Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 27.6.2012 7 K 3732/10 G wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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A. Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH &
Co. KG, ist die Anfertigung und Konstruktion von Maschinen aller
Art. Gesellschafter waren ursprünglich die X-GmbH als
Komplementärin ohne Einlage sowie die Geschwister A, B und C
als Kommanditisten.
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1998 beteiligten sich zunächst M und
später auch A, B und C als atypisch still Beteiligte an der
Klägerin. In den Folgejahren übertrugen zunächst C
und später auch M ihre Beteiligungen auf A und B. Im
Streitjahr 2002 verblieben danach nur A und B als Kommanditisten in
der Klägerin und als atypisch still Beteiligte in der KG &
atypisch Still. Zum 30.6.2007 kündigten auch sie ihre stillen
Beteiligungen, so dass die atypisch stille Gesellschaft
endete.
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Für das Streitjahr 2002 gab die
Klägerin im Mai 2003 eine Gewerbesteuererklärung
ab.
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Die Gewerbesteuer-Messbescheide für
1999 bis 2002, mit denen der Gewerbesteuer-Messbetrag wegen
Verlustvorträgen jeweils auf 0 DM/EUR festgesetzt wurde, sowie
die Verlustfeststellungen standen gemäß § 164 Abs.
1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Eine im Jahr 2004 für die Jahre 1999
bis 2002 durchgeführte Betriebsprüfung endete mit einer
Schlussbesprechung am ...12.2004. Der Prüfer vertrat in seinem
Bericht die Auffassung, dass durch die atypisch stillen
Beteiligungen nicht eine erweiterte KG, sondern eine neue
Personengesellschaft „KG und atypisch Still“ entstanden
sei. Es handle sich um eine doppelstöckige
Personengesellschaft. Die „KG und atypisch Still“
könne wegen fehlender Unternehmeridentität den in der
Klägerin entstandenen Gewerbeverlust nicht mit eigenen
Gewerbeerträgen verrechnen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich der Auffassung des Prüfers an.
Gegenüber der Klägerin hob das FA unter der bisherigen
Steuernummer bei dem Gewerbesteuer-Messbescheid 2002 lediglich den
Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3
AO auf, ohne die Festsetzung zu ändern. Darüber hinaus
erließ es am ...1.2006 unter einer neuen Steuernummer (u.a.)
einen Bescheid, mit dem es den Gewerbesteuer-Messbetrag 2002 auf
... EUR festsetzte und einen Verlustabzug unterließ. Bei der
neuen Steuernummer handelte es sich um eine Hilfssteuernummer, die
eine ordnungsgemäße Zustellung der
Gewerbesteuer-Messbescheide für die „KG und atypisch
Still“ ermöglichen sollte. Der Bescheid war gerichtet an
die in der abgegebenen Erklärung als
Empfangsbevollmächtigte angegebene Steuerberatungsgesellschaft
als Empfangsbevollmächtigte für die KG; zudem heißt
es, der Bescheid betreffe die KG als Inhaber des Handelsgewerbes
mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern. In den
Erläuterungen des Bescheids ist ausgeführt, dass dieser
Bescheid den unter der bisherigen Steuernummer ergangenen Bescheid
ändere und der Festsetzung „die Ergebnisse der bei Ihnen
durchgeführten Außenprüfung“ zu Grunde
lägen.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb
erfolglos. Aufgrund der sodann erhobenen Klage hob das
Finanzgericht (FG) mit (rechtskräftigem) Urteil vom 22.4.2009
u.a. den unter der neuen Steuernummer ergangenen
Gewerbesteuer-Messbescheid für 2002 vom ...1.2006 auf. Zur
Begründung führte das FG aus, der Bescheid sei wegen
inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig, da nicht bestimmt werden
könne, ob er sich an die KG oder aber an eine neue „KG
und atypisch Still“ als Inhaltsadressat richte. Selbst wenn
man aber zu dem Ergebnis gekommen wäre, dass Inhaltsadressat
eine „KG und atypisch Still“ sei, wäre der
Bescheid aufzuheben, da diese Personengesellschaft nicht entstanden
sei. Vielmehr bestehe wegen der Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs
Unternehmeridentität zwischen der KG einerseits und der KG
unter Einbeziehung der atypisch still Beteiligten
andererseits.
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In der Folge erließ das FA am
...12.2009 - wiederum unter der neuen Steuernummer - einen neuen
Gewerbesteuer-Messbescheid für 2002, mit dem es den
Gewerbesteuer-Messbetrag bei unveränderter Berechnung und
erneut ohne Verlustabzug auf ... EUR festsetzte. Als
Inhaltsadressaten gab das FA an:
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„... GmbH & Co. KG als Inhaber des
Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten
Gesellschaftern als objektiv steuerpflichtig mit der Summe der
Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft in ihrer
gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit. Mitunternehmer sind die ...
GmbH & Co. KG sowie die atypisch still Beteiligten M, A und
B.“
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Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb
erfolglos.
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Das FG gab der daraufhin erhobenen Klage
mit Urteil vom 27.6.2012 7 K 3732/10 G statt. Zur Begründung
führte es im Wesentlichen aus: Der angegriffene
Gewerbesteuer-Messbescheid sei zwar nicht nichtig, insbesondere
könne durch Auslegung ermittelt werden, dass er an die
Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes der „KG und
atypisch Still“ als Inhaltsadressatin gerichtet sei. Der
Bescheid sei aber rechtswidrig, da seinem Erlass der Eintritt der
Festsetzungsverjährung entgegengestanden habe. Entgegen der
Auffassung des FA seien im Streitfall nicht zwei
Steuererklärungen für die Klägerin und die „KG
und atypisch Still“ abzugeben, sondern nur eine einzige
für den gesamten Gewerbebetrieb der Klägerin, da durch
die Beteiligung der Kommanditisten als atypisch stille
Gesellschafter kein weiterer Gewerbebetrieb entstanden sei. Da die
Klägerin ihre Steuererklärung bereits im Mai 2003
abgegeben und auch die Schlussbesprechung im Rahmen der
Außenprüfung bereits im Dezember 2004 stattgefunden
habe, sei spätestens mit Ablauf des Jahres 2008
Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass der angegriffene
Bescheid im Dezember 2009 in festsetzungsverjährter Zeit
ergangen sei.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung von § 14a Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 Sätze
1 und 3, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des
Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(GewStG).
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Es beantragt, das angegriffene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Im Ergebnis zu Recht ist das FG in dem angegriffenen
Urteil davon ausgegangen, dass der streitige
Gewerbesteuer-Messbescheid aufzuheben ist, weil seinem Erlass der
Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegensteht.
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I. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Klage
als von der GmbH & Co. KG als Inhaberin des Handelsgewerbes der
GmbH & Co. KG & Still erhoben angesehen. Zwar hat es
übersehen, dass die atypisch stille Gesellschaft bei
Klageerhebung bereits beendet war; dies steht der Zulässigkeit
der Klage jedoch nicht entgegen.
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1. Begründet der Inhaber eines
Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft
und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft
anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative
entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine
atypisch stille Gesellschaft als eigenständige
Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des
Handelsgewerbes und der oder - wenn sich mehrere am gesamten
Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen - die
(atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der
atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des
Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft
zugeordnet. Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist
ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs
des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S.
des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu
würdigen. Handelt es sich beim Inhaber des Handelsgewerbes, an
dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine
Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen
Gesellschaft daher eine doppelstöckige
Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als
Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als
Untergesellschaft (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
24.4.2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253 = SIS 14 18 25).
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a) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht
streitig, dass im Streitjahr 2002 A und B an der GmbH & Co. KG
atypisch still beteiligt waren, so dass eine atypisch stille
Gesellschaft bestand. Insoweit sieht der Senat von weiteren
Ausführungen ab.
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b) Da es sich bei der GmbH & Co. KG um eine
Personengesellschaft handelt, entstand durch die Errichtung der
atypisch stillen Gesellschaft eine doppelstöckige
Personengesellschaftsstruktur mit der GmbH & Co. KG als
Obergesellschaft und der GmbH & Co. KG & Still als
Untergesellschaft. An Letzterer waren als Mitunternehmer einerseits
die GmbH & Co. KG und andererseits A und B beteiligt.
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2. Im Streitfall geht es um die
Rechtmäßigkeit eines Gewerbesteuer-Messbescheids
für den Gewerbeertrag des Betriebs, der für die Dauer
ihres Bestehens der GmbH & Co. KG & Still zugeordnet war. Ein
solcher Bescheid ist nicht an die atypisch stille Gesellschaft,
sondern an den Inhaber des Handelsgewerbes in seiner Funktion als
Inhaber des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft zu
richten und kann dementsprechend mit Erfolg auch nur von diesem mit
Rechtsmitteln angegriffen werden.
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a) Auch wenn durch die atypisch stille
Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen eine atypisch stille
Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft entsteht,
ist diese Gesellschaft nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer. §
5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist für eine atypisch stille
Gesellschaft als Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen,
das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein kann, nicht anwendbar
mit der Folge, dass nur der nach außen tätige
Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) - also der Inhaber des
Handelsgewerbes - der persönlichen Gewerbesteuerpflicht
unterliegt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
12.11.1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 = SIS 86 06 14, unter IV.; vom 22.1.2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364 = SIS 09 10 08, unter II.1.d; vom 5.2.2014 X R 1/12, BFHE 244, 516, BStBl
II 2016, 567 = SIS 14 14 05, Rz 18). Dem steht nicht entgegen, dass
der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich
für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft
zugeordnet und sein Betriebsvermögen dadurch als
mitunternehmerisches Vermögen angesehen wird. Denn diese
steuerliche Zuordnung ändert nichts daran, dass die atypisch
stille Gesellschaft zivilrechtlich über kein eigenes
Gesellschaftsvermögen verfügt, in das vollstreckt werden
könnte. Vielmehr gibt es zivilrechtlich lediglich das
(Betriebs-)Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes, das
dieser während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft
im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft
verwaltet (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121,
BStBl II 2015, 935 = SIS 15 21 50, Rz 31).
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b) Ist danach der Inhaber des Handelsgewerbes
als der nach außen tätige Unternehmer Schuldner der
Gewerbesteuer, sind Gewerbesteuer-Messbescheide für den
Gewerbeertrag der atypisch stillen Gesellschaft an ihn als Inhaber
des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft zu
adressieren. Dementsprechend kann auch nur der Inhaber des
Handelsgewerbes - in seiner Funktion als Inhaber des
Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft - mit Aussicht
auf Erfolg Klage gegen einen entsprechenden Bescheid erheben (vgl.
BFH-Beschluss vom 20.12.2012 IV B 141/11).
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c) Bezogen auf den Streitfall konnte danach
allein die GmbH & Co. KG als Inhaberin des Handelsgewerbes der
(ehemaligen) GmbH & Co. KG & Still mit Aussicht auf Erfolg gegen
den streitbefangenen Gewerbesteuer-Messbescheid 2002 vom ...12.2009
Klage erheben.
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3. Der Zulässigkeit der Klage steht nach
Ansicht des Senats auch nicht entgegen, dass die atypisch stille
Gesellschaft infolge des 2007 erfolgten Ausscheidens der atypisch
still Beteiligten A und B bei Klageerhebung nicht mehr bestand.
Vielmehr blieb weiterhin die GmbH & Co. KG als Inhaberin des
Handelsgewerbes der (jetzt: ehemaligen) GmbH & Co. KG & Still
Schuldnerin der Gewerbesteuer für die sachlich
gewerbesteuerpflichtigen Gesellschafter der (ehemaligen) atypisch
stillen Gesellschaft.
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II. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass der angegriffene Gewerbesteuer-Messbescheid
aufzuheben war, da seinem Erlass der Eintritt der
Festsetzungsverjährung entgegenstand. Anders als das FG meint,
folgt dies aber nicht bereits daraus, dass es nur einen
Gewerbebetrieb gab und folglich auch nur eine
Gewerbesteuererklärung abzugeben war, die bereits 2003
abgegeben wurde. Insoweit hat das FG übersehen, dass die zwei
eigenständigen Mitunternehmerschaften - die GmbH & Co. KG
einerseits und die GmbH & Co. KG & Still andererseits - jeweils
einen eigenen Gewerbebetrieb hatten, so dass auch zwei
eigenständige Gewerbesteuererklärungen abzugeben sind
(dazu B.II.1.). Im Ergebnis zu Recht ist das FG allerdings davon
ausgegangen, dass für den der GmbH & Co. KG & Still
zuzurechnenden Gewerbebetrieb bereits im Mai 2003 eine
Gewerbesteuererklärung abgegeben wurde, so dass dem Erlass des
angegriffenen Gewerbesteuer-Messbescheids, der diesen Betrieb
betrifft, der Eintritt der Festsetzungsverjährung
entgegenstand (dazu B.II.2.).
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1. Wie bereits ausgeführt, ist die
Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich wie
eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in
die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen,
soweit der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes
ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird.
Handelt es sich beim Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein
anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft,
entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft jedoch eine
doppelstöckige Struktur mit der Personengesellschaft als
Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als
Untergesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 245, 253 = SIS 14 18 25). Da
die Tätigkeit von Personengesellschaften, bei denen die
Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, nach § 2
Abs. 1 Satz 2 GewStG auch gewerbesteuerlich als Gewerbebetrieb
anzusehen ist, liegen in dieser Situation auch zwei
(unterschiedliche) Gewerbebetriebe vor.
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a) Betreibt der Inhaber des Handelsgewerbes -
wie im Streitfall die Klägerin - ein gewerbliches Unternehmen
i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und
wird für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen
Gesellschaft dieses Unternehmen der atypisch stillen Gesellschaft
zugeordnet, so ist die atypisch stille Gesellschaft gewerblich
tätig und unterhält nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG
i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG auch gewerbesteuerrechtlich einen
Gewerbebetrieb, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der
Gewerbesteuer unterliegt. Die GmbH & Co. KG & Still unterhielt
danach im Streitjahr 2002 einen Gewerbebetrieb, für den nach
§ 14a Satz 1 GewStG eine Gewerbesteuererklärung abzugeben
war.
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b) Gilt der Gewerbebetrieb des Inhabers des
Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch
stillen Gesellschaft als deren Betrieb, so erzielen die an der
atypisch stillen Gesellschaft mitunternehmerisch Beteiligten
ihrerseits gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Satz 1 EStG. Ist als Mitunternehmer, wie im Streitfall die
Klägerin, eine Personengesellschaft beteiligt, gilt dann auch
deren Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 EStG in vollem Umfang
als Gewerbebetrieb. Auch sie unterhält damit einen
Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, der nach
§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt und
für den nach § 14a Satz 1 GewStG eine
Gewerbesteuererklärung abzugeben ist. Es liegen damit zwei
selbständige Gewerbebetriebe vor, für die jeweils eine
Gewerbesteuererklärung abzugeben ist. Abweichendes ergibt sich
auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 38/09 (BFHE 240,
90, BStBl II 2013, 958 = SIS 13 06 27). In jener Entscheidung ging
es um die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die dortige
Klägerin, eine GmbH & Co. KG, die sich am Handelsgewerbe einer
GmbH atypisch still beteiligt hatte, nach der Verschmelzung der
GmbH auf sie den in der atypisch stillen Gesellschaft entstandenen
Verlustvortrag nutzen konnte. Insoweit stellte sich im Rahmen des
§ 10a GewStG die Frage der Unternehmensidentität des von
der Klägerin nach der Verschmelzung (fort-)geführten
Betriebs mit dem Betrieb, den die GmbH als Inhaberin des
Handelsgewerbes bis zu ihrer Verschmelzung für Rechnung der
atypisch stillen Gesellschaft geführt hat. Ebenso wenig betraf
das BFH-Urteil vom 23.4.2009 IV R 73/06 (BFHE 225, 343, BStBl II
2010, 40 = SIS 09 21 90) die hier streitige Frage, für wie
viele Gewerbebetriebe eine Gewerbesteuererklärung abzugeben
ist, wenn sich am gesamten Handelsgewerbe einer
Personengesellschaft Einzelne atypisch still beteiligen. Sollte
dieses Urteil gleichwohl dahin zu verstehen sein, dass es in einem
solchen Fall nur einen Gewerbebetrieb - den des Inhabers des
Handelsgewerbes - gibt, hält der Senat daran jedenfalls nicht
mehr fest.
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Die Klägerin hatte danach für das
Streitjahr 2002 als Steuerschuldnerin zwei
Gewerbesteuererklärungen abzugeben – zum einen für
den Betrieb, der der GmbH & Co. KG & Still für die Dauer ihres
Bestehens als eigener Gewerbebetrieb zugerechnet wurde, und zudem
für den Betrieb, den sie selbst als Obergesellschaft der
doppelstöckigen Personengesellschaft für die Dauer des
Bestehens der atypisch stillen (Unter-)Gesellschaft unterhielt.
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2. Im Ergebnis zu Recht ist das FG allerdings
davon ausgegangen, dass dem Erlass des streitigen
Gewerbesteuer-Messbescheids Festsetzungsverjährung
entgegenstand.
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a) Mit dem angegriffenen Bescheid hat das FA
den Gewerbesteuer-Messbetrag für den Gewerbebetrieb
festgesetzt, der für die Dauer ihres Bestehens der GmbH & Co.
KG & Still zugerechnet wurde. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass die Klägerin für diesen Betrieb bereits
im Mai 2003 eine Gewerbesteuererklärung abgegeben hat.
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Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig,
dass die Klägerin für das Streitjahr 2002 nur eine
Gewerbesteuererklärung abgegeben hat und dass sie - ausgehend
von ihrem Ansatz, demzufolge trotz der atypisch stillen
Beteiligungen nur ein einziger Gewerbebetrieb existiert - mit
dieser Erklärung die erforderlichen Angaben für die
Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für den unter der
Beteiligung der stillen Gesellschafter geführten
Gewerbebetrieb machen wollte und auch gemacht hat.
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b) Hat danach die Klägerin als
Erklärungspflichtige für den der GmbH & Co. KG & Still
zuzurechnenden Betrieb die Gewerbesteuererklärung für das
Streitjahr 2002 bereits im Mai 2003 abgegeben, begann die
vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO) für den Erlass des diesen Betrieb betreffenden
Gewerbesteuer-Messbescheids nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Alternative 1 AO mit Ablauf des Jahres 2003 und endete - selbst bei
Annahme einer Ablaufhemmung aufgrund der durchgeführten
Außenprüfung - nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO
spätestens mit Ablauf des Jahres 2008, da die
Schlussbesprechung im Rahmen der Außenprüfung im
Dezember 2004 erfolgte. Der streitige Gewerbesteuer-Messbescheid
vom ...12.2009 erging daher in festsetzungsverjährter
Zeit.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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