Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 22.10.2018 - 6 K 49/17 = SIS 19 01 09 aufgehoben.
Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) beteiligte sich als stiller Gesellschafter an der
A-GmbH (GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der Vater des Klägers ist. Zuletzt
belief sich seine Beteiligung auf 30.000 EUR, was 20 % des im Jahr
2004 auf 150.000 EUR erhöhten Stammkapitals der GmbH
entsprach.
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Nach dem Gesellschaftsvertrag vom ...2001
war der Kläger zu 20 % am Gewinn und Verlust der Gesellschaft
beteiligt. Betragsmäßige Obergrenzen sah der Vertrag
nicht vor (§ 8 Abs. 5 des Vertrages). An der
Vermögenssubstanz und dem Firmenwert des Unternehmens war der
Kläger nicht beteiligt (§ 1 Abs. 3 des Vertrages). Bei
Beendigung der Gesellschaft stand ihm eine Abfindung zu, bei deren
Ermittlung stille Reserven unberücksichtigt blieben (§ 12
Abs. 2 des Vertrages). Die Abfindung bestand aus der
Rückzahlung der Einlage nach Saldierung mit einem bestehenden
Verlustkonto und einem Anteil an den am Tag der Beendigung der
Gesellschaft schwebenden Geschäften (§ 12 Abs. 3 des
Vertrages). Die Geschäftsführung der stillen Gesellschaft
oblag allein dem Vater des Klägers (§ 4 des Vertrages).
Dem Kläger standen die Rechte nach § 716 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu. Außerdem war er
berechtigt, den Jahresabschluss des Geschäftsinhabers und die
Buchführung durch einen Wirtschaftsprüfer prüfen zu
lassen (§ 5 des Vertrages).
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Neben dem Kläger war - zu denselben
Bedingungen - auch Herr B als stiller Gesellschafter an der GmbH
beteiligt. Letzterer war wie der Kläger, dem im Jahr 2002
Einzelprokura erteilt wurde, leitender Angestellter der
GmbH.
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In den Streitjahren flossen dem Kläger
aus der stillen Beteiligung Einnahmen in Höhe von 109.037 EUR
(2012), von 120.985 EUR (2013) und von 184.709 EUR (2014) zu, die
er bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen
erklärte. Zudem beantragte er jeweils die Durchführung
der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Überprüfung des
Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG und legte
Steuerbescheinigungen der GmbH vor. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erfasste in den
Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre die Zahlungen als dem
tariflichen Steuersatz unterliegende Einkünfte aus
Kapitalvermögen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage aus den in EFG
2019, 166 mitgeteilten Gründen statt. Das FA habe zu Unrecht
angenommen, dass die Einnahmen des Klägers aus dessen stiller
Beteiligung an der GmbH dem tariflichen Einkommensteuersatz
unterworfen seien. Die Anwendung des Steuersatzes von 25 % sei
nicht ausgeschlossen, denn es bestehe kein Näheverhältnis
zwischen dem Kläger und dessen Vater i.S. von § 32d Abs.
2 Nr. 1 EStG.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
die es mit der Verletzung materiellen Bundesrechts
begründet.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil des FG vom
22.10.2018 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Es liegt ein von Amts wegen zu beachtender
Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, da das FG
das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nicht
gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, um den - ggf.
negativen - Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten. Dieser
Verfahrensfehler führt somit auch ohne Rüge im
Revisionsverfahren zur Aufhebung des Urteils und
Zurückverweisung, damit das FG die gebotene Aussetzung des
Verfahrens vornehmen kann (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 22.02.2017 - I R 35/14, BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33 =
SIS 17 11 77, m.w.N.).
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1. Ein Feststellungsverfahren ist im
Streitfall durchzuführen, weil es zumindest möglich
erscheint, dass der Kläger - anders als von den Beteiligten
angenommen - die streitigen Gewinnbeteiligungen als atypisch
stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen hat und diese daher
in einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zu
erfassen sind.
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a) Einkommensteuerpflichtige Einkünfte
sind gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und
einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere
Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen
steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese
Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als
Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist auch, wer sich am
Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw.
diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 12.05.2016 - IV R 27/13, BFH/NV 2016, 1559 = SIS 16 21 52; vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017,
1133 = SIS 17 16 41; vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543,
BStBl II 2018, 587 = SIS 18 07 74; vom 19.07.2018 - IV R 10/17,
BFH/NV 2018, 1268 = SIS 18 16 92; vom 07.11.2006 - VIII R 5/04,
BFH/NV 2007, 906 = SIS 07 61 73; vom 09.12.2002 - VIII R 20/01,
BFH/NV 2003, 601 = SIS 03 21 98, m.w.N.).
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b) Ein Verfahren zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung muss bereits dann durchgeführt
werden, wenn zweifelhaft ist oder es nur möglich erscheint,
dass Einkünfte vorliegen, an denen mehrere im Inland
ansässige Personen beteiligt sind (z.B. BFH-Urteile vom
17.12.2003 - I R 47/02, BFH/NV 2004, 771 = SIS 04 29 31; in BFHE
258, 1, BStBl II 2018, 33 = SIS 17 11 77; vom 19.02.2020 - I R
38/17, BFH/NV 2021, 1 = SIS 20 15 43). Dabei macht es keinen
Unterschied, ob die Zweifel rechtlicher oder tatsächlicher
Natur sind. In beiden Fällen entspricht es dem
materiell-rechtlichen Zweck des Feststellungsverfahrens und der dem
§ 179 AO zugrunde liegenden Kompetenzverteilung, eine
inhaltlich identische Sachbehandlung gegenüber allen
potentiell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33 = SIS 17 11 77; in
BFH/NV 2021, 1). Ein Feststellungsverfahren ist auch dann
durchzuführen, wenn das für dieses Verfahren
zuständige Finanzamt gleichzeitig für die Festsetzung der
Einkommensteuer aller möglicherweise an den Einkünften
beteiligter Steuerpflichtiger zuständig ist (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33 = SIS 17 11 77, m.w.N.). Es kann
nur unterbleiben, wenn offensichtlich ein Fall von geringer
Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO vorliegt (vgl.
BFH-Urteil vom 09.06.2015 - X R 38/12, BFH/NV 2015, 1588 = SIS 15 22 75).
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2. Nach diesen Grundsätzen erweist sich
die Entscheidung des FG als verfahrensfehlerhaft. Im Streitfall
kommt in Betracht, dass der Kläger die streitigen Einnahmen
als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer
Mitunternehmerschaft erzielt hat und diese daher im Rahmen einer
gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erfassen sind (hierzu
unter a und b). Es liegt auch nicht offensichtlich ein Fall von
geringer Bedeutung vor (hierzu unter c).
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a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4
EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
auch Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als
stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen, es sei
denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als
Mitunternehmer anzusehen ist. Mitunternehmer ist derjenige
Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten
kann und Mitunternehmerrisiko trägt (z.B. BFH-Urteile in BFHE
258, 459, BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41; vom 21.10.2015 - IV R
43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517 = SIS 16 05 74,
m.w.N.).
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aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei
vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie
z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als
Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende
Angestellte obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit
zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den
Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die
einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder
die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716
Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II
2017, 1133 = SIS 17 16 41, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517
= SIS 16 05 74).
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bb) Mitunternehmerrisiko trägt, wer
gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich
vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen
Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig
durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen
Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines
Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984,
751 = SIS 84 21 08; BFH-Urteile in BFHE 258, 459, BStBl II 2017,
1133 = SIS 17 16 41, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517 = SIS 16 05 74).
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cc) Die angesprochenen Merkmale können im
Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein
geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders
starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und
umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der
Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und
wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden
Umstände zu würdigen (z.B. BFH-Urteile in BFHE 258, 459,
BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, und in BFHE 252, 193, BStBl II
2016, 517 = SIS 16 05 74). Im Rahmen der gebotenen
Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles (vgl.
BFH-Urteil vom 18.02.1993 - IV R 132/91, juris) kann die
Bezeichnung des Vertragsverhältnisses durch die
Vertragsschließenden selbst als stille Gesellschaft lediglich
als Indiz berücksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2018, 1268, m.w.N.). Diese Grundsätze gelten auch für die
stille Beteiligung am Unternehmen einer GmbH (BFH-Urteile in BFH/NV
2003, 601 = SIS 03 21 98; in BFHE 258, 459, BStBl II 2017,
1133).
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dd) Das volle Mitunternehmerrisiko eines
atypisch stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch
gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h.
mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr
des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters
geführt wird. Der Stille muss daher nicht nur am laufenden
Unternehmenserfolg beteiligt sein. Darüber hinaus müssen
die Regelungen des Gesellschaftsvertrages die Gewähr
dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der
Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem
Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des
Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem -
nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs
ermittelten - Firmenwert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459,
BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, m.w.N.).
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ee) Bleibt das Mitunternehmerrisiko des
stillen Gesellschafters - etwa mangels einer in die
steuerrechtliche Beurteilung einzubeziehenden Beteiligung am
Firmenwert - hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem
Kommanditisten zuweist, so kann nur dann von einem atypisch stillen
Gesellschaftsverhältnis ausgegangen werden, wenn bei
Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles seine
Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative
besonders stark ausgeprägt ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE
258, 459, BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41; in BFH/NV 2007, 906,
m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine besonders
ausgeprägte Mitunternehmerinitiative sogar den Ausschluss des
stillen Gesellschafters von der Beteiligung am Verlust, den stillen
Reserven und dem Geschäftswert kompensieren (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 28.01.1982 - IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II
1982, 389 = SIS 82 25 61; vom 11.12.1990 - VIII R 122/86, BFHE 163,
346 = SIS 91 08 23).
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(1) Für die Annahme einer besonders stark
ausgeprägten Mitunternehmerinitiative genügt es nicht,
dass die Kontrollbefugnisse des § 233 HGB beispielsweise im
Sinne der Rechte nach § 716 BGB ausgedehnt werden.
Erforderlich ist vielmehr, dass dem Stillen - sei es als
Geschäftsführer, sei es als Prokurist oder leitender
Angestellter - Aufgaben der Geschäftsführung, mit denen
ein nicht unerheblicher Entscheidungsspielraum und damit auch
Einfluss auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung
verbunden ist, zur selbständigen Ausübung übertragen
werden; der stille Gesellschafter muss wie ein Unternehmer auf das
Schicksal des Unternehmens Einfluss nehmen können. Dies kann
zwar auch bei Einräumung umfassender Weisungsrechte zu bejahen
sein. Nicht ausreichend sind hingegen bloße
Zustimmungsvorbehalte oder nur faktische - d.h. rechtlich nicht
abgesicherte - Möglichkeiten der Einflussnahme auf die
Unternehmensführung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459, BStBl
II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, m.w.N.).
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(2) Die rechtlichen Grundlagen für die
personenbezogen auf den einzelnen Mitunternehmer zu betrachtende
Mitunternehmerinitiative müssen grundsätzlich in dem
Unternehmen selbst angelegt sein. Für die Gewichtung der
Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters sind daher
grundsätzlich die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen
der stillen Gesellschaft selbst heranzuziehen; ihnen kommt
regelmäßig besonderes Gewicht zu (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133 = SIS 17 16 41, m.w.N.).
Allerdings ist bei einer GmbH & Still die Möglichkeit des
stillen Gesellschafters zur Entfaltung einer besonders stark
ausgeprägten Mitunternehmerinitiative nicht nur anhand des
Gesellschaftsvertrages der stillen Gesellschaft zu beurteilen.
Diese kann sich vielmehr auch aus der Stellung als Organ der GmbH
ergeben, denn der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich
stiller Gesellschafter ist, wird über die GmbH - formal
gesehen nur mittelbar - als stiller Gesellschafter „im
Dienst der Personengesellschaft“ tätig, weil bei
einer GmbH & Still deren Unternehmensgegenstand
regelmäßig mit dem des Inhabers des Handelsgewerbes
(d.h. der GmbH) identisch ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 459,
BStBl II 2017, 1133, m.w.N.).
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Bei der Prüfung der gesteigerten
Mitunternehmerinitiative des Inhabers einer stillen Beteiligung an
einer GmbH kommt es mithin darauf an, ob
Geschäftsführungsbefugnisse oder anderweitige
Direktionsrechte, die der stille Gesellschafter z.B. als leitender
Angestellter der GmbH hat, rechtlich abgesichert sind (vgl. Levedag
in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 20.76;
BFH-Beschluss vom 21.01.2010 - IV B 128/08, BFH/NV 2010, 1425 = SIS 10 21 12).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen
durfte das FG nicht ohne weiteres annehmen, der Kläger sei
nicht als Mitunternehmer anzusehen und erziele als typisch stiller
Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Es ist vielmehr unklar - und somit im
Rahmen eines noch durchzuführenden Feststellungsverfahrens zu
entscheiden -, ob der Kläger als typisch oder atypisch stiller
Gesellschafter anzusehen ist.
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Die Annahme einer Mitunternehmerstellung des
Klägers kommt in Betracht, weil die geringere Ausprägung
des Mitunternehmerrisikos des Klägers (möglicherweise) in
Anbetracht seiner (spätestens ab 2002 bestehenden)
Tätigkeit als leitender Angestellter und Prokurist der GmbH
durch eine stärkere Ausprägung seiner
Mitunternehmerinitiative ausgeglichen worden sein könnte.
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Nach den Feststellungen des FG bzw. den
Regelungen des Gesellschaftsvertrages vom ...2001 war der
Kläger zu 20 % am Gewinn und Verlust der Gesellschaft
beteiligt, ohne dass betragsmäßige Obergrenzen
vereinbart waren. Jedoch war er weder an den stillen Reserven noch
am Geschäftswert beteiligt. Sein mitunternehmerisches Risiko
blieb mithin hinter der Rechtsstellung zurück, die das HGB dem
Kommanditisten zuweist.
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Allerdings könnte dieses Defizit durch
eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative
ausgeglichen sein. Zwar oblag nach dem Vertrag vom ...2001 die
Geschäftsführung der stillen Gesellschaft allein dem
Vater des Klägers, während dem Kläger die Rechte
nach § 716 BGB zustanden und er den Jahresabschluss und die
Buchführung durch einen Wirtschaftsprüfer prüfen
lassen konnte. Jedoch war der Kläger seit 2002 auch leitender
Angestellter und Prokurist der GmbH, so dass es keinesfalls
ausgeschlossen erscheint, dass ihm als solchem Aufgaben der
Geschäftsführung, mit denen ein nicht unerheblicher
Entscheidungsspielraum und damit auch ein Einfluss auf
grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung verbunden war,
zur selbständigen Ausübung übertragen waren (vgl.
z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 906, m.w.N.).
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c) Von einer Aussetzung des Klageverfahrens
gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre gemäß
§ 74 FGO kann nicht abgesehen werden, weil ein Fall von
geringer Bedeutung gegeben ist.
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Ein Absehen von der Aussetzung des
Klageverfahrens wäre nur zulässig, wenn die
Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO
offensichtlich vorliegen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2015,
1588, m.w.N.). Weist ein Fall hingegen rechtliche und
tatsächliche Schwierigkeiten auf, so ist er nicht von geringer
Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1588). Dies ist im
Streitfall anzunehmen, denn dieser wirft erhebliche Zweifelsfragen
in Bezug auf die Einordnung des Vertrages über die stille
Gesellschaft als denkbare Grundlage für eine
Mitunternehmerschaft auf.
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3. Im Rahmen des (noch durchzuführenden)
Feststellungsverfahrens ist die Frage des Bestehens einer
Mitunternehmerschaft und der Mitunternehmerstellung des
Klägers zu klären. Dabei ist ggf. auch zu prüfen, ob
der weitere stille Beteiligte - trotz fehlender Prokuristenstellung
- als weiterer Mitunternehmer anzusehen ist. Über diese Frage
wäre nicht in einem gesonderten, sondern in demselben
Feststellungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom 15.10.1998 -
IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286 = SIS 99 02 33).
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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