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I. Streitig ist, in welchem
Veranlagungszeitraum Zahlungen im Zusammenhang mit der vorzeitigen
Beendigung eines Blockmodells der Altersteilzeit als Lohn zu
erfassen sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen veranlagte Ehegatten. Der Kläger
erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er
vereinbarte mit seiner Arbeitgeberin einen Altersteilzeitvertrag im
sog. Blockmodell. Danach blieb die wöchentliche Arbeitszeit
bei reduzierter Entlohnung zunächst ungekürzt
(Arbeitsphase). Anschließend sollte der Arbeitnehmer von
seiner Arbeitsleistung freigestellt werden (Freistellungsphase).
Die Arbeitsphase begann im Oktober 2005, die Freistellungsphase
sollte erst 2008 beginnen.
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Aufgrund einer Betriebsübertragung
wurde das Arbeitsverhältnis mit der Arbeitgeberin
einschließlich der Altersteilzeitabrede beendet. Wegen der
von dem Kläger in der Arbeitsphase erbrachten, jedoch nicht
voll entlohnten Arbeitszeit entstand zu seinen Gunsten ein
Wertguthaben. Dieses zahlte die Arbeitgeberin an den Kläger am
29.1.2007 aus.
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In der Einkommensteuererklärung
für 2006, dem Streitjahr, gab der Kläger auch die am
29.1.2007 erfolgte Auszahlung des Wertguthabens als Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit an. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) war dagegen der Ansicht,
die Auszahlung sei erst im Jahr des Zuflusses, nämlich im
Veranlagungszeitraum 2007, steuerlich zu erfassen. Dementsprechend
setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr ohne
Berücksichtigung der Auszahlung des Wertguthabens
fest.
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Die dagegen erhobene Klage wurde durch das
Finanzgericht (FG) abgewiesen.
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Mit der Revision machen die Kläger
geltend, es handele sich bei der Auszahlung des
Berichtigungsbetrages um laufenden Arbeitslohn, der im Zusammenhang
mit den einzelnen Lohnzahlungszeiträumen stehe und daher in
dem Streitjahr zu erfassen sei.
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Die Kläger beantragen, die Aufhebung
des Urteils des Niedersächsischen FG vom 8.12.2010 3 K 238/08
und die Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2006 vom
3.1.2008 dahingehend, dass der auf das Kalenderjahr 2006
entfallende Arbeitslohn aus dem ausgezahlten Zeitwertguthaben der
Altersteilzeit in Höhe von 42.866,37 EUR nicht als Arbeitslohn
für das Kalenderjahr 2007 zu erfassen ist, sondern als
Arbeitslohn für das Kalenderjahr 2006.
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Das FA beantragt,die Revision
zurückzuweisen.
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II. Der Senat entscheidet gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Er
hält die Revision einstimmig für unbegründet und
eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind vorher darüber unterrichtet worden und hatten
Gelegenheit zur Stellungnahme.
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1. Die Revision ist zulässig. Die
Kläger begehren in der Revision eine höhere
Einkommensteuer als im angefochtenen Bescheid festgesetzt, weil sie
sich von der Erfassung der Ausgleichszahlung im Streitjahr Vorteile
für spätere Jahre versprechen. Sie sind daher von ihrem
Standpunkt aus durch die niedrigere Steuerfestsetzung im
angefochtenen Bescheid beschwert (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 7.4.1976 I R 24/75, BFHE 118, 542, BStBl II 1976, 501 =
SIS 76 02 73).
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2. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon
ausgegangen, dass die Auszahlung des Wertguthabens kein laufender
Arbeitslohn und dem Kläger nicht im Streitjahr zugeflossen
ist.
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a) Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Einnahmen innerhalb des
Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen
zugeflossen sind. Für Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit, wie sie im Streitfall vorliegen, verweist § 11 Abs. 1
Satz 4 EStG auf § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Dort
wird unterschieden zwischen laufendem Arbeitslohn, der dem
Arbeitnehmer regelmäßig zufließt (BFH-Beschluss
vom 29.5.1998 VI B 275/97, BFH/NV 1998, 1477), und sonstigen
Bezügen, d.h. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn
gezahlt wird (BFH-Urteile vom 20.11.2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419,
BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43; vom 30.9.2008 VI R 67/05, BFHE
223, 98, BStBl II 2009, 282 = SIS 08 44 55; vom 29.5.2008 VI R
57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147 = SIS 08 29 16;
BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 1477). Für sonstige Bezüge
verbleibt es nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG beim Zuflussprinzip
des § 11 EStG.
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b) Nach diesen Maßstäben und auf
der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen hält die
Entscheidung der Vorinstanz, die Auszahlung des Wertguthabens sei
dem Kläger als sonstiger Bezug nicht im Streitjahr
zugeflossen, revisionsrechtlicher Überprüfung im Ergebnis
stand.
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aa) Die Ausgleichszahlung stellt einen
sonstigen Bezug dar. Sie hat ihre Ursache in der Beendigung des
Altersteilzeitarbeitsverhältnisses. Im Blockmodell der
Altersteilzeit tritt der Arbeitnehmer während der Arbeitsphase
mit seiner vollen Arbeitsleistung im Hinblick auf die
anschließende Freistellungsphase in Vorleistung. Er hat
hierdurch Entgelte erarbeitet, die nicht im Monat der Arbeitsphase
ausgezahlt, sondern für die spätere Freistellungsphase
angespart werden. Der Arbeitnehmer erarbeitet sich damit im Umfang
seiner Vorleistungen zum einen Ansprüche auf die spätere
Zahlung der Bezüge und zum anderen einen entsprechenden
Anspruch auf Freistellung von der Arbeitsleistungspflicht (Urteile
des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 16.8.2005 9 AZR 79/05, Neue
Zeitschrift für Arbeitsrecht 2006, 1057; vom 19.10.2004 9 AZR
647/03, BAGE 112, 214, m.w.N.). Nur wenn ein im Blockmodell
geführtes Altersteilzeitarbeitsverhältnis vor Ablauf der
vertraglich vereinbarten Zeit endet, ist die vom Arbeitnehmer
erbrachte Vorleistung - wie hier geschehen - zivilrechtlich durch
Zahlung eines Entgeltes auszugleichen (vgl. BAG-Urteil vom
14.10.2003 9 AZR 146/03, BAGE 108, 94).
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Unabhängig davon, auf welcher
zivilrechtlichen Grundlage ein Ausgleich im Streitfall erfolgte,
ist das den Ausgleichsanspruch begründende Ereignis daher
einzig in der vorzeitigen Beendigung des
Altersteilzeitarbeitsverhältnisses zu sehen. Die daraufhin
wegen des unvorhergesehenen Abbruchs getätigte
Ausgleichszahlung stellt deshalb gerade kein regelmäßig
zufließendes Entgelt und mithin keinen laufenden Arbeitslohn
i.S. des § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG dar. Entgegen der Ansicht
der Revision ist es aus diesen Gründen auch nicht
entscheidend, dass die in der Arbeitsphase regelmäßig
und fortlaufend erbrachte Mehrarbeit des Klägers durch die
Ausgleichszahlung vergütet wird. Ferner ist ein von der
Revision insoweit geltend gemachter Verstoß gegen die
Denkgesetze nicht ersichtlich. Denn das FG ist mit seiner
rechtlichen Würdigung, bei der Tilgung des Ausgleichsanspruchs
handele es sich trotz ihres Zusammenhangs zu periodisch erbrachter
Arbeitsleistung nicht um laufenden Arbeitslohn, lediglich der
klägerischen Rechtsauffassung nicht gefolgt.
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bb) Die sonstigen Bezüge waren nach
§§ 11 Abs. 1 Satz 4, 38a Abs. 1 Satz 3 EStG nicht im
Streitjahr zu versteuern. Denn nach den von der Revision nicht
angegriffenen und daher für den Senat bindenden Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) erfolgte die Auszahlung des
Ausgleichsanspruchs erst Ende Januar des dem Streitjahr folgenden
Jahres.
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cc) Die weitere vom FG aufgeworfene Frage, ob
auf die Ausgleichszahlung die Regelung des § 39b Abs. 5 Satz 2
EStG analog anzuwenden ist, bedurfte hier keiner Entscheidung. Denn
sie stellt sich nur für laufenden Arbeitslohn i.S. des §
38a Abs. 1 Satz 2 EStG, aber nicht bei sonstigen Bezügen der
hier im Streitfall vorliegenden Art (BFH-Urteil vom 22.7.1993 VI R
104/92, BFHE 171, 555, BStBl II 1993, 795 = SIS 93 19 40; FG des
Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 21.4.1999 II 365/97, EFG 2000,
326; FG Münster, Urteil vom 14.11.1990 VII 3638/88 E, EFG
1991, 567; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 38a Rz 2;
Eisgruber in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 38a Rz 4;
Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 38a Rz
B5; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 38a EStG Rz 18;
Seifert in Korn, § 38a EStG Rz 16; Blümich/Thürmer,
§ 38a EStG Rz 30; Lewang in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 38a Rz 7; Heß in
Lademann, EStG, § 38a EStG Rz 18; Hartz/Meeßen/ Wolf,
ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort „Zufluss von
Arbeitslohn“ Rz 2/1). Angesichts dessen bedarf die von
der Revision erhobene Rüge, die hierzu ergangene
Rechtsprechung sei nicht sachgerecht wiedergegeben worden, keiner
Erörterung.
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