligung im variablen Kapital der
B-KG erfasst worden sei. Das FG hat aber nicht den Inhalt des
Gesellschaftsvertrags der B-KG festgestellt. Damit lässt sich
nicht beurteilen, ob die nach Maßgabe dieses
Gesellschaftsvertrags offensichtlich eingerichteten
Gesellschafterkonten Eigen- oder Fremdkapitalcharakter besitzen.
Die im Einbringungsvertrag vom 03.06.2011 gebrauchten Begriffe
(„festes Kapital“ und „variables
Kapital“) deuten zwar darauf hin, dass dem
Kläger ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt
worden sind. Die verwendeten Kontenbezeichnungen sind aber
hierfür gerade nicht entscheidend. Maßgeblich ist die
anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermittelnde zivilrechtliche
Rechtsnatur der Konten.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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Dem FG wird hiermit die Gelegenheit gegeben,
im zweiten Rechtsgang die bisher fehlenden erforderlichen
tatsächlichen Feststellungen nachzuholen, welche die
Beurteilung ermöglichen, ob die Gutschriften auf den
Gesellschafterkonten des Klägers bei der B-KG insgesamt zur
Gewährung von Gesellschaftsrechten geführt haben.
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4. Der erkennende Senat stellt klar, dass die
mit Beschluss des FG vom 21.09.2018 erfolgte Beiladung der T-KG von
Anfang an ins Leere gegangen ist. Denn die T-KG war zu diesem
Zeitpunkt bereits zivilrechtlich liquidationslos vollbeendet.
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71
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a) aa) Wird das Insolvenzverfahren über
das Vermögen der Komplementär-GmbH einer zweigliedrigen
KG eröffnet und scheidet die Komplementärin infolgedessen
mangels abweichender vertraglicher Bestimmung gemäß
§ 161 Abs. 2, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB aus der KG
aus, führt das Ausscheiden der Komplementärin zur
liquidationslosen Vollbeendigung der KG unter Gesamtrechtsnachfolge
des verbliebenen Kommanditisten (BGH-Urteil vom 15.03.2004 - II ZR
247/01). Dies gilt auch dann, wenn zuvor bereits das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der KG eröffnet
worden ist (BGH-Urteil vom 01.06.2017 - VII ZR 277/15; vgl. auch
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 13.07.2011 - 8 C 10/10,
BVerwGE 140, 142, zur Simultaninsolvenz der KG und des
Kommanditisten bei zweigliedriger KG).
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bb) So verhält es sich im Streitfall. Mit
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das
Vermögen der T-GmbH durch Beschluss vom yy.yy.2015 ist die
T-GmbH - mangels abweichender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag
der T-KG - kraft Gesetzes aus der T-KG ausgeschieden (§ 161
Abs. 2, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB). Die Beigeladene hat
trotz Aufforderung im Revisionsverfahren keine Unterlagen
(insbesondere keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen)
beigebracht, aus denen sich Abweichendes ergeben könnte.
Hierdurch ist der B-KG das Vermögen der T-KG als deren
alleiniger Kommanditistin angewachsen. Unerheblich ist, dass
über das Vermögen der T-KG bereits durch Beschluss vom
xx.xx.2014 das Insolvenzverfahren eröffnet worden war.
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cc) Die von der Beigeladenen hiergegen
vorgetragenen Einwände führen zu keinem anderen
Ergebnis.
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Der nachträgliche Anfall von
Vermögen der ehemaligen T-KG kann die bereits eingetretene
liquidationslose Vollbeendigung nicht rückgängig machen.
Denn das über das Vermögen der ehemaligen T-KG
eröffnete Insolvenzverfahren wird nach deren liquidationsloser
Vollbeendigung als Partikularinsolvenzverfahren über das von
der B-KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erlangte
(Sonder-)Vermögen der liquidationslos beendeten T-KG
fortgesetzt (BGH-Urteil vom 01.06.2017 - VII ZR 277/15, Rz 40).
Ebenso ist es unerheblich, dass die T-KG weiterhin im
Handelsregister eingetragen ist. Die liquidationslose
Vollbeendigung der T-KG (Erlöschen der Firma) war nach §
31 Abs. 2 HGB eintragungspflichtig (vgl. MüKoHGB/Schmidt, 5.
Aufl., § 157 Rz 5, 8; Hopt/Merkt, HGB, 43. Aufl., § 31 Rz
8); die Löschungseintragung besitzt aber nur deklaratorische
Bedeutung (MüKoHGB/Krafka, 5. Aufl., § 31 Rz 1;
Hopt/Merkt, HGB, 43. Aufl., § 31 Rz 8). Eine konstitutive
Bedeutung dieser Eintragung lässt sich - jedenfalls im
Streitfall - auch nicht aus § 394 Abs. 1 und Abs. 4 des
Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den
Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ableiten. Nach
dieser Vorschrift kann im Grundsatz eine vermögenslose KG, bei
der keiner der persönlich haftenden Gesellschafter eine
natürliche Person ist, von Amts wegen gelöscht werden.
Diese Vorschrift ist im Streitfall aber schon deshalb nicht
anwendbar, weil die T-KG liquidationslos vollbeendet wurde. Damit
kann sie auch nicht mehr als vermögenslose KG
löschungsfähig sein.
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dd) Nach alledem konnte die T-KG infolge ihrer
vor ihrer Beiladung eingetretenen liquidationslosen Vollbeendigung
nicht Verfahrensbeteiligte werden. Damit ist auch ihr im
Revisionsverfahren gestellter Antrag auf Zurückweisung der
Revision unwirksam. Auch wenn das FG noch über die
Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen zu entscheiden hat (§ 139 Abs. 4 FGO), ist die
Beigeladene infolge der liquidationslosen Vollbeendigung nicht mehr
am Verfahren des zweiten Rechtsgangs zu beteiligen.
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b) Der Senat kann diese Klarstellung - was
hiermit geschieht - auch im Revisionsverfahren treffen. Es handelt
sich bei dieser Klarstellung nicht um eine dem BFH im
Revisionsverfahren grundsätzlich nicht mehr mögliche
Aufhebung des Beiladungsbeschlusses (vgl. BFH-Urteil vom 31.03.2004
- I R 83/03, BFHE 206, 58 = SIS 04 33 33, unter B.I.c).
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c) Anstelle der vollbeendeten T-KG sind auch
nicht sonstige Feststellungsbeteiligte zum gerichtlichen Verfahren
notwendig beizuladen. Insbesondere ist die T-GmbH auch nicht als
ausgeschiedene Gesellschafterin notwendig beizuladen (vgl.
BFH-Beschluss vom 05.01.2010 - IV R 43/07 = SIS 12 00 44, Rz 13 ff.). Denn durch den
für den Kläger festgestellten Aufgabegewinn in Höhe
von … EUR, der noch alleiniger Verfahrensgegenstand ist,
können andere Feststellungsbeteiligte nicht beschwert
sein.
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5. Zur weiteren Beschleunigung des Verfahrens
weist der erkennende Senat - ohne Bindungswirkung - für den
zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:
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a) Das FA hat im Revisionsverfahren erstmals
vorgetragen, dass der nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG für
die Fortführung der Buchwerte erforderliche Antrag nicht
gestellt worden sei.
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Nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gilt
§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG entsprechend. Dort heißt es,
dass der Antrag - auf den vom gemeinen Wert abweichenden Wertansatz
- spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen
Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der
übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu
stellen ist. Diese Vorschrift ist dahin zu verstehen, dass die
übernehmende Personengesellschaft - hier die B-KG - den Antrag
stellen muss (einhellige Auffassung; z.B. BFH-Urteil vom 25.04.2006
- VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73,
unter II.B.3.b, zu § 24 UmwStG 1977; BMF-Schreiben vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 24.03 i.V.m. Rz
20.21; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 24 UmwStG Rz 195,
m.w.N.). Der Antrag bedarf keiner besonderen Form; er kann - wie
vom FA ausgeführt - auch konkludent durch einen entsprechenden
Wertansatz in der Schlussbilanz gestellt werden. Der Antrag ist im
Grundsatz als gestellt anzusehen, wenn in der Schlussbilanz der
übernehmenden Personengesellschaft die fortgeführten
Buchwerte der eingebrachten Sachgesamtheit enthalten sind (Fuhrmann
in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 720).
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Weshalb im Streitfall Abweichendes gelten
soll, weil der Kläger beziehungsweise die T-KG von einer
Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ausgegangen seien, ist
für den erkennenden Senat nicht ohne Weiteres erkennbar. So
ist schon nicht ersichtlich, dass der Kläger oder die T-KG von
einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ausgegangen sind.
Vielmehr ergibt sich aus dem FG-Urteil, dass das FA K im Rahmen der
Betriebsprüfung die Auffassung vertreten habe, dass die
Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG nicht einschlägig sei
(Seite 13 des FG-Urteils). Abgesehen davon wird das Wahlrecht von
der übernehmenden Personengesellschaft ausgeübt. Die
Annahmen des übertragenden Mitunternehmers oder der
übertragenden Personengesellschaft sind daher nicht
maßgeblich.
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b) Ohne Bedeutung für die Beurteilung des
Streitfalls sind nach Aktenlage die Vermögensqualität
(Privatvermögen oder Sonderbetriebsvermögen II) und das
weitere rechtliche Schicksal der Kapitalbeteiligung des
Klägers an der T-GmbH.
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In dem für den Kläger festgestellten
- allein noch verfahrensgegenständlichen - Aufgabegewinn ist
kein Gewinn aus der Aufgabe seiner Kapitalbeteiligung an der T-GmbH
enthalten. Nach Auffassung des FA sind in dieser Kapitalbeteiligung
keine stillen Reserven enthalten. Dementsprechend hat das FA K in
dem Gewinnfeststellungsbescheid 2011 vom 14.11.2014 auch keine im
Veräußerungsgewinn enthaltenen Teileinkünfte
festgestellt (zur selbständigen Anfechtbarkeit einer
derartigen Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R
47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142 = SIS 19 13 99, Rz 12,
14). Demnach entfällt der festgestellte
Veräußerungsgewinn insgesamt auf die Aufgabe der
Kommanditbeteiligung. Es ist daher für das vorliegende
Verfahren unerheblich, ob die Kapitalbeteiligung an der T-GmbH im
Streitjahr Privat- oder Betriebsvermögen des Klägers
gewesen ist und wem diese nach Einbringung des
Mitunternehmeranteils des Klägers in die B-KG zuzuordnen
war.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der
Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten
des Verfahrens übertragen werden (z.B. BFH-Urteil vom
20.04.2021 - IV R 20/17 = SIS 21 12 79, Rz 71, m.w.N.).
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