1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG.
Gesellschafter waren zunächst die A-GmbH als
Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung und die Z-GmbH
(Beigeladene zu 1.) sowie die M-GmbH & Co. KG (Beigeladene zu
2.; im Folgenden: M-KG) als Kommanditisten mit einem Festkapital in
Höhe von je 100.000 DM.
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2
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Mit Vertrag vom 28.8.2000 wurden die
Kommanditeinlage der Z-GmbH auf 167.000 DM erhöht und B
(Kommanditeinlage 14.200 DM), C (Kommanditeinlage 14.200 DM), D
(Kommanditeinlage 14.200 DM), E (Kommanditeinlage 14.200 DM), F
(Kommanditeinlage 6.800 DM) und G (Kommanditeinlage 3.400 DM) als
neue Kommanditisten aufgenommen. Bei diesen Personen handelt es
sich um Gesellschafter der V-GmbH, die bisher als Konkurrentin der
Klägerin am Markt aufgetreten war. Die erhöhte
Kommanditeinlage der Z-GmbH und die Kommanditeinlagen der neu
hinzutretenden Gesellschafter waren als Bareinlagen zu leisten. Im
Ergebnis waren somit die Z-GmbH zu 50 %, die M-KG zu 29,94 % und
die neu hinzutretenden Gesellschafter mit insgesamt 20,06 % an der
Klägerin beteiligt.
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3
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Mit Vertrag vom gleichen Tage trat die
Z-GmbH 10 % ihres Gewinnanspruchs mit Wirkung zum 1.9.2000
dauerhaft an die M-KG ab. Darüber hinaus wurde der M-KG
vertraglich zugesichert, auch in Zukunft die Anzeigenblätter
der Klägerin in ihrem Unternehmen drucken zu
dürfen.
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4
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Ebenfalls mit Verträgen vom 28.8.2000
erfolgte eine Erhöhung des Stammkapitals der V-GmbH. Hiervon
erhielten die M-KG, die mit der V-GmbH eine stille Gesellschaft
gegründet hatte, und die S-GmbH, eine Tochtergesellschaft der
Z-GmbH, jeweils zum Nennwert Gesellschaftsanteile in Höhe von
4.300 DM bzw. 21.600 DM des Stammkapitals. Sodann wurde die V-GmbH
mit Umwandlungsbeschluss vom gleichen Tage gemäß
§§ 190 ff. i.V.m. §§ 226 ff. des
Umwandlungsgesetzes in der im Jahr 2000 (Streitjahr) gültigen
Fassung in eine GmbH & Co. KG umgewandelt (im Folgenden: V-KG).
Unter Berücksichtigung der Einlage der M-KG in die zugleich
beendete stille Gesellschaft waren nunmehr die S-GmbH zu 24,9 % und
die M-KG zu 5 % sowie die Neugesellschafter der Klägerin zu
70,1 % an der V-KG beteiligt.
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5
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Mit weiterem Vertrag vom 28.8.2000 erwarben
die neuen Gesellschafter der Klägerin zudem
Gesellschaftsanteile an der S-GmbH in Höhe von insgesamt 24,9
% des Stammkapitals. Die übrigen Anteile verblieben bei der
Z-GmbH.
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Darüber hinaus übertrugen die
neuen Gesellschafter der Klägerin Gesellschaftsanteile an der
K-GmbH in Höhe von 24,9 % bzw. 5 % des Stammkapitals auf die
S-GmbH bzw. die M-KG gegen Zahlungen in Höhe des Nennbetrags
der jeweiligen Gesellschaftsanteile.
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7
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Bei der Ermittlung des Gewinns behandelte
die Klägerin die sie betreffenden
Umstrukturierungsmaßnahmen erfolgsneutral. Mit Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das
Streitjahr vom 24.5.2002 stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.585.570 DM
fest.
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8
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat das FA jedoch die Auffassung, dass
aufgrund der Aufnahme der neuen Gesellschafter die im Betrieb der
Klägerin am 28.8.2000 enthaltenen stillen Reserven zu 20,06 %
aufzudecken seien. Mit Änderungsbescheid vom 1.3.2005 stellte
das FA für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 3.285.682 DM fest. Hierbei berücksichtigte es
u.a. einen - als laufenden Gewinn behandelten -
Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.121.000 DM, den es
der Z-GmbH in Höhe von 1.057.328 DM und der M-KG in Höhe
von 1.063.672 DM zurechnete, und einen Ergänzungsbilanzverlust
der Neugesellschafter in Höhe von insgesamt 47.920 DM. Bei der
Berechnung dieser Beträge ging das FA von einem Wert der den
Neugesellschaftern eingeräumten Anteile an der Klägerin
in Höhe von 2.188.000 DM aus.
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9
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Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb
ohne Erfolg. Nachdem das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom
13.4.2011 die Z-GmbH und die M-KG zum Verfahren beigeladen hatte,
gab es der Klage aus den in EFG 2012, 90 = SIS 11 28 51
abgedruckten Gründen statt.
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10
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts. Der
Vorgang sei gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) zu besteuern. § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes
1995 (UmwStG) sei nicht anwendbar, da die Neugesellschafter neben
der Einlage in die Klägerin auch Leistungen an die
Altgesellschafter in Form der Gewährung von
Gesellschaftsrechten erbracht hätten. Ohne Bedeutung sei, dass
diese Zuzahlungen in ein anderes Betriebsvermögen der
Altgesellschafter gelangt seien.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid
für 2000 vom 1.3.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 3.7.2007 abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Diesem Antrag hat sich die Beigeladene zu
2. (die M-KG) angeschlossen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass bei der M-KG und der Z-GmbH in entsprechender
Anwendung des § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG kein
Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG
entstanden ist. Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus,
um die Höhe des Veräußerungsgewinns bestimmen zu
können.
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1. Entgegen der Auffassung des FG kommt bei
der Aufnahme von neuen Gesellschaftern in eine Personengesellschaft
gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter § 24 Abs. 1 UmwStG
auch dann nicht zur Anwendung, wenn die Zuzahlung in ein der
deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der
Altgesellschafter gelangt.
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a) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder
Mitunternehmeranteil derart in eine Personengesellschaft
eingebracht, dass der Einbringende Mitunternehmer der
Personengesellschaft wird, darf die Personengesellschaft das
eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2
UmwStG mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert,
höchstens jedoch mit dem Teilwert ansetzen. Nach Abs. 3 Satz 1
der Vorschrift gilt dabei der Wert, mit dem das eingebrachte
Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft
einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre
Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als
Veräußerungspreis. Ein Einbringungsgewinn entsteht so
nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft
einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter
in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter
des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen
Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht
hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder
Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter
veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht
ein Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der ggf. nach
§ 34 EStG begünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen
Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige
unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene
Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im
Zeitpunkt seiner Entstehung zu versteuern (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8.12.1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392,
BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12; vom 16.12.2004 III R 38/00, BFHE
209, 62, BStBl II 2005, 554 = SIS 05 16 98).
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b) Die Tatbestände der
Veräußerung und der Einbringung von
Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12,
m.w.N.; auch BFH-Urteil vom 18.9.2013 X R 42/10, BFHE 242, 489 =
SIS 13 30 01, Rz 29). Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer
Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die
Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt (BFH-Urteil
in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 = SIS 95 10 12). Einbringende
sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche die (ideellen)
Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile)
in die erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der
Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter
zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde
Rechnung, d.h. auf Rechnung der Neugesellschafter, und nur im
Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde
Rechnung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwendbar (vgl.
BFH-Urteil vom 12.10.2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521 = SIS 06 11 65). Diese Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des
Einbringenden vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens,
d.h. der Einbringende muss durch die Einbringung selbst die
Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der
(erweiterten) Personengesellschaft erlangen.
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Leistet der Neugesellschafter
demgegenüber eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen,
kommt eine Besteuerung der Altgesellschafter nach § 16 Abs. 1
und Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Der neue
Gesellschafter hat aktivierungspflichtige Anschaffungskosten
für die erlangten Anteile am Gesamthandsvermögen in
Höhe des Werts seiner Einlage (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
25.4.2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73).
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Die vorgenannten Grundsätze gelten
entsprechend für einseitige entgeltliche
Kapitalerhöhungen, die zu einer Änderung der
Beteiligungsverhältnisse führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
214, 40, BStBl II 2006, 847 = SIS 06 31 73).
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c) Für die Frage, ob eine Zuzahlung an
die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung der
Mitunternehmeranteile somit auch auf Rechnung der Neugesellschafter
erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegenleistung in das
Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen der
Altgesellschafter (Sonderbetriebsvermögen bei der erweiterten
Personengesellschaft oder ein anderes Betriebsvermögen des
Gesellschafters) gelangt. In beiden Fällen kommt eine
Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Betracht.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist
Gegenstand der Regelung des § 24 UmwStG ein
veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch
gekennzeichnet ist, dass der Einbringende aufgrund des
Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers erlangt.
Demgemäß zielt die Vorschrift darauf ab, die ansonsten
eintretenden Folgen dieses Vorgangs - d.h. die Realisierung eines
Einbringungsgewinns - zu vermeiden. Dem liegt die Erwägung
zugrunde, dass auf den Ansatz eines Veräußerungsgewinns
verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das
eingebrachte Wirtschaftsgut in Form einer gesamthänderischen
Berechtigung fortgesetzt wird (BFH-Beschluss vom 20.9.2007 IV R
70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265 = SIS 08 04 26, unter
III.3.a der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 242, 489 = SIS 13 30 01, beide m.w.N.). Daran fehlt es, soweit die Einbringung auf
fremde Rechnung erfolgt, der Gesellschafter also ein Entgelt von
einem Dritten (Neugesellschafter) erhält. Insoweit erbringt
der Gesellschafter seine Leistung (die Einbringung der
entsprechenden Sachgesamtheit) weder zur Stärkung der
Gesellschaft noch zur Stärkung seiner eigenen
Gesellschafterstellung, sondern allein gegenüber dem Dritten,
der die Stellung eines Gesellschafters erwirbt.
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bb) Dies gilt unabhängig davon, ob das
Entgelt (ggf. in Form von Sachleistungen oder anderweitigen
Gesellschaftsrechten) in das Sonderbetriebsvermögen des
Einbringenden bei der Personengesellschaft oder in ein anderes
Betriebsvermögen gelangt (im Ergebnis ebenso Fuhrmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 522 ff.;
Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 563; Rasche in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz
62). Auch in diesen Fällen handelt es sich um einen
Veräußerungsvorgang, bei dem der Altgesellschafter
Anteile am Gesamthandsvermögen an den Neugesellschafter
überträgt. Einen sachlichen Grund, diesen Vorgang
insoweit anders zu beurteilen als die Veräußerung des
gesamten Mitunternehmeranteils, die insbesondere auch dann zu einer
Gewinnrealisierung führt, wenn sie in Form eines
Anteilstausches erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8.7.1992 XI R
51/89, BFHE 168, 333, BStBl II 1992, 946 = SIS 92 19 20), vermag
der Senat nicht zu erkennen.
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d) Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil
aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat
kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht selbst
entscheiden, in welcher Höhe die Z-GmbH und die M-KG einen
Veräußerungsgewinn erzielt haben.
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a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich
nur, dass die M-KG nach den o.g. Grundsätzen jeweils gegen
Entgelt (Zuzahlung) Anteile ihrer Mitunternehmeranteile i.S. des
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Neugesellschafter
veräußert hat. Insoweit kommt eine Begünstigung
nach § 24 UmwStG nicht in Betracht, denn die M-KG hat damit
Mitunternehmeranteile in fremdem Namen in die - um die
Neugesellschafter erweiterte - Personengesellschaft
eingebracht.
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aa) Veräußerungspreis i.S. des
§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit Entgelt sind alle
Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die
Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der
Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder -
ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat - von einem Dritten
erlangt (z.B. BFH-Urteile vom 11.11.2010 IV R 17/08, BFHE 232, 28,
BStBl II 2011, 716 = SIS 11 02 26, und vom 25.6.2009 IV R 3/07,
BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05, unter II.2.a bb
der Gründe, m.w.N.). Zum Veräußerungspreis
können dabei auch Vorteile zählen, die dem
Veräußerer nicht tatsächlich zugeflossen sind,
sondern nur mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass eine ihm
nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht
(vgl. zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in einem
solchen Fall z.B. BFH-Urteil vom 22.2.2005 VIII R 24/03, BFH/NV
2005, 1266 = SIS 05 31 79, m.w.N.).
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27
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Ein nur zeitlicher Zusammenhang zwischen der
Leistung und der Übertragung genügt allerdings nicht
(vgl. BFH-Urteil vom 6.5.1982 IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II
1982, 691 = SIS 82 18 16, unter 2. der Entscheidungsgründe).
Ebenso ist nicht ausreichend, wenn die Übertragung nur den
äußeren Anlass für die Leistung darstellt und die
Leistung auf einem Rechtsverhältnis mit eigenständigem
wirtschaftlichen Gehalt beruht (vgl. zum Wettbewerbsverbot
BFH-Urteil vom 2.4.2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491 = SIS 08 31 90). Letztlich bedarf es insoweit einer Gesamtschau aller
Umstände des Einzelfalls.
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bb) Gemessen an diesen Maßstäben
ist die Würdigung des FG, wonach die Beteiligung an der
(später in die V-KG umgewandelten) V-GmbH als Teil des
Veräußerungspreises für Anteile der M-KG an der
Klägerin anzusehen ist, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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29
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Unter Berücksichtigung der Umstände
des Streitfalls ist das FG zu der Überzeugung gelangt, dass
ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der
Übertragung der Anteile an der Klägerin und an der V-GmbH
bestand. Als ausschlaggebend sah das FG dabei an, dass die
gegenseitige Beteiligung an den Unternehmen der Beseitigung einer
Konkurrenzsituation diente und - nach dem eigenen Vortrag der
Klägerin - die Beteiligung ohne die jeweils andere Beteiligung
nicht zustande gekommen wäre.
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Die Schlussfolgerung des FG, dass die
gegenseitig eingeräumten Beteiligungen nicht eigenständig
nebeneinander stehen, sondern derart miteinander verknüpft
sind, dass die Beteiligung an der V-GmbH als
Veräußerungspreis der Anteile an der Klägerin
anzusehen ist, verstößt weder gegen Denkgesetze noch
gegen allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls
möglich und deshalb für den Senat bindend (§ 118
Abs. 2 FGO).
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31
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b) Den Feststellungen des FG lässt sich
demgegenüber nicht entnehmen, ob auch die Z-GmbH Teile ihres
Mitunternehmeranteils an die Neugesellschafter gegen Zuzahlungen in
Form der der S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH
veräußert hat.
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aa) Dass die Z-GmbH sowohl vor als auch nach
der Aufnahme der Neugesellschafter in Höhe von 50 % am
Gesamthandsvermögen der Klägerin beteiligt war,
schließt einen Veräußerungsvorgang nicht aus.
Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Aufnahme der
Neugesellschafter in die Klägerin mit einer
Kapitalerhöhung verbunden war, an der auch die Z-GmbH
teilgenommen hat. Nur die M-KG nahm an der Kapitalerhöhung mit
der Folge nicht teil, dass ihre Beteiligung an der Klägerin
sank. Die die Z-GmbH betreffende Kapitalerhöhung diente damit
wirtschaftlich dem Erhalt der Beteiligungshöhe von 50 % an der
Klägerin und damit dem Ausgleich der an die Neugesellschafter
veräußerten Anteile.
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bb) Wie dargelegt (unter II.1.b, am Ende),
kann ein Veräußerungsgewinn auch auf einer einseitigen
entgeltlichen Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der
Beteiligungsverhältnisse führt, beruhen. Auch in einem
solchen Fall veräußert der an der Kapitalerhöhung
nicht teilnehmende andere Gesellschafter einen Teil seines
Mitunternehmeranteils (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II
2006, 847 = SIS 06 31 73).
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Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu
ermitteln haben, ob die Z-GmbH zunächst Anteile an ihrem
Mitunternehmeranteil gegen Zuzahlung (in Form der der
Tochtergesellschaft S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH)
an die Neugesellschafter veräußert hat. Dies hat das FG
bisher ausdrücklich offengelassen.
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35
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Sodann wird das FG weiter zu prüfen
haben, ob die Z-GmbH aufgrund der Kapitalerhöhung einen Teil
des Mitunternehmeranteils der M-KG erworben hat. Dies hätte
zur Folge, dass die M-KG eine - weitere - entgeltliche
Teilanteilsveräußerung vorgenommen hätte, wenn die
Abtretung des 10 %-Anteils des Gewinnanspruchs der Z-GmbH als
Gegenleistung anzusehen wäre.
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Denkbar wäre aber auch, dass
zunächst die Kapitalerhöhung und sodann die
Anteilsveräußerung dergestalt stattgefunden haben, dass
allein die M-KG (zunächst an die Z-GmbH und sodann an die
Neugesellschafter) Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil
veräußert hat.
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37
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c) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des
FG lässt sich auch nicht beurteilen, in welcher Höhe die
M-KG und - ggf. - die Z-GmbH jeweils einen
Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG erzielt
haben.
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aa) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist
Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG
der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der
Veräußerungskosten den Wert des Anteils am
Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am
Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt der
Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu
ermitteln.
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(1) Kommt § 24 Abs. 1 UmwStG nicht zur
Anwendung, kann für die Ermittlung des
Veräußerungspreises nicht auf die Fiktion des § 24
Abs. 3 Satz 1 UmwStG zurückgegriffen werden. Wenn die
Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht,
ist der Veräußerungspreis daher mit dem gemeinen Wert
(§ 9 des Bewertungsgesetzes) der erlangten Sachgüter im
Zeitpunkt der Veräußerung zu bewerten (vgl. BFH-Urteile
in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182 = SIS 09 33 05; vom 19.1.1978
IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295 = SIS 78 01 63). Auf
den gemeinen Wert des veräußerten Anteils kommt es
demgegenüber nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl
II 2010, 182 = SIS 09 33 05).
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Im zweiten Rechtsgang muss das FG daher auch
die noch erforderlichen Feststellungen zum Wert der Anteile an der
V-GmbH nachholen.
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Da die von der M-KG und von der S-GmbH (und
damit mittelbar von der Z-GmbH) erworbenen Anteile an der K-GmbH
nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG wertlos waren, haben diese keinen Einfluss
auf die Höhe des Veräußerungsgewinns.
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42
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(2) Soweit für die Ermittlung des
Veräußerungspreises auf den abgetretenen Gewinnanspruch
abzustellen ist, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass der
Veräußerer nach ständiger Rechtsprechung zwar
ausnahmsweise ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung
des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34
EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der
nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§
24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) hat, wenn er einen
Mitunternehmeranteil gegen langfristig wiederkehrende,
wagnisbehaftete Bezüge veräußert (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716 = SIS 11 02 26, unter II.1.c
der Gründe, m.w.N.), dass dies jedoch nicht bei umsatz- oder
gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten gilt. In
diesem Falle ist das Entgelt vielmehr als laufende
nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern (BFH-Urteile vom
14.5.2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532 = SIS 02 09 57, und vom 17.7.2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013,
883 = SIS 13 24 83).
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43
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bb) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das
FG berücksichtigen müssen, dass angesichts des im
gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots im
Streitjahr höchstens ein Veräußerungsgewinn in
Höhe von insgesamt 2.121.000 DM angesetzt werden kann.
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d) Ergänzend weist der Senat darauf hin,
dass im Streitjahr die Veräußerung eines Bruchteils an
einem Mitunternehmeranteil generell noch nach den §§ 16,
34 EStG tarifbegünstigt war. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2
EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) in der
Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des
„gesamten“ Gesellschaftsanteils zu einem
tarifbegünstigten Gewinn führt. Der Senat hat jedoch
entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses
Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und
Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung festzuhalten
ist (BFH-Urteil vom 16.9.2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II
2004, 1068 = SIS 04 39 56).
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45
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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