Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 3.12.2013 13 K 2184/12 E =
SIS 14 05 23 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind japanische Staatsangehörige. Sie wurden
für das Streitjahr (2008) zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt.
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Der Kläger war aufgrund einer
Entsendungsvereinbarung seit dem Jahr 2004 als Angestellter
für die ... (Arbeitgeberin) im Inland tätig. Die
Arbeitgeberin zahlte dem Kläger nach Maßgabe einer
Nettolohnvereinbarung den vereinbarten Nettolohn und übernahm
die auf den Nettolohn entfallenden Steuern. Kam es im Rahmen von
Einkommensteuerveranlagungen der Kläger zur Erstattung von
Einkommensteuer, führte der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) die Erstattungsbeträge an die
Arbeitgeberin ab. Kam es hingegen zur Nachzahlung von
Einkommensteuer, zahlte die Arbeitgeberin die
Nachzahlungsbeträge an das FA.
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Für das Streitjahr erklärte der
Kläger einen Bruttoarbeitslohn laut Lohnsteuerkarte in
Höhe von 280.057 EUR und steuerpflichtigen Arbeitslohn, von
dem kein Steuerabzug vorgenommen worden war, in Höhe von -
21.705 EUR. Der letztgenannte Betrag setzte sich aus
Einkommensteuererstattungen für die Jahre 2005 bis 2007 in
Höhe von 22.924,89 EUR und einer von der Arbeitgeberin an das
FA im Streitjahr gezahlten Einkommensteuernachzahlung für 2004
in Höhe von 1.219,58 EUR zusammen.
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Das FA rechnete die
Einkommensteuernachzahlung für 2004 auf einen Bruttobetrag von
2.189 EUR hoch und setzte die Einkommensteuer der Kläger
dementsprechend unter Berücksichtigung eines
Bruttoarbeitslohns des Klägers von 259.321 EUR (280.057 EUR -
22.924,89 EUR + 2.189 EUR) fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2014, 268 =
SIS 14 05 23 veröffentlichten Gründen statt. Die
Einkommensteuernachzahlung für 2004 erhöhe den
Arbeitslohn des Klägers nur um den von der Arbeitgeberin
gezahlten Betrag von 1.219,58 EUR. Das FA habe diesen Betrag zu
Unrecht auf einen Bruttolohn hochgerechnet. Bei einer
Nettolohnvereinbarung sei es nicht zulässig, auf die vom
Arbeitgeber getragene Lohnsteuer nochmals eine Steuer zu berechnen,
da diese bereits Teil des Bruttolohns sei.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es beantragt, das Urteil des FG
Düsseldorf vom 3.12.2013 13 K 2184/12 E aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht entschieden,
dass es sich bei der von der Arbeitgeberin im Streitjahr
geleisteten Nachzahlung zur Einkommensteuer der Kläger
für 2004 nicht um steuerpflichtigen Nettoarbeitslohn handelte,
der auf einen Bruttolohn hochzurechnen war.
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1. Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sämtliche
Bezüge und Vorteile, die dem Arbeitnehmer für eine
Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst
gewährt werden. Für die Qualifizierung eines Vorteils als
Arbeitslohn ist nach ständiger Rechtsprechung maßgebend,
ob der Vorteil durch das individuelle Arbeitsverhältnis
veranlasst ist, insbesondere ob ihm Entlohnungscharakter zukommt
(z.B. Senatsurteile vom 30.6.2011 VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl
II 2011, 948 = SIS 11 29 94, und vom 20.5.2010 VI R 12/08, BFHE
230, 136, BStBl II 2010, 1069 = SIS 10 26 88; Schmidt/Krüger,
EStG, 34. Aufl., § 19 Rz 40, m.w.N.). Dieser
Arbeitslohnbegriff ist auch im Fall einer Nettolohnvereinbarung
zugrunde zu legen (z.B. Senatsurteile vom 21.1.2010 VI R 2/08, BFHE
228, 80, BStBl II 2010, 639 = SIS 10 05 60, und vom 29.10.1993 VI R
4/87, BFHE 172, 467, BStBl II 1994, 194 = SIS 94 03 26).
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Unter einer Nettolohnvereinbarung ist eine
Abrede zwischen den Parteien eines Arbeitsverhältnisses des
Inhalts zu verstehen, dass der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer das
Arbeitsentgelt als Nettolohn zahlt, der Arbeitnehmer also den als
Nettolohn vereinbarten Betrag ungekürzt durch sämtliche
oder bestimmte gesetzliche Abgaben erhält, während sich
der Arbeitgeber verpflichtet, die Beträge für den
Arbeitnehmer zu tragen (Senatsurteil vom 28.2.1992 VI R 146/87,
BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733 = SIS 92 16 34; Senatsbeschluss
vom 25.10.2013 VI B 144/12, BFH/NV 2014, 181 = SIS 14 00 39;
Schmidt/Krüger, a.a.O., § 39b Rz 12; Eisgruber in
Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 39b Rz 16;
Blümich/Thürmer, § 39b EStG Rz 131).
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Bei der Einkommensteuerveranlagung des
Arbeitnehmers führt die Nettolohnvereinbarung insbesondere
dazu, dass bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit neben dem Nettolohn diejenigen Vorteile zu erfassen sind,
die in der Übernahme von Lohnsteuer und Arbeitnehmeranteilen
zur Sozialversicherung durch den Arbeitgeber liegen (Senatsurteile
vom 26.2.1982 VI R 123/78, BFHE 135, 211, BStBl II 1982, 403 = SIS 82 25 65; vom 22.6.1990 VI R 162/86, BFH/NV 1991, 156 = SIS 90 23 33, und in BFHE 167, 507, BStBl II 1992, 733 = SIS 92 16 34).
Deshalb hat der Arbeitnehmer in seiner Steuererklärung nicht
lediglich den Nettolohn, sondern den durch Hochrechnung ermittelten
Bruttolohn zu deklarieren. Denn der Arbeitnehmer bleibt auch bei
Abschluss einer Nettolohnvereinbarung Schuldner der Lohnsteuer
(§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG) und seiner persönlichen
Einkommensteuer (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 39b Rz 13;
Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG § 19 Rz
106).
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Einnahmen bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit unterliegen im Zeitpunkt ihres
Zuflusses (§ 11 EStG) der Einkommensteuer, wobei
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften der
§§ 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3, 40 Abs. 3 Satz 2 EStG
gelten. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt
wird (sonstige Bezüge), wird hiernach in dem Kalenderjahr
bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs.
1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).
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2. Nach diesen Maßstäben hat das FA
die im Streitjahr geleistete Zahlung der Arbeitgeberin auf die
Einkommensteuerschuld der Kläger für 2004 zu Recht als im
Streitjahr zugeflossenen Arbeitslohn (sonstigen Bezug) behandelt
und diesen Bezug im Hinblick auf die zwischen dem Kläger und
seiner Arbeitgeberin bestehende Nettolohnvereinbarung auf einen
Bruttobetrag hochgerechnet.
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a) Die Übernahme der persönlichen
Einkommensteuernachzahlung, die darauf beruhte, dass der
Kläger im Jahr 2004 in Japan weitere, zuvor nicht
erklärte, dem Progressionsvorbehalt unterliegende
Einkünfte erzielt hatte, stellt Arbeitslohn dar. Dieser
Arbeitslohn floss dem Kläger erst mit der Nachzahlung der
Einkommensteuer für 2004 durch die Arbeitgeberin im Streitjahr
zu, wie das FG zutreffend erkannt hat. Hierüber besteht
zwischen den Beteiligten - zu Recht - auch kein Streit.
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b) Mit der Übernahme der vorgenannten
persönlichen Einkommensteuerschuld in Höhe von 1.219 EUR
hat die Arbeitgeberin dem Kläger Arbeitslohn zugewandt. Denn
sie hat, durch das Arbeitsverhältnis des Klägers
veranlasst, eine private Schuld des Klägers beglichen. Dieser
in der Tilgung einer privaten Schuld liegende Vorteil in Höhe
von 1.219 EUR unterliegt damit seinerseits der Einkommensteuer. Er
ist deshalb - entgegen der Auffassung der Vorinstanz - auf einen
Bruttobetrag hochzurechnen.
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Nichts anderes ergibt sich daraus, dass es
sich bei der privaten Schuld, die die Arbeitgeberin des
Klägers im Streitfall getilgt hat, um eine
Einkommensteuerschuld handelte. Auch insoweit hat die Hochrechnung
auf einen Bruttobetrag nach den allgemeinen Grundsätzen zu
erfolgen. Denn dies entspricht dem Regelfall bei der
Nettolohnvereinbarung, die nämlich dazu führt, dass im
wirtschaftlichen Ergebnis Einkommensteuer auf Einkommensteuer zu
entrichten ist (Senatsurteil in BFHE 172, 467, BStBl II 1994, 194 =
SIS 94 03 26). Auch die vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer
übernommene Lohn- bzw. Einkommensteuer ist bei einer
Nettolohnvereinbarung ihrerseits Teil des Arbeitslohns. Der
Arbeitnehmer ist durch die Übernahme seiner persönlichen
Lohn- bzw. Einkommensteuer durch den Arbeitgeber bereichert; er
erhält einen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten
Vorteil.
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c) An diesem Ergebnis ändert sich auch
nichts dadurch, dass durch die Nachzahlung im Streitjahr eine
Einkommensteuererstattung für 2004, die im Jahr 2006 erfolgte,
teilweise rückgängig gemacht wurde. Denn die
Einkommensteuererstattung für 2004, bei der es sich um die
Rückzahlung überzahlten Arbeitslohns handelte (dazu
Senatsurteil vom 30.7.2009 VI R 29/06, BFHE 226, 219, BStBl II
2010, 148 = SIS 09 30 36), und die in der Übernahme der
persönlichen Einkommensteuerschuld liegende Lohnzahlung im
Streitjahr sind verschiedene Zahlungsvorgänge, die daher auch
getrennt nach den jeweils dafür geltenden Maßstäben
zu beurteilen sind. Zwischen Einnahmen und Ausgaben (negativen
Einnahmen) gibt es kein generelles Korrespondenzprinzip; eine
Gesamtbetrachtung ist im Einkommensteuergesetz im Allgemeinen und
zur Beurteilung von Arbeitslohn im Besonderen nicht möglich
(Senatsurteil vom 13.1.2011 VI R 63/09, BFH/NV 2011, 743 = SIS 11 12 21, Rz 23; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 9). Die
Rückzahlung überzahlten Arbeitslohns ist kein mit der
Lohnzahlung vergleichbarer Sachverhalt.
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d) Die Hochrechnung der
Einkommensteuernachzahlung auf einen Bruttolohn führt auch
nicht dazu, dass die Arbeitgeberin dem Kläger einen
höheren Arbeitslohn als vertraglich geschuldet zuwendet.
Aufgrund der Nettolohnvereinbarung war die Arbeitgeberin
gegenüber dem Kläger zu einer ungekürzten Auszahlung
des gleichbleibenden Monatsnettolohns verpflichtet. Gesetzliche
Abgaben, insbesondere die persönliche Einkommensteuer des
Arbeitnehmers, sollen bei einer Nettolohnvereinbarung -
grundsätzlich unabhängig von ihrer Höhe - nicht zu
Lasten des Arbeitnehmers, sondern insgesamt zu Lasten des
Arbeitgebers gehen (Senatsurteile vom 6.12.1991 VI R 122/89, BFHE
166, 540, BStBl II 1992, 441 = SIS 92 10 37, und in BFHE 167, 507,
BStBl II 1992, 733 = SIS 92 16 34; Urteile des
Bundesarbeitsgerichts vom 24.6.2003 9 AZR 302/02, BAGE 106, 345,
349 = SIS 03 49 22, m.w.N., und vom 26.8.2009 5 AZR 616/08). Durch
die Einkommensteuernachzahlung wird also nicht der laufende
Nettoarbeitslohn korrigiert, sondern eine in der
Nettolohnvereinbarung strukturell angelegte und deshalb
arbeitsvertraglich geschuldete Gehaltsnachzahlung in einem
späteren Veranlagungszeitraum (dem Streitjahr) als sonstiger
Bezug geleistet.
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e) Die hiernach gebotene Hochrechnung des
Nettoarbeitslohns von 1.219 EUR auf einen Bruttobetrag ergibt
rechnerisch den vom FA in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid
angesetzten Betrag von 2.189,60 EUR. Hierüber besteht zwischen
den Beteiligten auch kein Streit.
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f) Der Arbeitslohn aus der Übernahme der
persönlichen Einkommensteuerschuld für 2004 ist dem
Kläger als sonstiger Bezug im Zeitpunkt der Tilgung der
Steuerschuld durch seine Arbeitgeberin im Streitjahr zugeflossen
(§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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