Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 12.3.2014 4 K 1546/10 insoweit
aufgehoben, als es die Klagen des Klägers zu 2. und der
Klägerin zu 3. betrifft.
Diese Klagen werden abgewiesen.
Insoweit haben der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 3.
die Kosten des gesamten Verfahrens zu tragen.
Im Übrigen wird die Revision als unbegründet
zurückgewiesen.
Insoweit hat der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens zu
tragen.
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A. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter der 1998
gegründeten A GmbH & Co. KG (KG 1). Gegenstand der KG 1 war
die Aufstellung und der Vertrieb von Spielautomaten. Am
Vermögen der KG 1 waren die Kläger seit dem Zeitpunkt der
Gründung bis zu ihrer Auflösung unverändert wie
folgt beteiligt: der Kläger zu 1. (V), zu 90 %, sein Sohn, der
Kläger zu 2. (S), zu 10 % und die A Verwaltungs GmbH, die
Klägerin zu 3. (GmbH), als Komplementärin zu 0 %.
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Zeitgleich mit dem Gründungsvertrag
der KG 1 war ein notarieller Einbringungsvertrag geschlossen
worden, demzufolge V das von ihm bislang allein betriebene
Unternehmen „Automaten ...“ in die KG 1 mit allen
Aktiva und Passiva einzubringen hatte. Zu dem danach
einzubringenden Vermögen gehörte auch eine noch zu
vermessende Teilfläche des Grundstücks B-Straße 2
(Grundstück). Das Grundstück wurde fortan in der
Gesamthandsbilanz der KG 1 bilanziert. Eine zivilrechtliche
Umschreibung des Eigentums im Grundbuch erfolgte nicht.
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Gemäß Gesellschafterbeschluss
vom 22.3.2005 wurde die KG 1 zum 31.3.2005 aufgelöst und im
April 2005 im Handelsregister gelöscht. Nach dem
Auflösungsbeschluss sollte das vorhandene
Gesellschaftsvermögen „wie folgt im Wege der Realteilung
aufgeteilt“ werden:
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V sollte erhalten
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- zwei näher bezeichnete Anhänger
(Buchwert jeweils 1 EUR),
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- das Grundstück (Buchwert 63.947 EUR)
sowie
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- die Hälfte eines
Umsatzsteuer-Erstattungsanspruchs (Wert
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63.908 EUR).
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S sollte alle übrigen positiven und
negativen Vermögensgegenstände erhalten. Der
Gesellschafterbeschluss sah außerdem vor, dass V die in
seinem Eigentum befindlichen Anteile an der GmbH auf S
überträgt. Zudem sollte S eine Verbindlichkeit
gegenüber der GmbH aus nicht ausgezahlten Vergütungen und
Gewinnanteilen übernehmen.
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Nach Auflösung der Gesellschaft
übten V und S jeweils weiterhin eine gewerbliche
Tätigkeit mit dem Gegenstand der Aufstellung von
Spielautomaten aus. S gründete hierzu ein Einzelunternehmen,
in welches er das übernommene Betriebsvermögen
einbrachte. V war Gesellschafter der C GmbH & Co. KG (KG 2), deren
Gegenstand das Aufstellen von Spielgeräten in Spielhallen war.
Dieser KG 2 stellte er das Grundstück ab April 2005 zur
Nutzung zur Verfügung; das Grundstück wurde dort im
Sonderbetriebsvermögen des V geführt.
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Im Oktober 2008 fand für die
aufgelöste KG 1 u.a. für das Streitjahr 2005 eine
Betriebsprüfung statt, in deren Rahmen eine Ortsbesichtigung
des Grundstücks durchgeführt wurde. Danach standen in der
auf dem Grundstück befindlichen Garage ca. 50 alte, nicht mehr
im Gebrauch befindliche Spielautomaten u.Ä. In der Garage
befand sich außerdem eine Werkbank, die nach Auskunft des V
benutzt wurde, um gelegentlich Reparaturen an den Geräten
vorzunehmen.
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Der Betriebsprüfer vertrat
anschließend die Auffassung, dass keine Realteilung gegeben
sei. Die Identität des bisherigen Betriebs sei erhalten
geblieben, da zwischen der bisherigen und der künftigen
betrieblichen Tätigkeit ein sachlicher und struktureller
Zusammenhang insbesondere in wirtschaftlicher, finanzieller und
organisatorischer Hinsicht bestehe. Der Vorgang stelle sich als
Sachwertabfindung eines ausscheidenden Gesellschafters dar. V habe
seinen Mitunternehmeranteil entgeltlich auf S übertragen. Zwar
sei bei Übertragungsvorgängen zwischen nahen
Angehörigen grundsätzlich von der Unentgeltlichkeit des
Vorgangs auszugehen. Auch die Übernahme des negativen
Kapitalkontos des V sei insoweit unschädlich. Denn dieses
hätte durch eventuell vorhandene stille Reserven ausgeglichen
werden können, so dass eine Gegenleistung des S nicht
hätte angenommen werden können. Über das negative
Kapitalkonto hinaus sei V aber auch das Grundstück mit einem
Buchwert von 63.947 EUR und einem ggf. deutlich höheren
Verkehrswert überlassen sowie eine Abfindung in Höhe von
63.908 EUR gezahlt worden. Damit habe der verbleibende
Gesellschafter S insgesamt Schulden in Höhe von 193.354 EUR
zur Übernahme des Betriebs übernommen. Das
Grundstück, das dem Gesamthandsvermögen der KG 1
zuzuordnen sei, sei bei V Sonderbetriebsvermögen geworden und
daher gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu Buchwerten übergegangen. Zur
Ermittlung des Veräußerungsgewinns sei jedoch das
Kapitalkonto des V um den Buchwert des Grundstücks zu mindern.
Es ergebe sich danach folgender Veräußerungsgewinn des
V:
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Abfindungszahlung (50 %
Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch)
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63.908 EUR
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abzgl. positives Festkapital
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./. 46.016 EUR
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zzgl. negatives variables Kapital (nach
Entnahme des Grundstücks)
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+ 175.462 EUR
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= Veräußerungsgewinn
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193.354 EUR.
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Da nicht alle stillen Reserven aufgedeckt
worden seien, handele es sich um laufenden Gewinn, der weder nach
§ 16 Abs. 4 EStG noch nach § 34 EStG begünstigt sei.
Gleichzeitig entstehe beim Betriebsübernehmer ein
abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut „Firmenwert“
in Höhe von 193.354 EUR.
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Daraufhin erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) unter dem 9.2.2009
einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid, der auszugsweise wie folgt
lautet:
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“Einkünfte aus
Gewerbebetrieb
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... EUR
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Die Einkünfte setzen sich wie folgt
zusammen:
Laufende Einkünfte (nach Quote verteilt)
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...4 EUR
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Betriebseinnahmen/Gewinn aus
Gesamthandsbilanz
(nicht nach Quote verteilt)
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193.354,00 EUR“
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Den Betrag von ...4 EUR rechnete das FA den
Gesellschaftern entsprechend der Gewinnverteilungsquote zu, den
Betrag von 193.354 EUR allein V. Den hiergegen gerichteten
Einspruch der Kläger wies es durch Einspruchsentscheidung vom
16.4.2010 als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin
erhobenen Klage mit Urteil vom 12.3.2014 4 K 1546/10 statt. Die von
den Klägern begründete Mitunternehmerschaft sei im Wege
einer buchwertneutralen Realteilung und ohne Gewinnrealisierung
beendet worden. Zwischen den Beteiligten sei nicht streitig, dass V
und S im Zuge der Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter in
ihre jeweiligen Betriebsvermögen übertragen hätten.
Dabei könne dahinstehen, ob das Grundstück, wie vom FA
angenommen, dem Gesamthandsvermögen der KG 1 zuzurechnen
gewesen sei, was nur der Fall gewesen sein könne, wenn die KG
1 jedenfalls wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück
erlangt hätte. Denn anderenfalls wäre es dem
Sonderbetriebsvermögen des V bei der KG 1 zuzurechnen gewesen
und im Rahmen der Realteilung in das Sonderbetriebsvermögen
des V bei der KG 2 überführt worden, was einer
Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht
entgegenstehe. Auch die übrigen Voraussetzungen einer
buchwertneutralen Realteilung lägen vor. Soweit jedenfalls die
Finanzverwaltung verlange, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage
weiterhin Betriebsvermögen eines Realteilers darstellen
müsse, könne dahinstehen, ob das Grundstück eine
solche sei. Denn jedenfalls mit dem im übrigen
Betriebsvermögen enthaltenen Firmenwert, den S zusammen mit
den ihm verbliebenen Wirtschaftsgütern übernommen habe,
sei eine wesentliche Betriebsgrundlage weiterhin steuerlich
verstrickt. Die Beendigung des Betriebs der Gesellschaft sei kein
Merkmal des § 16 EStG. Die bisherige Tätigkeit der KG 1
sei durch ihre Auflösung beendet worden.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung von Bundesrecht.
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Es beantragt, das angegriffene Urteil des
FG aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision des FA ist nur zum Teil
begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des
angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage als
unzulässig, als sie die Klagen der GmbH und des S betrifft
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -,
dazu I.). Im Übrigen ist sie unbegründet und daher nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Im Ergebnis zu Recht hat
das FG der Klage des V stattgegeben. Das ergibt sich zwar unter den
besonderen Umständen des Streitfalls nicht bereits daraus,
dass das FA in dem angegriffenen Bescheid den
Veräußerungsgewinn des V nicht als solchen bezeichnet,
sondern insoweit „Betriebseinnahmen/Gewinn aus
Gesamthandsbilanz (nicht nach Quote verteilt)“ festgestellt
und in vollem Umfang V zugerechnet hat (dazu II.1.). Im Ergebnis zu
Recht hat das FG die entsprechende Feststellung aber mit der
Begründung aufgehoben, dass anlässlich der
Auseinandersetzung der KG 1 kein Veräußerungsgewinn des
V entstanden ist (dazu II.2.).
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16
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I. Das FG hätte die Klagen der GmbH und
des S als unzulässig abweisen müssen.
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Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist
allein die Frage, ob V im Rahmen der Auflösung der KG 1 einen
Veräußerungsgewinn erzielt hat. Bei der Feststellung
eines Veräußerungsgewinns auf der Ebene der
Gesellschafter handelt es sich um eine selbständige
Feststellung, die selbständig angefochten werden kann (dazu
I.1.). Da die GmbH und S von der Entscheidung, ob V einen solchen
Veräußerungsgewinn erzielt hat, rechtlich nicht
betroffen sind, waren sie nicht klagebefugt (dazu I.2.).
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1. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein
Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und
damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten,
die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb
für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und
rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten
können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen)
sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das
Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden
Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer
und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer
Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die
Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns
jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (z.B. aus der
Veräußerung seines Mitunternehmeranteils). Davon zu
unterscheiden ist - als weitere selbständige Feststellung -
die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns
(sowohl der Gesamthand als auch des einzelnen Mitunternehmers) als
Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG (zu letzterem z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.12.2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66,
BStBl II 2015, 536 = SIS 15 03 37, und vom 28.5.2015 IV R 26/12,
BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797 = SIS 15 15 83). Keine
selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den
einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn. Insoweit handelt
es sich lediglich um eine Rechengröße, die nicht
selbständig anfechtbar ist. Soweit in älteren
Entscheidungen auch diese Größe im Rahmen beispielhafter
Aufzählungen selbständiger Besteuerungsgrundlagen
aufgeführt wurde, hält der Senat daran jedenfalls nicht
mehr fest.
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2. Das FG hätte die Klagen der GmbH und
des S als unzulässig abweisen müssen. Denn die GmbH und S
waren nicht klagebefugt.
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Nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO können
gegen Feststellungsbescheide auch ausgeschiedene Gesellschafter
Klage erheben. Auch wenn die Vorschrift nach ihrem Wortlaut
lediglich voraussetzt, dass gegen den Gesellschafter ein
Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte,
vermittelt § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO nur ein beschränktes
Klagerecht, weshalb der Gesellschafter nur die Feststellungen
angreifen kann, die ihn selbst betreffen und - ihre
Rechtswidrigkeit unterstellt - ihn in seinen eigenen Rechten
(§ 40 Abs. 2 FGO) verletzen (z.B. BFH-Urteil vom 17.10.2013 IV
R 25/10 = SIS 14 00 29). Eine solche Rechtsverletzung durch die
Feststellung eines Veräußerungsgewinns des V haben die
GmbH und S aber weder geltend gemacht noch ist eine solche
ersichtlich.
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21
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II. Im Ergebnis zu Recht hat das FG der Klage
des V stattgegeben. Die Rechtswidrigkeit der angegriffenen
Feststellung ergibt sich zwar nicht bereits daraus, dass das FA in
dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid nicht
ausdrücklich einen Veräußerungsgewinn des V
festgestellt hat (dazu II.1.). Die Feststellung eines
Veräußerungsgewinns des V war jedoch deshalb
rechtswidrig, weil im Streitfall eine Realteilung i.S. des §
16 Abs. 3 Satz 2 EStG vorliegt und dabei jedenfalls im Streitfall
allenfalls ein auf Ebene der Gesellschaft zu erfassender und auf
die einzelnen Realteiler zu verteilender Aufgabegewinn entstanden
sein kann, aber kein Veräußerungsgewinn des V (dazu
II.2.).
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22
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1. Die Rechtswidrigkeit der angegriffenen
Feststellung ergibt sich nicht bereits daraus, dass das FA in dem
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid nicht ausdrücklich
einen Veräußerungsgewinn des V festgestellt hat.
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23
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a) Die Beteiligten streiten darum, ob das FA
zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Auseinandersetzung der KG
1 bezogen auf V bei diesem zu einem Veräußerungsgewinn
geführt hat. Nach Ansicht des FA hat V seinen
Mitunternehmeranteil veräußert und daraus einen nicht
tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn erzielt. Es
hat insoweit in dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid
eine Feststellung getroffen, diese aber fehlerhaft bezeichnet. Denn
es hat den streitigen Betrag nicht als
Veräußerungsgewinn des V festgestellt, sondern als
„Betriebseinnahmen/Gewinn aus Gesamthandsbilanz (nicht nach
Quote verteilt)“ und diesen in vollem Umfang dem V
zugerechnet.
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b) Durch Auslegung kann jedoch ausnahmsweise
ermittelt werden, dass mit der fehlerhaften Bezeichnung der
streitige Veräußerungsgewinn des V festgestellt wurde.
Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, dass der
streitige Betrag im angegriffenen Änderungsbescheid als
selbständige Position ausgewiesen und nicht in einem anderen
ausgewiesenen Betrag mit enthalten ist. Es liegt insoweit eine
selbständige Feststellung vor. Aus der Bezugnahme in den
Erläuterungen des angegriffenen Änderungsbescheids auf
die Feststellungen der Betriebsprüfung, in deren Verlauf die
Streitfrage breiten Raum eingenommen hat, ergibt sich zudem, dass
mit dem festgestellten Betrag ein Veräußerungsgewinn des
V aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils
erfasst werden sollte. Zudem wurde der streitige Betrag auch in der
Einspruchsentscheidung ausdrücklich als
Veräußerungsgewinn des V bezeichnet. Als Feststellung
eines solchen Veräußerungsgewinns haben auch die
Kläger als Inhaltsadressaten des Gewinnfeststellungsbescheids
die Feststellung verstanden. Schließlich kann auch nicht
unberücksichtigt bleiben, dass die Frage, wie die Feststellung
eines nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns
eines Mitunternehmers in einem Gewinnfeststellungsbescheid zu
erfassen ist, bislang auch in der Rechtsprechung nicht eindeutig
beantwortet wurde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.8.2015 IV R 34/12 =
SIS 15 28 42, Rz 9f, 17f; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536 = SIS 15 03 37, Rz 6, 11).
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25
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2. Die Feststellung eines
Veräußerungsgewinns des V war jedoch deshalb
rechtswidrig, weil im Streitfall eine Realteilung i.S. des §
16 Abs. 3 Satz 2 EStG vorliegt und dabei jedenfalls im Streitfall
allenfalls ein auf Ebene der Gesellschaft zu erfassender und auf
die einzelnen Realteiler zu verteilender Aufgabegewinn entstanden
sein kann, aber kein Veräußerungsgewinn des V.
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26
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a) Werden im Zuge der Realteilung einer
Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder
einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige
Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen,
so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die
Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den
Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die
Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der
übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden
(§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG).
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27
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b) Der Begriff der „Realteilung“
wird vom Gesetz nur vorausgesetzt, aber nicht definiert. Er wurde
ursprünglich in der Rechtsprechung entwickelt und erstmals in
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I
1999, 402, BStBl I 1999, 304) mit Wirkung vom 1.1.1999 in das EStG
aufgenommen. Die für den Streitzeitraum geltende Fassung
erhielt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. b
des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 (BGBl
I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35).
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28
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aa) Der BFH verstand den Begriff der
Realteilung in Anlehnung an das Zivilrecht zunächst
ausschließlich als eine Form der Auseinandersetzung einer
aufgelösten Mitunternehmerschaft. In Abgrenzung zur
zivilrechtlichen Naturalteilung setzte die steuerrechtliche
Realteilung zusätzlich voraus, dass die von den Beteiligten
übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin
Betriebsvermögen bleiben. Der BFH definierte Realteilung
ertragsteuerlich daher als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft
durch Aufteilung ihres Vermögens unter den Mitunternehmern,
bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der
Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes
Betriebsvermögen überführt (zur Entwicklung des
Begriffs mit Nachweisen aus der Rechtsprechung BFH-Urteil vom
17.9.2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 = SIS 16 02 86).
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29
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bb) Mit Urteil in BFHE 252, 17, BStBl II 2017,
37 = SIS 16 02 86 hat der BFH demgegenüber entschieden, dass
die Anwendung der Grundsätze der Realteilung nicht die
vollständige Auflösung der Mitunternehmerschaft
voraussetzt, sondern auch in Betracht kommt, wenn (mindestens) ein
Mitunternehmer unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen aus
einer - unter den übrigen Mitunternehmern fortgesetzten -
Mitunternehmerschaft ausscheidet. Die Realteilung i.S. des §
16 Abs. 3 Satz 2 EStG sei ein Sonderfall der Betriebsaufgabe i.S.
des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG; diese erfasse neben der Aufgabe
des Gewerbebetriebs als gleichrangigen Aufgabetatbestand die
(vollständige) Aufgabe eines Mitunternehmeranteils oder des
Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA.
Insoweit werde das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme
von Gesellschaftsvermögen nicht mehr als
Veräußerung eines Anteils, sondern als dessen Aufgabe
beurteilt.
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30
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Nach neuerer Rechtsprechung finden die
Regelungen über die Realteilung (§ 16 Abs. 3 Sätze 2
bis 4 EStG) danach sowohl - wie bisher - bei Auflösung der
Mitunternehmerschaft und Verteilung des Betriebsvermögens
(„echte Realteilung“) als auch dann Anwendung, wenn
(mindestens) ein Mitunternehmer unter Mitnahme von
mitunternehmerischem Vermögen aus einer zwischen den
übrigen Mitunternehmern fortbestehenden Mitunternehmerschaft
ausscheidet („unechte Realteilung“). Ob im Einzelfall
eine echte oder eine unechte Realteilung vorliegt, richtet sich
also danach, ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird (echte
Realteilung) oder ob sie fortbesteht und nur (mindestens) ein
Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem
Vermögen ausscheidet (unechte Realteilung).
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cc) Im Streitfall kommt danach nur eine echte
Realteilung in Betracht. Denn die KG 1 wurde durch Beschluss der
Kläger als ihren Gesellschaftern zum 31.3.2005 aufgelöst
und in der Folgezeit (zivilrechtlich) im Wege der Naturalteilung
auseinandergesetzt. Anders als das FA offenbar meint, liegt im
Streitfall keine Aufgabe des Mitunternehmeranteils des V und
Anwachsung bei S vor. Beschließen die Gesellschafter einer
Gesellschaft deren Auflösung, liegt darin keine Aufgabe von
Gesellschafts- oder Mitunternehmeranteilen, da es an einer Person
fehlt, bei der die Anteile am Gesellschaftsvermögen anwachsen
könnten. Zwar können gleichzeitig mehrere Gesellschafter
ihre Anteile aufgeben und die entsprechenden Vermögensanteile
beim letzten verbleibenden Gesellschafter mit der Folge anwachsen,
dass er den Betrieb der Mitunternehmerschaft - nun als
Einzelunternehmer - fortführt. Ein solcher Fall liegt hier
aber nicht vor. Vielmehr haben die Kläger als Gesellschafter
der KG 1 eindeutig deren Auflösung beschlossen. Erst recht
liegt im Streitfall kein Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters
aus einer zweigliedrigen Gesellschaft vor. Denn auch wenn die GmbH
an der KG 1 vermögensmäßig nicht beteiligt war, war
sie an ihr als Gesellschafter und Mitunternehmer beteiligt. Ein
Ausscheiden (nur) des V hätte danach am Fortbestand der KG 1
und ihres Betriebs nichts geändert.
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32
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c) Nach dem Aufbau des § 16 Abs. 3 EStG
ist die Realteilung allerdings ein Sonderfall der Betriebsaufgabe
gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Voraussetzung ist
danach im Fall der unechten Realteilung die Aufgabe eines Anteils
i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 oder 3 EStG und im Fall der
echten Realteilung die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Anders als das
FA meint, hat die KG 1 im Streitfall ihren Betrieb aufgegeben.
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33
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aa) Wird eine Mitunternehmerschaft
aufgelöst, führt dies zur Aufgabe ihres Gewerbebetriebs
i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteil vom
19.1.1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456 = SIS 82 25 82).
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(1) Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16
Abs. 3 Satz 1 Alternative 1 EStG liegt vor, wenn der
Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche
Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als
selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens
aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses
alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs entweder insgesamt in das
Privatvermögen überführt, anderen betriebsfremden
Zwecken zuführt, an verschiedene Abnehmer veräußert
oder teilweise veräußert und teilweise in das
Privatvermögen überführt, so dass der Betrieb als
selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen
aufhört (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
16.12.1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838 = SIS 93 12 23; vom 26.4.2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 =
SIS 01 10 97; vom 18.12.1990 VIII R 17/85, BFHE 163, 352, BStBl II
1991, 512 = SIS 91 08 24).
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(2) Erforderlich ist danach als
selbständiges Tatbestandsmerkmal u.a. die Beendigung der
bisherigen gewerblichen Tätigkeit. Denn der Begriff des
Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz
1 EStG ist tätigkeitsbezogen definiert. Er wird begründet
durch eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene,
selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich u.a. als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Der
Gewerbetreibende muss daher die Tätigkeit aufgeben, die mit
dem veräußerten bzw. in das Privatvermögen
übernommenen oder anderen betriebsfremden Zwecken
zugeführten Betriebsvermögen verbunden war. Das
Betriebsvermögen muss aufhören, der gewerblichen
Tätigkeit des Betriebs zu dienen, dem es zugerechnet wird. Die
Beendigung der Tätigkeit ist daher objektiv auf ein bestimmtes
Betriebsvermögen und in subjektiver Hinsicht auf ein
bestimmtes Steuerrechtssubjekt bezogen (vgl. z.B. BFH-Urteile in
BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838 = SIS 93 12 23, und vom
22.10.2014 X R 28/11 = SIS 15 05 34, Rz 20).
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36
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(3) Eine Betriebsaufgabe setzt hingegen nicht
voraus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs an
unterschiedliche Personen verteilt bzw. veräußert
werden. Entscheidend ist vielmehr, dass das Betriebsvermögen
aufhört, gerade der gewerblichen Tätigkeit desjenigen zu
dienen, dem der Betrieb zugerechnet wird. Das ist insbesondere dann
der Fall, wenn eine Mitunternehmerschaft - nach der Rechtsprechung
des BFH das Subjekt der Gewinnermittlung und
Einkünftequalifikation - als Ergebnis ihrer Auflösung und
Auseinandersetzung nicht mehr existiert.
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Mit der Auflösung der Gesellschaft
entfällt ihr Erwerbszweck; sie ist nun auf ihre
Auseinandersetzung gerichtet. Diese kann, wie dargelegt,
zivilrechtlich gesehen auch in einer Naturalteilung bestehen, d.h.
in der Verteilung des Gesellschaftsvermögens unter den
Gesellschaftern. Steuerrechtlich setzt dies die Verteilung des
Betriebsvermögens der Gesellschaft voraus, zu dem auch das
Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer
gehört. Wie die Gesellschafter dieses Vermögen
untereinander verteilen, ist für die Frage der Betriebsaufgabe
ohne Bedeutung. Selbst wenn die Verteilung dergestalt erfolgt, dass
ein Gesellschafter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält
und die übrigen Gesellschafter nur unwesentliche
Betriebsgrundlagen, liegt - aus der insoweit maßgeblichen
Sicht der Gesellschaft - eine Betriebsaufgabe vor, denn das
Betriebsvermögen dient fortan nicht mehr ihrer gewerblichen
Tätigkeit. Unerheblich ist auch, ob derjenige, der alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen erhält, diese als
Einzelunternehmer für eine gewerbliche Tätigkeit nutzt,
die derjenigen der Gesellschaft entspricht. Denn das
Betriebsvermögen dient nun seiner gewerblichen Tätigkeit
als Einzelunternehmer und nicht mehr derjenigen der
(aufgelösten und auseinandergesetzten) Gesellschaft.
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bb) Im Streitfall haben die Kläger als
Gesellschafter der KG 1 diese aufgelöst und sich im Anschluss
im Wege der Naturalteilung auseinandergesetzt. Dieser Vorgang ist
steuerrechtlich, wie dargelegt, eine Aufgabe des Betriebs durch die
Gesellschaft.
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d) Auch die übrigen Voraussetzungen einer
(echten) Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG liegen
vor.
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aa) Im Zuge der Auseinandersetzung der KG 1
wurden einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige
Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer
übertragen.
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(1) Der Anwendung der
Realteilungsgrundsätze steht im Streitfall nicht entgegen,
dass der GmbH im Zuge der Auseinandersetzung der KG 1 keine
Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Zu Recht hat das FG
insoweit darauf abgestellt, dass es im Zuge der Realteilung um die
Aufteilung des Betriebsvermögens geht, so dass ein
Mitunternehmer, der - wie hier die GmbH - an der
Mitunternehmerschaft vermögensmäßig nicht beteiligt
ist, im Zuge der Auseinandersetzung vermögensmäßig
auch nicht zu berücksichtigen ist.
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(2) Die Anwendung der
Realteilungsgrundsätze setzt nicht voraus, dass alle
Mitunternehmer die ihnen jeweils zugeteilten Teilbetriebe,
Mitunternehmeranteile oder einzelnen Wirtschaftsgüter
ausnahmslos in ein eigenes Betriebsvermögen übertragen.
Vielmehr ist insoweit eine personen- und objektbezogene Betrachtung
erforderlich. Ausreichend ist danach, dass jedenfalls einer der
Realteiler eine der ihm zugeteilten Betriebsgrundlagen in ein
eigenes Betriebsvermögen übernimmt (ebenso z.B. Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 547; Schmidt/Wacker,
EStG, 36. Aufl., § 16 Rz 551), wobei es sich insoweit auch um
sein Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen
Mitunternehmerschaft handeln kann (ebenso z.B. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 20.12.2016 IV C 6-S
2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36 = SIS 16 27 54, unter IV.1.).
Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Realteilung,
Umstrukturierungsmaßnahmen durch die steuerneutrale
Übertragung von Betriebsvermögen zu erleichtern, sofern
das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird
(vgl. BTDrucks 14/6882, S. 34). Die steuerneutrale
Buchwertfortführung soll dem einzelnen Realteiler
(personenbezogen) zugutekommen, der das im Rahmen der Realteilung
erhaltene Betriebsvermögen in einem anderen eigenen
Betriebsvermögen weiternutzt und so sein unternehmerisches
Engagement in anderer Form fortsetzt; der Aufschub der Versteuerung
anlässlich einer Betriebsaufgabe an sich aufzudeckender
stiller Reserven soll andererseits (objektbezogen) nur insoweit
erfolgen, als das erhaltene Betriebsvermögen tatsächlich
in einem anderen eigenen Betriebsvermögen weitergenutzt wird.
Soweit das nicht der Fall ist, werden die in den
Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven durch Ansatz der
gemeinen Werte nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG aufgedeckt. Auf
der Ebene der Gesellschaft entsteht insoweit ein Aufgabegewinn, der
den einzelnen Realteilern entsprechend der allgemeinen
Gewinnverteilungsquote zugerechnet wird.
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Im Streitfall hat jedenfalls S die ihm im
Rahmen der Auseinandersetzung der KG 1 zugeteilten
Wirtschaftsgüter in ein anderes eigenes Betriebsvermögen
übernommen, so dass dahinstehen kann, ob auch V mit ihm
zugeteilten Wirtschaftsgütern entsprechend verfahren ist.
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bb) Zudem ist, was zwischen den Beteiligten
nicht im Streit steht, die Versteuerung der stillen Reserven
sichergestellt.
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3. Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem
Umfang dadurch, dass V die ihm zugeteilten beiden Anhänger in
sein Privatvermögen übernommen hat, stille Reserven
aufgedeckt wurden. Denn festgestellt hat das FA einen
Veräußerungsgewinn des V, d.h. einen Gewinn auf der
Ebene der Gesellschafter. Ein etwaiger Gewinn aus der Aufdeckung
stiller Reserven in Wirtschaftsgütern des
Gesamthandsvermögens im Zuge einer echten Realteilung
wäre hingegen als Aufgabegewinn auf der Ebene der Gesellschaft
zu erfassen. Die Feststellung eines Veräußerungsgewinns
auf der Ebene der Gesellschafter stellt aber gegenüber der
Feststellung eines Aufgabegewinns auf der Ebene der Gesellschaft
eine andere selbständige Besteuerungsgrundlage dar. Auch die
Verteilung eines auf Ebene der Gesellschaft entstandenen
Aufgabegewinns auf die einzelnen Gesellschafter - vergleichbar der
Aufteilung des auf der Ebene der Gesellschaft erzielten laufenden
Gewinns auf die einzelnen Gesellschafter - ist mit der Feststellung
eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns auf der Ebene
der Gesellschafter nicht identisch. Dementsprechend könnte im
Streitfall ein im Zuge der gegebenen Realteilung auf der Ebene der
KG 1 entstandener und ggf. auf V zu verteilender Aufgabegewinn
nicht dazu führen, dass die im angegriffenen Bescheid insoweit
allein getroffene Feststellung eines Veräußerungsgewinns
des V betragsmäßig lediglich entsprechend anzupassen
wäre.
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Ebenso kann dahinstehen, ob und ggf. mit
welcher Folge der BFH den zwischen den Beteiligten zwar
unstreitigen, im Revisionsverfahren aber gleichwohl neuen
Tatsachenvortrag berücksichtigen könnte, demzufolge V das
Grundstück bereits am 1.9.2010 aus dem
Sonderbetriebsvermögen bei der KG 2 entnommen hat. Wäre
das Grundstück vormals Teil des Gesamthandsvermögens der
KG 1 gewesen, könnte eine Entnahme am 1.9.2010 zwar eine
Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG bedeuten.
Ein daraus resultierender Gewinn wäre aber als Aufgabegewinn
auf Ebene der Gesellschaft zu erfassen gewesen und hätte, wie
dargelegt, keine Auswirkungen auf die allein angegriffene
Feststellung eines Veräußerungsgewinns des V. Hätte
das Grundstück vormals zum Sonderbetriebsvermögen des V
bei der KG 1 gehört, stellte seine Entnahme aus dem
Sonderbetriebsvermögen bei der KG 2 im Jahr 2010 schon keine
Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG dar. Denn
auch im Rahmen einer Realteilung erfolgt die buchwertneutrale
Überführung eines Wirtschaftsguts von einem
Sonderbetriebsvermögen in ein anderes
Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen nicht nach
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, sondern nach § 6 Abs. 5 Satz 2
EStG (anderer Ansicht wohl BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 36 = SIS 16 27 54, unter IX.). Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des
§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, der lediglich die Übertragung,
nicht aber die Überführung von Wirtschaftsgütern
erfasst. Anders als § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sieht § 6
Abs. 5 Satz 2 EStG keine Sperrfrist vor, bei deren Verletzung
rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen wäre. Ein
etwaiger Gewinn des V infolge der Entnahme des Grundstücks im
Jahr 2010 wäre also jedenfalls nicht im Streitjahr zu
erfassen.
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Die angegriffene Feststellung eines
Veräußerungsgewinns des V ist danach in vollem Umfang
aufzuheben, da ein solcher, wie dargelegt, nicht entstanden
ist.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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