Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 27.1.2016 3 K 791/15 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ermittelt ihren Gewinn durch
Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie leistete die
Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat Dezember 2014 in
Höhe von 6.859 EUR durch Banküberweisung, ihr Konto wurde
am 8.1.2015 belastet. Die Klägerin machte diese Zahlung als
Betriebsausgabe im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für das Jahr
2014 geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) versagte den Betriebsausgabenabzug, da die Zahlung dem
Jahr 2015 zuzurechnen sei. Die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2
EStG sei nicht anzuwenden, wenn der Fälligkeitstag aufgrund
des § 108 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) außerhalb des
Zehn-Tages-Zeitraumes liege.
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Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit dem in EFG
2016, 1425 = SIS 16 20 74 veröffentlichten Urteil, die
Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG sei anzuwenden, weil
sowohl der Zahlungszeitpunkt als auch der Fälligkeitszeitpunkt
innerhalb „kurzer Zeit“ nach Beendigung des
Kalenderjahres 2014 gelegen hätten. Der gesetzliche
Fälligkeitstermin für die Umsatzsteuervorauszahlung
Dezember 2014, der 10.1.2015, sei zwar auf einen Sonnabend
gefallen, § 108 Abs. 3 AO sei aber teleologisch so zu
reduzieren, dass diese Norm bei der Prüfung der
Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anzuwenden
sei.
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Das FA begründet seine Revision mit
der Verletzung materiellen Rechts. Umsatzsteuervorauszahlungen
würden grundsätzlich in dem Kalenderjahr als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfasst, in dem sie entstanden
seien, sofern sie innerhalb von zehn Tagen nach Beendigung dieses
Kalenderjahres entrichtet worden seien. Innerhalb dieses Zeitraums
müssten die Zahlungen sowohl fällig als auch geleistet
worden sein (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch - EStH - 2017 H 11
Stichwort Allgemeines). Dies entspreche auch der Auffassung des
Bundesfinanzhofs (BFH). Anders als das FG meine, könne aus
§ 18 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (UStG) und einer teleologischen
Betrachtung des § 108 Abs. 3 AO nicht geschlossen werden, die
Fälligkeit liege im Streitfall innerhalb des
Zehn-Tages-Zeitraums. Vielmehr ergebe sich die Bestimmung des
Fälligkeitszeitpunkts aus einem Zusammenspiel beider Normen.
Die Auslegung des FG führe unzutreffend zu einer faktischen
Nichtanwendung des § 108 Abs. 3 AO und sei eine verfehlte
Gesetzesanwendung.
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Die mit einer Fiktion versehene Generalnorm
des § 108 Abs. 3 AO gelte für sämtliche Normen aller
Einzelsteuergesetze, welche auf Fristen Bezug nähmen, und
somit auch für die streitgegenständliche Sachlage. Wenn
das FG meine, es habe - anders als der BFH in seinem Urteil vom
11.11.2014 VIII R 34/12 (BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57) - darüber entscheiden müssen, ob die nach §
108 Abs. 3 AO hinausgeschobene Fälligkeit von
Umsatzsteuervorauszahlungen im Rahmen der Prüfung des §
11 Abs. 2 Satz 2 EStG beachtlich sei, bedeute dies im Kern die
Frage, ob die Norm des § 108 Abs. 3 AO auf § 11 Abs. 2
Satz 2 EStG einwirken könne. Damit sei im Ergebnis nichts
anderes zum Ausdruck gebracht worden als im BFH-Urteil, in dem
ausgeführt werde, eine Verlängerung des
Zehn-Tages-Zeitraums komme auch im Hinblick auf die nach § 108
Abs. 3 AO hinausgeschobene Fälligkeit von
Umsatzsteuervorauszahlungen nicht in Betracht. Das FG sei in
doppelter Hinsicht von dem BFH-Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II
2015, 285 = SIS 15 00 57 abgewichen: Zum einen bestimme das FG eine
besondere, nämlich eine „fiktive“ Fälligkeit,
welche ausschließlich für die Anwendung des § 11
Abs. 2 Satz 2 EStG Wirkung entfalten solle. Zum anderen habe das FG
verkannt, dass es über dieselbe Rechtsfrage wie der BFH zu
entscheiden gehabt habe. Der BFH habe in seinem Urteil in BFHE 247,
432, BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57 bereits sinngemäß
erkannt, dass die Fälligkeitsbestimmung einerseits und die
Interpretation der Norm des § 11 EStG andererseits zwei
voneinander zu unterscheidende Fragen seien.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie ist insbesondere der Auffassung, die
Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG seien
erfüllt, weil die Zahlung wirtschaftlich zum Jahr 2014
gehöre und innerhalb kurzer Zeit (hier acht Tage) nach
Beendigung des Kalenderjahres abgeflossen sei. Weitere
Voraussetzungen enthalte der Wortlaut der Vorschrift nicht.
Insbesondere komme es auf die Fälligkeit der Zahlungen nicht
an. In diesem Zusammenhang sei vor allem auf das BFH-Urteil vom
23.9.1999 IV R 1/99 (BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121 = SIS 00 03 68) zu verweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die
Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2014 in Höhe von
6.859 EUR als Betriebsausgabe für 2014 zu berücksichtigen
ist. Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2
EStG gilt die am 8.1.2015 entrichtete Zahlung als im Jahr 2014
abgeflossen.
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1. Ausgaben sind gemäß § 11
Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie
geleistet worden sind. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1
Satz 2 EStG gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben,
die bei dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit
nach Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, zu dem sie
wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr
abgeflossen.
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a) Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung, die vom erkennenden Senat
geteilt wird, sind Umsatzsteuervorauszahlungen
regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, deren Wiederholung
bei der Art der von dem Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen von
vornherein feststeht (vgl. statt vieler BFH-Urteile vom 1.8.2007 XI
R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282 = SIS 07 34 82, Rz 12,
und in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57, Rz 14,
m.w.N.).
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b) Die Umsatzsteuervorauszahlung für den
Dezember 2014 wurde von der Klägerin - unstreitig - am
8.1.2015 und damit „kurze Zeit“ i.S. des §
11 Abs. 2 Satz 2 EStG nach Beendigung des Kalenderjahres
entrichtet. Als „kurze Zeit“ gilt - ebenfalls
nach ständiger BFH-Rechtsprechung - ein Zeitraum von bis zu
zehn Tagen (so z.B. Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 =
SIS 15 00 57, Rz 16 f., m.w.N.), so dass dieses Tatbestandsmerkmal
- dies steht zwischen den Beteiligten ebenfalls außer Streit
- erfüllt ist.
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c) Im Streitfall kann dahinstehen, ob es zur
Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG
erforderlich ist, dass die Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb
dieses Zehn-Tages-Zeitraums nicht nur gezahlt, sondern auch
fällig sein muss (dies bejahend BFH-Urteile vom 9.5.1974 VI R
161/72, BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547 = SIS 74 03 12; vom
24.7.1986 IV R 309/84, BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 = SIS 86 24 11 in Bezug auf die entsprechende Auslegung des § 11 Abs. 1
Satz 2 EStG; in BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282 = SIS 07 34 82;
in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57, und vom
24.8.2017 VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72 = SIS 17 20 67; Urteil des Sächsischen FG vom 30.11.2016 2 K 1277/16, EFG
2017, 227 = SIS 16 27 47; s.a. EStH 2017, § 11 EStG H 11
Stichwort Allgemeines, „Kurze Zeit“; a.A. Urteil
des FG Köln vom 24.9.2015 15 K 3676/13, EFG 2016, 230 = SIS 16 01 62, Rz 35; Dürr, DStZ 2016, 645; Steck, DStZ 2016,
652).
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Im Gegensatz zur Auffassung des FA wäre
im Streitfall auch der auf die Fälligkeit bezogene
Zehn-Tages-Zeitraum des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz
2 EStG eingehalten worden.
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aa) Der die regelmäßige Wiederkehr
bestimmende Zahlungs- und Fälligkeitstermin beruht auf einer
gesetzlichen Regelung: Die Vorauszahlung ist gemäß
§ 18 Abs. 1 Satz 4 UStG am 10. Tag nach Ablauf des
Voranmeldungszeitraums fällig, d.h. im Streitfall war die
Umsatzsteuervorauszahlung der Klägerin für den Dezember
2014 am 10.1.2015 und infolgedessen innerhalb des
Zehn-Tages-Zeitraums des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz
2 EStG fällig.
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bb) Bei der Ermittlung der (ggf.
erforderlichen) Fälligkeit ist allein auf diese gesetzliche
Frist abzustellen, nicht hingegen auf eine mögliche
Verlängerung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO
bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB). Fällt danach das Ende einer Frist auf
einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag oder einen Sonnabend, so
endet die Frist mit dem Ablauf des nächstfolgenden Werktags.
Zutreffend hat der BFH in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57 zum einen die Anwendung des § 108 Abs. 1 AO i.V.m.
§ 193 BGB auf Fälle der vom Zu- und Abflussprinzip
abweichenden zeitlichen Zurechnung regelmäßig
wiederkehrender Einnahmen oder Ausgaben in § 11 Abs. 1 Satz 2
und Abs. 2 Satz 2 EStG verneint und die Umsatzsteuervorauszahlung,
die - obgleich fristgerecht - am Montag, den 11. Januar des dem
dortigen Streitjahr folgenden Jahres geleistet worden war, nicht
als kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres i.S. von §
11 EStG abgeflossen angesehen. Es fehle bereits an der
Voraussetzung, dass eine Leistung „zu bewirken
ist“. § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG
regelten nämlich keine Zahlungspflicht, sondern knüpften
nur an eine tatsächlich in dem dort nicht näher
bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung an, um danach im Rahmen der
Einkommensermittlung eine vom Grundsatz abweichende
periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben
für die Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte zu
bestimmen (BFH-Urteil in BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285 = SIS 15 00 57, Rz 18). Zum anderen sei auch § 108 Abs. 3 AO nicht auf
§ 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar, da jene
Vorschriften keine Frist regelten, sondern lediglich eine
gesetzlich normierte Zufluss- bzw. Abflussfiktion schafften.
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Diese Erwägungen würden ebenfalls
für die Beurteilung eines (ungeschriebenen)
Tatbestandsmerkmals der Fälligkeit der Verbindlichkeit im
Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG gelten, denn entscheidend
ist auch hier, dass in dieser Vorschrift nicht an eine
Handlungsfrist i.S. des § 108 Abs. 3 AO, sondern an einen
tatsächlichen Vorgang, nämlich die Zahlung der
Umsatzsteuervorauszahlung innerhalb des Zehn-Tages-Zeitraums
angeknüpft wird. Im Gegensatz zur Auffassung des FA ist allein
die Frage zu beantworten, wann eine Zahlung als abgeflossen gilt.
Auf die Frage, wie die (ggf. erforderliche) Fälligkeit im
Einzelfall zu bestimmen ist bzw. ob die Frist zur Zahlung der
Steuerschuld gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §
193 BGB bzw. § 108 Abs. 3 AO hinausgeschoben wird, kommt es
hingegen nicht an.
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Zudem ist zu berücksichtigen - hierauf
weist die Klägerin zu Recht hin -, dass Zweck des § 108
Abs. 3 AO die Wahrung der Sonn- und Feiertagsruhe und die
Berücksichtigung der in Wirtschaft und öffentlicher
Verwaltung üblichen Fünftagewoche ist (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 14.10.2003 IX R 68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003,
898 = SIS 03 47 17, unter II.1.b aa). Die Vorschrift will daher
zugunsten des Steuerpflichtigen wirken, nicht aber verhindern, dass
§ 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG in bestimmten
Jahren aufgrund einer kalendarischen Konstellation zur Anwendung
kommen kann.
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Diese Auslegung wird durch den Zweck des
§ 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gestützt,
Zufallsergebnisse zu vermeiden. Es wäre nicht
verständlich, wenn § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz
2 EStG trotz rechtzeitiger Zahlung allein deswegen nicht angewendet
werden könnte, weil das Fristende des § 18 Abs. 1 Satz 4
UStG nicht auf einen Werktag, sondern auf einen Sonnabend, Sonntag
oder gesetzlichen Feiertag fällt, und damit aufgrund der
Regelung des § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m.
§ 193 BGB die Steuerschuld erst am folgenden Werktag zu
begleichen ist. Es kann nicht von einem Umstand abhängen, auf
den der Steuerpflichtige keinen Einfluss hat, dass bei identischen
Vorgaben, nämlich der Erklärung und Zahlung der
Umsatzsteuervorauszahlung für den Dezember vor dem 10. Januar
des Folgejahres, in einigen Jahren eine Zurechnung der Zahlung zum
Vorjahr erfolgt und in anderen Jahren - wie dem Streitjahr und dem
Folgejahr 2015 - die Umsatzsteuervorauszahlung im Jahr der
Entrichtung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist. Die
Klägerin hat die so möglichen unterschiedlichen
Rechtsfolgen plastisch beschrieben: Die Gewinnermittlung 2013
enthielte zwölf monatliche Umsatzsteuervorauszahlungen, die
des Jahres 2014 dagegen nur elf. Im Jahr 2015 gäbe es
zwölf Vorauszahlungen, jedoch mit abweichender
wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Dezember 2014 bis November
2015). Schließlich würde das Ergebnis 2016 mit 13
Umsatzsteuervorauszahlungen belastet. Derartige Zufallsergebnisse
sollten durch § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG
vermieden werden. Die Vorschrift wäre daher, sofern ein
ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Fälligkeit der
Umsatzsteuervorauszahlung gefordert würde, so auszulegen, dass
sich der Zehn-Tages-Zeitraum nicht gemäß § 108 Abs.
3 AO verlängert (ebenso Urteil des Sächsischen FG in EFG
2017, 227 = SIS 16 27 47; Kister in Herrmann/Heuer/ Raupach, §
11 EStG Rz 123 i.V.m. Rz 80; Schmidt/Krüger, EStG, 37. Aufl.,
§ 11, Rz 40 i.V.m. Rz 27; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Rz 117 i.V.m. Rz 61;
Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 93; Leist, Anmerkung zum
Urteil des Thüringer FG vom 27.1.2016 3 K 791/15, EFG 2016,
1425 = SIS 16 20 74; im Ergebnis ebenso Korn, Neue
Wirtschaftsbriefe - NWB - 2016, 3134; ders., NWB 2018, 1800; wohl
auch Pezzer, BFH/PR 2015, 136; a.A. EStH 2017, § 11 EStG H 11,
Stichwort Allgemeines, „Kurze Zeit“;
Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen, Kurzinformation
Einkommensteuer Nr. 09/2014 vom 7.3.2014, DStR 2014, 1287;
Bergan/Martin in Lademann, EStG, § 11 EStG Rz 150 i.V.m. Rz
100).
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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