Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 13.04.2018 - 14 K 3906/14 F =
SIS 18 08 86 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) zu 1. und zu 2. waren jeweils zur Hälfte an
einer GbR beteiligt. Die GbR, die im Jahr 2008 gegründet
worden war und sich mit Softwareentwicklung befasste, ermittelte
ihren Gewinn im Jahr 2010 (Streitjahr) durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Sie wurde - wie sich aus dem
vom Finanzgericht (FG) ausdrücklich in Bezug genommenen
Betriebsprüfungsbericht vom 15.03.2013 ergibt - mit
notariellem Vertrag vom ...2012 rückwirkend zum 01.01.2012 in
die 2011 neu gegründete B-GmbH eingebracht.
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Die Kläger hatten am 30.03.2010 mit
der Universität C (Universität) jeweils
Stipendiatenverträge geschlossen, nach denen sie als Teil des
Programms „Existenzgründungen aus der Wissenschaft
(EXIST)“ für die Zeit vom 01.04.2010 bis zum 31.03.2011
ein Stipendium erhielten. Die Stipendien sollten der Entwicklung
und Realisierung eines Gründungsvorhabens dienen, in dessen
Fokus die Entwicklung einer ...Software ... stand. Dazu sollte -
wie es in den jeweiligen Stipendiatenverträgen hieß -
ein Forschungsprototyp der Universität von den Gründern -
den Klägern - basierend auf aktueller Internet-Technologie zu
einem marktreifen Produkt ausgearbeitet werden.
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Die Stipendien sollten den
Existenzgründern ermöglichen, sich ganz der Verfolgung
und Realisierung der Gründungsidee zu widmen. Die Stipendien
stellten - so die Stipendiatenverträge - weder
Vergütungen i.S. des § 611 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs noch Arbeitsentgelt i.S. des § 14 des Vierten
Buchs Sozialgesetzbuch dar, sondern dienten lediglich der Sicherung
des Lebensunterhalts und einer angemessenen Absicherung gegen das
finanzielle Risiko von Krankheit des Existenzgründers
während der Phase der Weiterverfolgung und Realisierung der
Gründungsidee (§ 2 der Verträge). Gemäß
§ 3 der Stipendiatenverträge oblagen den
Existenzgründern verschiedene Pflichten, deren Erfüllung
Voraussetzung für die Auszahlung der Stipendien war (§ 5
der Verträge). Die Gründung und Aufnahme der geplanten
Geschäftstätigkeit während der Förderung war
zulässig, allerdings durfte diese bei Beginn des Stipendiums
noch nicht erfolgt sein.
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Die den Klägern gewährten
Stipendien kamen im Streitjahr (Kläger zu 1.: 18.000
EUR/Kläger zu 2.: 16.800 EUR) sowie im Jahr 2011 (je 6.000
EUR) zur Auszahlung.
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In der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung für das Streitjahr, die die GbR im
Oktober 2011 einreichte, wurden die an die Kläger erfolgten
Stipendienzahlungen nicht angegeben. Dementsprechend waren die
Zahlungen in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid)
für das Streitjahr vom 18.11.2011, den das Finanzamt A (FA A)
erlassen hatte, nicht berücksichtigt worden. Dieser Bescheid
wurde bestandskräftig. Allerdings erklärten die
Kläger die Einkünfte aus den Stipendien in ihren
Einkommensteuererklärungen für das Streitjahr. Das
zuständige FA A behandelte die Stipendienzahlungen in den
Einkommensteuerbescheiden 2010 vom 15.02.2012 bzw. 08.03.2012 als
steuerfreie Einnahme.
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In einer aus Anlass der Betriebsaufgabe bei
der GbR durch das FA A durchgeführten Außenprüfung
gelangte die Prüferin zu der Auffassung, die Stipendien seien
als Sonderbetriebseinnahmen der Kläger zu erfassen. Der
bestandskräftige Feststellungsbescheid 2010 sei
gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zu
ändern. Das FA A folgte dieser Auffassung und erließ am
17.05.2013 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid
für das Streitjahr, in dem es dem Kläger zu 1.
Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 18.000 EUR und dem
Kläger zu 2. Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 16.800
EUR zurechnete. Das FA A gab den Bescheid vom 17.05.2013 an den
Kläger zu 2. als Empfangsbevollmächtigten für
„Firma ... GbR“ bekannt.
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Hiergegen legte der Steuerberater der GbR
mit Schreiben vom 17.06.2013, in dessen Betreffzeile er die
„Firma ... GbR“ nennt, „im Auftrag meiner
Mandantin“ Einspruch ein. Nach Abgabe an den hierfür
zuständigen Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA
- ) wies dieser den Einspruch als unbegründet zurück
(Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014).
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Die hiergegen gerichtete Klage erhob der
damalige Prozessbevollmächtigte der Kläger unter
Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014
„aufgrund nachzureichender Vollmacht des Herrn [Kläger
zu 1.] ... und des Herrn [Kläger zu 2.] ... - Kläger
-„. Zur Begründung verwies er darauf, dass die
Einbeziehung der Stipendien gegen den Grundsatz von Treu und
Glauben verstoße. Das FA A habe die Stipendien im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagungen der Kläger als steuerfreie
Einnahmen beurteilt. Daher sei es unzulässig, die Stipendien
nachträglich, über den Umweg der Erfassung als
Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der gesonderten Feststellung, nun
doch der Einkommensteuer zu unterwerfen.
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Das FG, das davon ausging, dass neben den
Klägern auch die GbR Klage erhoben hat, gab der Klage mit in
EFG 2018, 1089 veröffentlichtem Urteil statt, weil es an einer
Veranlassung der Stipendienzahlungen durch das
Gesellschaftsverhältnis fehle. Grundlage der Zahlungen seien
die Stipendiatenverträge, die die Kläger unabhängig
von ihrer Gesellschafterstellung mit der Universität
geschlossen hätten.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
das die Verletzung materiellen Rechts rügt.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils. Das FG ist bei der
Prüfung der Frage, ob die streitigen Stipendienzahlungen
Sonderbetriebseinnahmen der Kläger darstellen, von einem
unzutreffenden rechtlichen Maßstab ausgegangen. Da der Senat
mangels hinreichender Feststellungen des FG nicht
abschließend beurteilen kann, ob die Stipendienzahlungen
Sonderbetriebseinnahmen darstellen, war die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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III. Der Senat legt die Klage dahin aus, dass
sie allein von den Klägern, nicht aber auch - wie das FG
angenommen hat - von der GbR erhoben worden ist. Das Rubrum des
vorinstanzlichen Urteils ist gemäß § 107 FGO
entsprechend zu berichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 24.09.2015 - IV R 39/12, BFH/NV 2016, 30 = SIS 15 28 37).
Ebenso sind allein die Kläger im vorliegenden
Revisionsverfahren als Revisionsbeklagte anzusehen.
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Mit Schriftsatz vom 03.12.2014 haben allein
die Kläger Klage erhoben. Eine rechtsschutzgewährende
Auslegung der Klageschrift dahin, dass auch die GbR Klage erhoben
hat, kommt nicht in Betracht, denn eine Klage der bereits
vollbeendeten GbR wäre unzulässig (vgl. zur
rechtsschutzgewährenden Auslegung z.B. BFH-Urteil vom
27.05.2004 - IV R 48/02, BFHE 206, 211, BStBl II 2004, 964 = SIS 04 36 37; BFH-Beschluss vom 19.07.2005 - XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68
= SIS 06 02 69). Die GbR ist mit notariellem Vertrag vom ...2012
rückwirkend zum 01.01.2012 in die B-GmbH eingebracht worden.
Sie war im Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen
Änderungsbescheides vom 17.05.2013 vollbeendet (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 28.10.2008 - VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II
2009, 642 = SIS 09 06 88, m.w.N.) und konnte folglich nicht als
Prozessstandschafterin für die Kläger Einspruch gegen den
Änderungsbescheid vom 17.05.2013 einlegen bzw. nachfolgend
Klage erheben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.04.2013 - IV R 20/10,
BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705 = SIS 13 20 27; vom 16.05.2013 -
IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586 = SIS 13 25 27; vom 25.07.2019 - IV R
61/16, BFHE 265, 285 = SIS 19 14 00; vom 10.09.2020 - IV R 6/18,
BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197 = SIS 20 20 54; BFH-Beschluss vom
08.10.1998 - VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291 = SIS 98 50 43).
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IV. Die Revision des FA ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Das FG ist bei
der Prüfung der Frage, ob die streitigen Stipendienzahlungen
Sonderbetriebseinnahmen der Kläger darstellen, von einem
unzutreffenden rechtlichen Maßstab ausgegangen. Da die Sache
nicht spruchreif ist, war sie an das FG zurückzuverweisen.
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1. Die Klage der Kläger ist
zulässig.
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a) Gegenstand des Verfahrens sind die
selbständig anfechtbaren Feststellungen der
Sonderbetriebseinnahmen der Kläger in dem
Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom 17.05.2013 (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl
II 2018, 587 = SIS 18 07 74). Nur insoweit haben sie als
gemäß § 48 Abs. 1 Nrn. 5 und 2 FGO Klagebefugte
diesen Änderungsbescheid angefochten (vgl. zur Klagebefugnis
z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2000 - IV R 16/99, BFHE 191, 539, BStBl
II 2001, 171 = SIS 00 10 75).
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b) Die Zulässigkeit der Klage scheitert
nicht daran, dass es an einem erfolglosen außergerichtlichen
Rechtsbehelf i.S. des § 44 Abs. 1 FGO fehlt. Denn die
Kläger haben - bei rechtsschutzgewährender Auslegung des
Einspruchsschreibens - selbst erfolglos Einspruch gegen den
Änderungsbescheid vom 17.05.2013 eingelegt.
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aa) Wird namens einer vollbeendeten
Personengesellschaft Einspruch gegen einen
Gewinnfeststellungsbescheid eingelegt, ist zu prüfen, ob
dieser nicht im Wege der Auslegung als Rechtsmittel der einzelnen
Gesellschafter anzusehen ist (z.B. BFH-Urteil vom 01.07.2004 - IV R
4/03, BFH/NV 2005, 162 = SIS 05 07 43; BFH-Beschluss vom 17.07.2012
- IV B 55/11, BFH/NV 2012, 1871 = SIS 12 27 48, m.w.N.). Eine
entsprechende Klage kann ausnahmsweise dann im Wege
rechtsschutzgewährender Auslegung als eine solche der
ehemaligen Gesellschafter angesehen werden, wenn das Rubrum der
Klage spiegelbildlich dem insoweit unzutreffenden Rubrum der
Einspruchsentscheidung entspricht und dem Finanzamt die
Vollbeendigung der Personengesellschaft bei Erlass der
Einspruchsentscheidung bereits bekannt war (z.B. BFH-Urteile vom
10.09.2015 - IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046 = SIS 15 25 57; in BFH/NV 2005, 162 = SIS 05 07 43; vom 23.04.2009 - IV R
87/05, BFH/NV 2009, 1650 = SIS 09 29 58; in BFHE 270, 87, BStBl II
2021, 197 = SIS 20 20 54). Gleiches gilt für einen namens der
vollbeendeten Personengesellschaft eingelegten Einspruch, wenn das
Finanzamt den Feststellungsbescheid trotz Kenntnis von der
Vollbeendigung an die Gesellschaft bekanntgegeben hat (vgl. Siegers
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 352 AO Rz 284 ff.).
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bb) Die danach gebotene
rechtsschutzgewährende Auslegung des Einspruchsschreibens vom
17.06.2013, die das FG unterlassen hat, kann der Senat - weil der
Sachverhalt insoweit vollständig festgestellt ist - nachholen
(z.B. Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl.,
§ 118 Rz 24, m.w.N.). Sie führt zu dem Ergebnis, dass die
Kläger Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom
17.05.2013 eingelegt haben. Das FA A hat - wie sich aus den
Ausführungen des Betriebsprüfungsberichts ergibt - den
Feststellungsbescheid vom 17.05.2013 an die GbR gerichtet (vgl. zur
gleichwohl wirksamen Benennung des Inhaltsadressaten z.B.
BFH-Beschluss vom 01.09.2008 - IV B 12/08, BFH/NV 2008, 2039 = SIS 08 41 49), obwohl ihm deren Vollbeendigung bekannt war. Hierdurch
hat es die Einspruchseinlegung im Namen der GbR verursacht.
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cc) Das Einspruchsverfahren der Kläger
ist auch - wie von § 44 Abs. 1 FGO vorausgesetzt - ohne Erfolg
geblieben, denn das FA hat den Einspruch mit der
Einspruchsentscheidung vom 03.11.2014 als unbegründet
zurückgewiesen. Dass die Kläger in der
Einspruchsentscheidung nicht ausdrücklich als
Einspruchsführer bezeichnet worden sind, steht dem nicht
entgegen. Ist das Einspruchsschreiben dahin auszulegen, dass die
Kläger Einspruch eingelegt haben, ist es folgerichtig, die
Beteiligtenbezeichnung des FA in demselben Sinne zu verstehen. Die
Auslegung des Einspruchsschreibens schlägt auf die Bestimmung
des Adressaten der Einspruchsentscheidung durch (vgl. BFH-Beschluss
vom 07.03.2007 - I R 98/05, BFHE 217, 430, BStBl II 2008, 186 = SIS 07 19 22).
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2. Soweit das FG die Erfassung von
Sonderbetriebseinnahmen der Kläger in dem
Änderungsbescheid vom 17.05.2013 als rechtswidrig angesehen
hat, erweist sich seine Entscheidung als rechtsfehlerhaft.
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a) Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, die
Stipendienzahlungen seien nicht als Sonderbetriebseinnahmen i.S.
des § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen.
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b) Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass
die streitigen Stipendienzahlungen keine Sondervergütungen
i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen, weil die
Universität als Stipendiengeberin nicht im Sinne der
Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 14.02.2006 - VIII R 40/03,
BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182 = SIS 06 19 88; vom 07.12.2004 -
VIII R 58/02, BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390 = SIS 05 17 05; vom
14.03.2012 - X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012, 498 = SIS 12 12 73) in einen Leistungsaustausch zwischen den Klägern
einerseits und der GbR andererseits eingeschaltet war. Es hat
jedoch unter Anwendung eines unzutreffenden rechtlichen
Maßstabes angenommen, die Stipendienzahlungen könnten
mangels Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch
keine (sonstigen) Sonderbetriebseinnahmen i.S. des § 18 Abs. 4
Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein.
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aa) Zu den mitunternehmerischen
Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören alle Einnahmen
und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des
Steuerpflichtigen an der unternehmerisch tätigen
Personengesellschaft haben (z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2006 - IV R
56/04, BFHE 214, 226, BStBl II 2006, 838 = SIS 06 37 84, m.w.N.;
vgl. auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG
Rz 565; Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 709; Krumm in Kirchhof,
EStG, 19. Aufl., § 15 Rz 340). Als Sonderbetriebseinnahmen in
diesem Sinne sind auch Einnahmen zu qualifizieren, die ein
Mitunternehmer zwar im eigenen Namen, aber mit Unterstützung
der Mitunternehmerschaft erzielt (vgl. z.B. HHR/Kanzler, § 4
EStG Rz 565, und Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 530, jeweils
unter Verweis auf BFH-Urteil vom 11.07.1985 - IV R 61/83, BFHE 144,
151, BStBl II 1985, 577 = SIS 85 20 09).
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Dementsprechend ist auch das einem
Mitunternehmer gewährte Stipendium als Sonderbetriebseinnahme
zu erfassen, wenn die durch das Stipendium geförderte
Tätigkeit des Mitunternehmers im Rahmen der
Mitunternehmerschaft mit deren Mitteln betrieben wird. Stipendien
dienen regelmäßig dazu, den Geförderten bei der
Umsetzung eines bestimmten Forschungs-, Ausbildungs- oder
Gründungsvorhabens finanziell zu unterstützen. Sie
steigern - auch soweit hiervon der Lebensunterhalt bestritten wird
- die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stipendiaten.
Bedient sich der so Geförderte als Mitunternehmer der
Mitunternehmerschaft, um das geförderte Vorhaben
voranzutreiben, ist die Stipendienzahlung durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst.
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bb) Das FG ist bei seiner Entscheidung von
anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat maßgeblich
darauf abgestellt, dass die GbR nicht selbst Partei der
Stipendiatenverträge war und sich die Kläger nicht
(förderschädlich) als Mitunternehmer der GbR verpflichtet
hatten, das Projekt in der bei Stipendienbeginn bereits bestehenden
GbR weiterzuentwickeln und zur Marktreife zu bringen. Hieraus folgt
indes nicht, dass keine Sonderbetriebseinnahmen gegeben sein
könnten. Denn die Stipendienzahlungen wären als
Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren, wenn die Kläger die
Entwicklung des geförderten Projektes zwar in eigenem Namen,
jedoch mit Mitteln - insbesondere der technischen Ausstattung - der
GbR betrieben hätten (im Ergebnis Sonderbetriebseinnahmen
bejahend: Krumm in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 340;
Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 15 Rz 648; anderer Ansicht
Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 713; Riedel, DStZ 2018, 628).
Dass dies der Fall war, kann auf der Grundlage der bisherigen
Feststellungen des FG nicht ausgeschlossen werden. Zu dem
Zeitpunkt, zu dem sich die Kläger vertraglich verpflichtet
hatten, den Forschungsprototypen der Universität gemeinsam zu
einem marktreifen Produkt auszuarbeiten, waren sie alleinige
Gesellschafter der bereits erfolgreich im Bereich der
Softwareentwicklung tätigen GbR. Vor diesem Hintergrund
erscheint es - ungeachtet einer etwaigen
Förderschädlichkeit - keinesfalls ausgeschlossen, dass
sie das geförderte Projekt in der GbR weiterentwickelt und
sich hierzu der Ressourcen der GbR bedient haben.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann mangels hinreichender Feststellungen des FG nicht entscheiden,
ob die Stipendienzahlungen als Sonderbetriebseinnahmen zu
qualifizieren sind.
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a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang die
tatsächlichen Umstände der Umsetzung des geförderten
Gründungsvorhabens durch die Kläger näher
aufzuklären haben.
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b) Zudem weist der Senat darauf hin, dass die
Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 17.05.2013 nicht schon
aus verfahrensrechtlichen Gründen geboten ist.
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aa) Die Erfassung von Sonderbetriebseinnahmen
der Kläger war nicht in einem Ergänzungsbescheid
gemäß § 179 Abs. 3 AO nachzuholen, denn in dem
Feststellungsbescheid vom 18.11.2011 ist keine notwendige
Feststellung von Sonderbetriebseinnahmen unterblieben. Aus der
insoweit maßgeblichen Sicht der Kläger, die keine
entsprechenden Sonderbetriebseinnahmen erklärt hatten, war der
in diesem Punkt erklärungsgemäße Bescheid nicht
lückenhaft (vgl. im Einzelnen z.B. BFH-Urteile vom 03.03.2011
- IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649 = SIS 11 29 25; vom 23.08.2011 - IX
R 8/11, BFH/NV 2012, 2 = SIS 11 38 70; vgl. zum Fall der
Nichterklärung und Nichterfassung von Sonderbetriebsausgaben
bzw. -werbungskosten BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 2 = SIS 11 38 70;
vom 26.04.2012 - IV R 19/09, BFH/NV 2012, 1569 = SIS 12 24 15; vom
25.02.2009 - IX R 43/07, BFH/NV 2009, 1235 = SIS 09 21 32; vgl.
auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - zu § 179 Rz
2 für zu Unrecht unterbliebene Berücksichtigung von
Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben; unklar insoweit AEAO zu
§ 180 Rz 1; vgl. auch v. Wedelstädt, Der
AO-Steuer-Berater 2012, 83, 85; anderer Ansicht wohl Kunz in Gosch,
§ 179 AO Rz 61).
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bb) Die Voraussetzungen für die
Änderung des Feststellungsbescheides vom 18.11.2011
gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO lagen vor.
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34
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(1) Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1
AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit
Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die
zu einer höheren Steuer führen. § 173 Abs. 1 AO gilt
nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch für
Feststellungsbescheide. Für die Frage, ob eine
nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer höheren
(§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder niedrigeren (§ 173 Abs. 1
Nr. 2 AO) „Steuer“ führt, kommt es bei der
gesonderten und einheitlichen Feststellung von
ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer
Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a
AO (Gewinnfeststellung) darauf an, ob und wie sich die
Besteuerungsgrundlagen für jeden einzelnen
Feststellungsbeteiligten erhöhen oder verringern. Die
steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden sind
demgegenüber für eine Änderung der
Gewinnfeststellung (Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10,
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) nach
§ 173 Abs. 1 AO nicht maßgeblich. Danach ist nach §
181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ein
Gewinnfeststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit
Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die
zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls
einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
270, 87, BStBl II 2021, 197 = SIS 20 20 54, m.w.N.).
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(2) Diese Voraussetzungen sind - stellten die
Stipendienzahlungen Sonderbetriebseinnahmen dar - erfüllt. Dem
FA A ist erstmals mit der Abgabe der
Einkommensteuererklärungen 2010 durch die Kläger im
Februar 2012 - und damit nach dem Erlass des
Feststellungsbescheides vom 18.11.2011 - bekannt geworden, dass die
Kläger Stipendien bezogen haben. Diese nachträglich
bekannt gewordene Tatsache führt zu einer Erhöhung der
Besteuerungsgrundlagen, denn die Stipendien sind nicht als
steuerfreie Einnahmen zu qualifizieren. Die Steuerbefreiung des
§ 3 Nr. 44 EStG greift nicht ein, da der Zweck eines
EXIST-Gründerstipendiums nicht unter die dort genannten
begünstigten Förderungszwecke fällt. Der Senat
schließt sich insoweit der Auffassung des III. Senats des BFH
an (Beschluss vom 01.10.2012 - III B 128/11, BFH/NV 2013, 29 = SIS 12 32 87) und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf dessen
Ausführungen.
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cc) Die Änderung des
Feststellungsbescheides vom 18.11.2011 ist entgegen der Auffassung
der Kläger nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben
ausgeschlossen.
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(1) Wird dem Finanzamt eine Tatsache
nachträglich bekannt, so ist eine Änderung eines
bestandskräftigen Bescheides gemäß § 173 Abs.
1 AO nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn die Tatsache dem
Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner
Ermittlungspflicht (§ 88 AO) nicht verborgen geblieben
wäre. Eindeutigen Steuererklärungen muss das Finanzamt
allerdings nicht mit Misstrauen begegnen; es kann
regelmäßig von deren Richtigkeit und
Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder
Zweifelsfragen aufdrängen, ist das Finanzamt zu Ermittlungen
verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine
Mitwirkungspflichten (§ 90 AO) erfüllt haben (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 05.12.2002 - IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588 = SIS 03 21 85, m.w.N.; vom 12.07.2001 - VII R 68/00, BFHE 196, 317, BStBl
II 2002, 44 = SIS 01 14 48).
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(2) Eine derartige Verletzung der
Ermittlungspflicht des FA A liegt nicht vor. Für das FA A
bestand aufgrund der von der GbR eingereichten
Feststellungserklärung für das Streitjahr, die keine
Angaben zu den Stipendien enthielt, kein Anlass, den Sachverhalt in
Bezug auf etwaige Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter weiter
aufzuklären.
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(3) Der Umstand, dass die Stipendien bei der
Einkommensteuerveranlagung der Kläger (rechtsirrig) als
steuerfreie Einnahmen beurteilt worden sind, steht der
Änderung des Feststellungsbescheides vom 18.11.2011 ebenfalls
nicht entgegen.
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(a) Der Grundsatz von Treu und Glauben kann
ein bestehendes konkretes Steuerrechtsverhältnis dahingehend
modifizieren, dass eine Forderung nicht mehr geltend gemacht bzw.
ein Recht nicht mehr ausgeübt werden kann (z.B. BFH-Urteil vom
01.12.2015 - VII R 44/14, BFH/NV 2016, 881 = SIS 16 09 66, m.w.N.).
Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu
und Glauben kommt allerdings nur in besonders gelagerten
Fällen in Betracht, in denen das Vertrauen des
Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach
dem allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße
schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten
müssen (vgl. hierzu im Einzelnen z.B. BFH-Urteile vom
06.07.2016 - X R 57/13, BFHE 256, 1, BStBl II 2017, 334 = SIS 16 28 12; vom 25.06.2014 - X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889 =
SIS 14 22 36).
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(b) Hieran fehlt es im Streitfall. Die
Behandlung der Stipendienzahlungen im Rahmen ihrer
Einkommensteuerveranlagungen durch das FA A ist nicht geeignet, bei
den Klägern ein derartiges, besonders schützenswertes
Vertrauen zu begründen, welches es rechtfertigt, die Zahlungen
auch im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen der GbR außer Acht zu lassen.
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Dies folgt bereits aus dem gesetzlichen
Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid. In dem
Feststellungsbescheid (als Grundlagenbescheid) sind (u.a.) die
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte mit Bindungswirkung
für den Einkommensteuerbescheid (als Folgebescheid)
festzustellen (vgl. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a,
§ 182 Abs. 1 AO). Auch über die Frage, ob die streitigen
Stipendienzahlungen als Sonderbetriebseinnahmen der Kläger zu
qualifizieren sind, ist allein im Feststellungsbescheid zu
entscheiden, und zwar mit bindender Wirkung für den
Einkommensteuerbescheid. Die (rechtsirrige) Einordnung der
Stipendien als steuerfreie Einnahmen der Kläger im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung kann hieran auch unter
Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben nichts
ändern, zumal im Streitfall im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung allein die Frage einer etwaigen
Steuerfreiheit der Stipendien, nicht hingegen eine Zuordnung der
Zahlungen zu den Sonderbetriebseinnahmen der Kläger
geprüft wurde.
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V. Die Entscheidung über die
Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2
FGO.
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