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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob eine am 11.1.2010 gezahlte Umsatzsteuervorauszahlung für
das 4. Quartal 2009 in Höhe von 3.357,69 EUR als
Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger
Arbeit für das Jahr 2009 zu berücksichtigen ist.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute; der Kläger ist als Rechtsanwalt tätig und
erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn
ermittelt er durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4
Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Umsatzsteuerrechtlich
ist der Voranmeldungszeitraum nach § 18 Abs. 2 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) das Kalendervierteljahr. Die
Umsatzsteuervoranmeldung für das 4. Quartal 2009 reichte der
Kläger am 11.1.2010 (einem Montag) fristgerecht ein.
Gleichzeitig leistete er die entsprechende
Umsatzsteuervorauszahlung in Höhe von 3.357,69 EUR.
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In der Einkommensteuererklärung 2009
berücksichtigte der Kläger die Umsatzsteuervorauszahlung
von 3.357,69 EUR bei der Gewinnermittlung als
Betriebsausgabe.
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Mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom
31.1.2011 erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) die Umsatzsteuervorauszahlung für das 4.
Quartal 2009 nicht als Betriebsausgabe an, weil sie erst im Jahr
2010 abgeflossen sei. Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
in EFG 2012, 2113 = SIS 12 31 34 veröffentlichtem Urteil vom
24.2.2012 3 K 468/11 als unbegründet ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung von § 11 EStG. Sie machen geltend, die
Umsatzsteuervorauszahlung für das 4. Quartal 2009 sei als
Betriebsausgabe für das Jahr 2009 zu berücksichtigen. Es
handele sich um regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die
kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres 2009 abgeflossen und
deshalb nach § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG im
Jahr 2009 anzusetzen seien. Soweit das FA die Formulierung
„kurze Zeit“ in dieser Vorschrift auf einen Zeitraum
von zehn Tagen begrenze, müsse berücksichtigt werden,
dass der 10.1.2010 ein Sonntag gewesen sei und deshalb nach §
193 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) für
Fristberechnungen der darauffolgende Werktag maßgeblich sei.
Da die Zahlung der Umsatzsteuervorauszahlung unstreitig am
11.1.2010 erfolgt sei, lägen die Voraussetzungen der
Zurechnung der Aufwendung zum Jahr 2009 vor.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom
24.2.2012 3 K 468/11 aufzuheben und die Einkommensteuer 2009 unter
Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2009 in der Fassung des
Einspruchsbescheides vom 10.11.2011 so weit herabzusetzen, wie sie
sich bei Berücksichtigung der Umsatzsteuervorauszahlung des
Klägers für das 4. Quartal 2009 in Höhe von 3.357,69
EUR als Betriebsausgabe bei den Einkünften des Klägers
aus selbständiger Arbeit ergibt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Zu Recht hat das FG die vom Kläger am
11.1.2010 geleistete Umsatzsteuervorauszahlung von 3.357,69 EUR
nicht als Betriebsausgabe des Jahres 2009 berücksichtigt.
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1. Ausgaben sind gemäß § 11
Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie
geleistet worden sind.
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Nach § 11 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2
EStG gelten regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die bei
dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach
Beendigung des Kalenderjahres angefallen sind, zu dem sie
wirtschaftlich gehören, als in diesem Kalenderjahr
abgeflossen.
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2. Im Streitfall ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, dass diese Voraussetzungen für den
Veranlagungszeitraum 2009 hinsichtlich der vom Kläger am
11.1.2010 geleisteten Umsatzsteuervorauszahlung nicht erfüllt
sind.
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a) Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung, welcher der erkennende
Senat folgt, sind Umsatzsteuervorauszahlungen regelmäßig
wiederkehrende Ausgaben, deren Wiederholung bei der Art der von dem
Kläger erbrachten Leistungen von vornherein feststeht (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1.8.2007 XI R 48/05, BFHE
218, 372, BStBl II 2008, 282 = SIS 07 34 82, m.w.N.;
Schmidt/Krüger, EStG, 33. Aufl., § 11 Rz 25;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 22 Rz 13; ebenso Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 10.7.1986 III ZR 133/85, BGHZ 98, 174).
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Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der
Unternehmer bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes
Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung abzugeben (so im
Streitjahr) bzw. auf elektronischem Weg zu übermitteln; die
Vorauszahlung ist gemäß § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG am
zehnten Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig (zur
Notwendigkeit der Fälligkeit kurz vor oder nach Ende des
Kalenderjahres vgl. BFH-Urteil vom 6.7.1995 IV R 63/94, BFHE 178,
326, BStBl II 1996, 266 = SIS 95 21 26; Trzaskalik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 11 Rz B 88; Pust in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11
Rz 61).
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b) Im Streitfall ist die
Umsatzsteuervorauszahlung zwar fristgerecht am Montag, den 11.
Januar des dem Streitjahr folgenden Jahres geleistet worden. Sie
ist indes nicht i.S. von § 11 EStG kurze Zeit nach Beendigung
des Kalenderjahres abgeflossen; als „kurze Zeit“
gilt ein Zeitraum von bis zu zehn Tagen (BFH-Urteil in BFHE 218,
372, BStBl II 2008, 282 = SIS 07 34 82, m.w.N.;
Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 26). Der Kläger hat
die Umsatzsteuervorauszahlung unstreitig erst am 11.1.2010, d.h.
nach Ablauf des Zehn-Tage-Zeitraums, entrichtet.
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aa) Entgegen der Auffassung der Kläger
kommt eine Verlängerung des Zehn-Tage-Zeitraums nicht in
Frage. Es entspricht der ständigen BFH-Rechtsprechung, dass
eine Erweiterung dieser Höchstgrenze unter Berufung auf
besondere Verhältnisse des Einzelfalls nicht in Betracht kommt
(vgl. BFH-Beschluss vom 6.11.2002 X B 30/02, BFH/NV 2003, 169 = SIS 03 08 27). In seinen bislang zu der hier zu entscheidenden Frage
ergangenen Entscheidungen hat der BFH als „kurze
Zeit“ stets einen Zeitraum von „höchstens
zehn Tagen“ angesehen (BFH-Entscheidungen vom 13.3.1964
VI 152/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform,
Einkommensteuergesetz bis 1974, § 11, Rechtsspruch 50; vom
9.5.1974 VI R 161/72, BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547 = SIS 74 03 12; in BFH/NV 2003, 169 = SIS 03 08 27); einige Entscheidungen
weisen die Formulierung „in der Regel ein Zeitraum bis zu
zehn Tagen“ auf (BFH-Urteile vom 10.12.1985 VIII R 15/83,
BFHE 145, 538, BStBl II 1986, 342 = SIS 86 08 52; vom 24.7.1986 IV
R 309/84, BFHE 147, 419, BStBl II 1987, 16 = SIS 86 24 11); in
anderen Entscheidungen ist der BFH stillschweigend von einem zehn
Tage nicht überschreitenden Zeitraum ausgegangen (BFH-Urteile
in BFHE 178, 326, BStBl II 1996, 266 = SIS 95 21 26; vom 6.7.1995
IV R 72/94, BFH/NV 1996, 209 = SIS 96 01 16; vom 6.3.1997 IV R
47/95, BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509 = SIS 97 16 38; vom
23.9.1999 IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121 = SIS 00 03 68).
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bb) Eine andere rechtliche Beurteilung ist
auch unter dem Gesichtspunkt der Regelungen in § 108 Abs. 1
der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 193 BGB nicht geboten. Ist
danach an einem bestimmten Tage oder innerhalb einer Frist eine
Willenserklärung abzugeben oder eine Leistung zu bewirken und
fällt der bestimmte Tag oder der letzte Tag der Frist auf
einen Sonntag, einen am Erklärungs- oder Leistungsort
staatlich anerkannten allgemeinen Feiertag oder einen Sonnabend, so
tritt an die Stelle eines solchen Tages der nächste Werktag.
Zwar gilt diese Vorschrift nach § 108 Abs. 1 AO auch im
Steuerverfahrensrecht. Zutreffend verneint das FG indes die
Anwendung der Normen auf Fälle der vom Zu- und Abflussprinzip
abweichenden zeitlichen Zurechnung regelmäßig
wiederkehrender Einnahmen oder Ausgaben in § 11 Abs. 1 Satz 2
und Abs. 2 Satz 2 EStG. Es fehlt bereits an der Voraussetzung, dass
eine Leistung „zu bewirken ist“. § 11 Abs.
1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regeln nämlich keine
Zahlungspflicht, sondern knüpfen nur an eine tatsächlich
in dem dort nicht näher bestimmten Zeitraum geleistete Zahlung
an, um danach im Rahmen der Einkommensermittlung eine vom Grundsatz
abweichende periodengerechte zeitliche Zurechnung von Einnahmen und
Ausgaben für die Gewinn- bzw. Überschusseinkünfte zu
bestimmen.
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Nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG ist eine
Umsatzsteuervorauszahlung am zehnten Tag nach Ablauf des
Voranmeldungszeitraums fällig. Nach § 108 Abs. 3 AO
verlängert sich die Zahlungsfrist bis zum folgenden Werktag,
sofern deren Ende auf einen Sonntag, einen gesetzlichen Feiertag
oder einen Sonnabend fällt. Für den Zeitraum des §
11 EStG - darauf weist auch das FA zutreffend hin - hat diese
Verlängerung indes keine Bedeutung. Denn § 11 Abs. 1 Satz
2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regeln keine Frist, sondern schaffen
lediglich eine gesetzlich normierte Zufluss- bzw.
Abflussfiktion.
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3. Soweit die Kläger rügen, bei der
Umsatzsteuer handele es sich um eine indirekte Steuer und
vereinnahmte und abzuführende Umsatzsteuerbeträge seien
im Ergebnis neutral und müssten bei der Einkommensbesteuerung
außer Ansatz bleiben, andernfalls liege ein Verstoß
gegen Art. 12 bzw. gegen Art. 14 des Grundgesetzes vor, ist die
Revision unsubstantiiert. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung
stellt die vom Überschussrechner gezahlte Umsatzsteuer
(Vorsteuer/Zahllast) im Zeitpunkt der Verausgabung eine
Betriebsausgabe dar, während die vereinnahmte bzw. verrechnete
Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Vereinnahmung als Betriebseinnahme zu
erfassen ist (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 520
Stichwort Umsatzsteuer, m.w.N.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz
211; H 9b der Einkommensteuer-Hinweise 2012).
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