Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.6.2015 16 K 53/15
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, war in den Jahren 2009 bis 2012
(Streitjahre) als Reiseveranstalterin unternehmerisch
tätig.
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Sie hatte in den Streitjahren bei der A mit
Sitz in X (Österreich) Reisevorleistungen zur
Durchführung von in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) ausgeführten Radtouren bezogen. Die A rechnete
über diese Leistungen, die die Unterbringung, Verpflegung und
Beförderung der Reisenden sowie die Vermietung von
Fahrrädern beinhalteten, gegenüber der Klägerin ohne
Ausweis von Umsatzsteuer ab.
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In den Umsatzsteuererklärungen
für die Streitjahre unterwarf die Klägerin, die
gegenüber ihren Kunden als Reiseveranstalterin im eigenen
Namen und für eigene Rechnung auftrat, den Differenzbetrag
zwischen Reisepreis und den Aufwendungen für die in Anspruch
genommenen Reisevorleistungen gemäß § 25 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzsteuer. In den
Ausgangsrechnungen wies die Klägerin darauf hin, dass die
Umsatzbesteuerung nach der gesetzlichen Margenbesteuerung erfolge.
Umsatzsteuerrechtliche Folgerungen aus den von der A erbrachten
Reisevorleistungen zog die Klägerin in den Streitjahren
nicht.
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Im Anschluss an eine bei der Klägerin
durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) dagegen
davon aus, dass der Ort der von A erbrachten Reisevorleistungen im
Inland liege und die Klägerin die Umsatzsteuer hierfür
als Leistungsempfängerin schulde. Es setzte mit
Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 7.8.2014 die Umsatzsteuer
für die Streitjahre dementsprechend fest.
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Den Einspruch der Klägerin wies das FA
mit Einspruchsentscheidung vom 2.2.2015 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der
Klägerin, die sich auf Art. 306 ff. der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) berufen hat, statt.
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Es führte in seinem Urteil im
Wesentlichen aus, die Klägerin könne sich auch als
Leistungsempfängerin auf die für sie günstigeren
Bestimmungen der Art. 306 ff. MwStSystRL berufen, die dazu
führten, dass die von ihr bezogenen Leistungen in Deutschland
nicht steuerbar seien. Mangels Steuerbarkeit entfalle die
Steuerschuldnerschaft der Klägerin als Empfängerin der
betreffenden Leistungen.
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Ein Unternehmer, der gegenüber anderen
Reiseunternehmern Reiseleistungen für deren Unternehmen
erbringe, könne sich nach neuerer Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile vom 21.11.2013 V R 11/11, BFHE
244, 111, BFH/NV 2014, 803 = SIS 14 08 62; vom 20.3.2014 V R 25/11,
BFHE 245, 286, BFH/NV 2014, 1173 = SIS 14 15 61) unmittelbar auf
Art. 306 ff. MwStSystRL berufen und abweichend von § 25 Abs. 1
UStG die Margenbesteuerung seiner Reiseleistungen verlangen, weil
nach dem Unionsrecht diese auch dann anwendbar sei, wenn die
Reiseleistung nicht an einen Endverbraucher, sondern an einen
Unternehmer für sein Unternehmen erbracht werde.
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Dies gelte auch für die Klägerin
als Leistungsempfängerin, weil die nationalen Gerichte bei
einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen
Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts gehalten seien,
für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen.
Maßgebend für den Anwendungsvorrang eines
unionsrechtlichen Tatbestands sei allein die Steuerminderung
für den Steuerpflichtigen, der sich auf das für ihn
günstigere Unionsrecht berufe. Die Rechtsfolgen des geltend
gemachten Anwendungsvorrangs beschränkten sich auf den
Steuerpflichtigen und wirkten sich nicht auf die Besteuerung des
anderen am Leistungsaustausch Beteiligten aus. Steuerausfälle,
die sich dadurch ergäben, dass der eine Teil des
Leistungsaustauschs sich auf eine für ihn günstigere
Bestimmung des Unionsrechts berufe, während der andere Teil an
der für ihn günstigeren nationalen Regelung festhalte,
seien notwendige Folge des Gebots, das Unionsrecht in jedem Falle
gegenüber dem entgegenstehenden nationalen Recht
durchzusetzen.
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Es sei unschädlich, dass die
Klägerin über keine Rechnung mit einem § 14a Abs. 6
Satz 1 UStG i.d.F. des Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetzes
(AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) entsprechenden
Hinweis auf die Sonderregelung für Reisebüros
verfüge. Die besondere Verpflichtung in § 14a Abs. 6 UStG
betreffe die A als leistende Unternehmerin und gelte im
Übrigen erst für Leistungen, die ab dem 30.6.2013
erbracht worden seien.
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Das FG-Urteil ist in EFG 2016, 1307 = SIS 16 06 29 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Zwar habe der BFH mit Urteilen in BFHE 244,
111, BFH/NV 2014, 803 = SIS 14 08 62 und in BFHE 245, 286, BFH/NV
2014, 1173 = SIS 14 15 61 entschieden, dass sich ein Unternehmer,
der gegenüber anderen Reiseunternehmern Reiseleistungen
für deren Unternehmen erbringt, unmittelbar auf Art. 306
MwStSystRL berufen und abweichend von § 25 Abs. 1 UStG die
Margenbesteuerung seiner Reiseleistungen verlangen könne. Dem
Leistungserbringer stehe insoweit ein Wahlrecht zu, die
Margenbesteuerung anzuwenden. Dagegen habe der
Leistungsempfänger unter Wahrung des Grundsatzes der
steuerlichen Neutralität jedoch kein Wahlrecht, sich
abweichend vom Leistungserbringer unmittelbar auf Art. 306 ff.
MwStSystRL zu berufen.
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Die unmittelbare Berufung der Klägerin
auf die unionsrechtlichen Bestimmungen über die
Margenbesteuerung hätte zur Folge, dass die in Deutschland
erbrachten Reisevorleistungen nicht im Inland, sondern in
Österreich zu besteuern wären.
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Aus dem BFH-Urteil vom 24.10.2013 V R 17/13
(BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513 = SIS 13 34 20) folge nichts
anderes. Zwar habe der BFH für den Bereich des Vorsteuerabzugs
entschieden, dass es maßgeblich darauf ankomme, ob die
Berufung auf das Unionsrecht zu einer niedrigeren Steuerschuld des
Steuerpflichtigen führe. Diese Entscheidung sei aber nicht auf
den Streitfall übertragbar. Anders als hier habe bereits eine
Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
dazu vorgelegen, dass hinsichtlich des streitigen Steuersatzes das
UStG nicht mit dem Unionsrecht im Einklang stehe. Auch sei
abweichend vom Streitfall die Steuerneutralität
gewährleistet gewesen, weil der Leistungsempfänger eine
den höheren Steuersatz ausweisende Rechnung habe besitzen
müssen, um den Vorsteuerabzug unter Berufung auf das
Unionsrecht geltend machen zu können.
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Die Klägerin könne sich ferner
auch deshalb nicht auf Art. 306 ff. MwStSystRL unmittelbar berufen,
weil diese Bestimmungen anders als möglicherweise beim
Leistungserbringer keinen positiven Anspruch für den
Leistungsempfänger vermittelten. Der Klägerin gehe es
nicht um die Margenbesteuerung nach Art. 306 MwStSystRL, sondern um
die für sie günstigere Bestimmung des Leistungsorts
gemäß Art. 307 MwStSystRL. Diese Bestimmung vermittele
dem Leistungsempfänger jedoch keinen positiven Anspruch
dergestalt, dass dieser sich abweichend vom Leistungserbringer
isoliert auf die Vorschrift berufen könne.
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Außerdem sei fraglich, ob die
Berufung auf die Margenbesteuerung nach Art. 306 ff. MwStSystRL auf
Teilumsätze beschränkt werden könne. Das Unionsrecht
kenne eine § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG entsprechende Vorschrift
nicht, wonach der Steuerpflichtige ein Wahlrecht habe, die
Margenbesteuerung statt für jede einzelne Leistung entweder
für Gruppen von Leistungen oder für sämtliche
Leistungen anzuwenden. Berufe sich ein Steuerpflichtiger auf die
unmittelbare Anwendung der Art. 306 ff. MwStSystRL, müsse
folgerichtig jeweils die Marge für jede einzelne Reiseleistung
ermittelt werden und die Margenbesteuerung einheitlich für das
ganze Unternehmen, nicht eingeschränkt für
ausgewählte Umsätze, erfolgen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie tritt der Revision des FA entgegen und
verteidigt die Vorentscheidung. Im Übrigen weist die
Klägerin darauf hin, dass Österreich die
unionsrechtlichen Vorgaben zur Margenbesteuerung für
Reiseleistungen, die gegenüber anderen Unternehmern für
deren Unternehmen erbracht würden, mit Wirkung vom 1.1.2017
umgesetzt habe.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich die
Klägerin hinsichtlich der von ihr für ihr Unternehmen als
Reisevorleistungen i.S. des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG bezogenen
sonstigen Leistungen, die die in einem anderen Mitgliedstaat der
Europäischen Union (EU) ansässige A erbracht hat,
unmittelbar auf die unionsrechtlichen Bestimmungen über die
Margenbesteuerung der Art. 306 ff. MwStSystRL berufen kann. Dies
hat zur Folge, dass diese Leistungen nicht steuerbar sind und die
Klägerin hierfür entgegen dem nationalen Recht keine
Steuer als Leistungsempfängerin schuldet.
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1. Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung
darüber, ob - wovon sowohl die Beteiligten als auch das FG
übereinstimmend ausgehen - die Klägerin dem nationalen
Recht entsprechend als Leistungsempfängerin die Steuer
für sämtliche von der A erbrachten Reisevorleistungen
gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1, § 13b Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG in der bis zum 30.6.2010 geltenden Fassung (a.F.) bzw.
gemäß § 13b Abs. 5 Satz 1, § 13b Abs. 1 UStG
in der ab 1.7.2010 geltenden Fassung schuldet, was voraussetzt,
dass der Ort der jeweiligen Leistung nach §§ 3a ff. UStG
im Inland liegt. Selbst wenn dementsprechend von einer
Steuerschuldnerschaft der Klägerin auszugehen wäre,
würde sie jedenfalls die betreffende Steuer nach den
Bestimmungen des Unionsrechts über die Margenbesteuerung, Art.
306 ff. MwStSystRL, auf die sie sich unmittelbar berufen kann,
nicht schulden.
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2. Die fraglichen Reisevorleistungen sind nach
Bestimmungen des Unionsrechts über die Margenbesteuerung
abweichend von der nationalen Rechtslage im Inland nicht
steuerbar.
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a) Nach der nationalen Rechtslage gelten
für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das
Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, die
besonderen Vorschriften zur Besteuerung von Reiseleistungen, soweit
der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im
eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt
(§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Leistung des Unternehmers ist
als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Der
Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG
(§ 25 Abs. 1 Satz 4 UStG). Reisevorleistungen sind Lieferungen
und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar
zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG).
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Der von § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG in Bezug
genommene § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG bestimmt, dass eine sonstige
Leistung - vorbehaltlich weiterer für Reiseleistungen nicht
einschlägigen besonderen Ortsbestimmungen - an dem Ort
ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen
betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte
ausgeführt, gilt nach § 3a Abs. 1 Satz 2 UStG die
Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
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b) Unionsrechtlich beruht § 25 UStG
nunmehr auf Art. 306 ff. MwStSystRL. Art. 306 Abs. 1 Satz 1
MwStSystRL bestimmt, dass die Mitgliedstaaten auf Umsätze von
Reisebüros die betreffende Mehrwertsteuer-Sonderregelung
anwenden, soweit die Reisebüros gegenüber dem Reisenden
in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise
Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer
Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Für Reisebüros, die
lediglich als Vermittler handeln, gilt diese Sonderregelung nicht
(Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL).
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Bewirkte Reiseleistungen gelten als eine
einheitliche Dienstleistung (Art. 307 Satz 1 MwStSystRL), die in
dem Mitgliedstaat besteuert wird, in dem das Reisebüro den
Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste
Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat
(Art. 307 Satz 2 MwStSystRL).
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aa) Die unionsrechtliche Sonderregelung
für Reisebüros nach Art. 306 ff. MwStSystRL dient zum
einen der Vereinfachung der Mehrwertsteuervorschriften für
Reisebüros. Zum anderen soll sie die Einnahmen aus der
Erhebung dieser Steuer in ausgewogener Weise zwischen den
Mitgliedstaaten verteilen, indem sie zum einen die
Mehrwertsteuereinnahmen für jede Einzelleistung dem
Mitgliedstaat des Endverbrauchs der Dienstleistung und zum anderen
die Mehrwertsteuereinnahmen im Zusammenhang mit der Marge des
Reisebüros dem Mitgliedstaat, in dem dieses ansässig ist,
zufließen lässt (vgl. dazu EuGH-Urteil
Kommission/Spanien vom 26.9.2013 C-189/11, EU:C:2013:587, UR 2013,
835 = SIS 13 27 58, Rz 59).
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bb) Die Europäische Kommission hatte
zunächst mehrere Mitgliedstaaten der EU verklagt, weil nach
ihrer Auffassung die Sonderregelung für Reisebüros nach
Art. 306 bis 310 MwStSystRL i.S. der
„Reisendenmaxime“ auszulegen sei, wonach diese
Sonderregelung für Reisebüros - was § 25 Abs. 1 Satz
1 UStG entspricht - nur auf Leistungen an Reisende als
Endverbraucher beschränkt sei (sog. B2C-Transaktionen). Dem
ist der EuGH nicht gefolgt. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind
die Bestimmungen der Art. 306 bis 310 MwStSystRL, die je nach
Sprachfassung den Begriff „Kunde“ oder
„Reisender“ verwenden, dagegen i.S. der
„Kundenmaxime“ auszulegen (vgl. dazu
EuGH-Urteile vom 26.9.2013 Kommission/Spanien, EU:C:2013:587, UR
2013, 835 = SIS 13 27 58; Kommission/Frankreich C-296/11,
EU:C:2013:612; Kommission/Polen C-193/11, EU:C:2013:608;
Kommission/Finnland C-309/11, EU:C:2013:610; Kommission/ Portugal
C-450/11, EU:C:2013:611; Kommission/Tschechische Republik C-269/11,
EU:C:2013:602; Kommission/Italien C-236/11, EU:C:2013:607;
Kommission/Griechenland C-293/11, EU:C:2013:609).
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cc) Somit gilt die unionsrechtliche
Sonderregelung für Reisebüros - entgegen der in § 25
Abs. 1 Satz 1 UStG getroffenen Regelung - auch für
Reiseleistungen für Steuerpflichtige, die diese für ihr
Unternehmen nutzen (sog. B2B-Transaktionen). Da der nationale
Gesetzgeber bisher auf die vorgenannte Rechtsprechung des EuGH
nicht reagiert hat, ist seit dem 8.7.2016 eine Klage der
Europäischen Kommission nunmehr gegen Deutschland beim EuGH
anhängig (Kommission/Deutschland, EuGH Az. C-380/16 = SIS 18 00 70), die u.a. die mangelnde Umsetzung der unionsrechtlichen
Sonderregelung für Reisebüros hinsichtlich der an andere
Unternehmer für deren Unternehmen ausgeführte
Reiseleistungen betrifft.
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c) Bezogen auf den Streitfall folgt daraus,
dass die von A für das Unternehmen der Klägerin
ausgeführten Reiseleistungen - der unionsrechtlich
maßgebenden „Kundenmaxime“ entsprechend -
unter die Sonderregelung für Reisebüros gemäß
Art. 306 ff. MwStSystRL fallen. Die von A erbrachten und jeweils
als einheitliche Dienstleistung zu qualifizierenden Reiseleistungen
sind in Höhe der von ihr nach Maßgabe des Art. 308
MwStSystRL erzielten Marge gemäß Art. 307 Satz 2
MwStSystRL allein in Österreich zu besteuern. Danach schuldet
die Klägerin als Leistungsempfängerin die Steuer für
die fraglichen Reiseleistungen, die sie als Reisevorleistungen von
der A bezogen hat, nicht. Denn diese Leistungen sind gemessen am
Unionsrecht in Deutschland nicht steuerbar.
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3. Die Klägerin kann - anders als das FA
meint - einen Anwendungsvorrang der unionsrechtlichen
Sonderregelung für Reisebüros gemäß Art. 306
ff. MwStSystRL gegenüber der richtlinienwidrigen Regelung in
§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG geltend machen.
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a) Der BFH hat bereits entschieden, dass sich
der Reiseleistungen ausführende Unternehmer hinsichtlich der
von ihm an andere Unternehmer für deren Unternehmen erbrachten
Reiseleistungen auf Art. 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
nach Maßgabe der Auslegung des EuGH berufen kann (vgl. dazu
BFH-Urteile in BFHE 244, 111, BFH/NV 2014, 803 = SIS 14 08 62, Rz
9; in BFHE 245, 286, BFH/NV 2014, 1173 = SIS 14 15 61, Rz 23).
Für die Streitjahre sind unionsrechtlich Art. 306 ff.
MwStSystRL ohne inhaltliche Änderung an die Stelle von Art. 26
der Richtlinie 77/388/EWG getreten (vgl. BFH-Beschluss vom 3.8.2017
V R 60/16, BFHE 258, 558, BFH/NV 2017, 925 = SIS 17 16 21, Rz 13),
der entgegen der in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG getroffenen
Regelung ebenso wenig darauf abstellte, ob die Reiseleistung an
einen Endverbraucher erbracht worden ist.
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b) Ferner hat der BFH entschieden, dass alles
Erforderliche zu tun ist, um diejenigen innerstaatlichen
Rechtsvorschriften „auszuschalten“, die unter
Umständen ein Hindernis für die volle Wirksamkeit der
Unionsnormen bilden (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 456,
BStBl II 2015, 513 = SIS 13 34 20, Rz 13, m.w.N. zur
EuGH-Rechtsprechung).
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aa) Für die Geltendmachung des
Anwendungsvorrangs des Unionsrechts ist es deshalb unbeachtlich,
dass der sich auf unionsrechtliche Bestimmungen berufende
Steuerpflichtige selbst nicht Steuerschuldner, sondern
(vorsteuerabzugsberechtigter) Abnehmer einer Lieferung ist, ohne
die Steuer hierfür als Leistungsempfänger nach § 13b
UStG zu schulden. In Bezug auf den Anwendungsvorrang ist (allein)
die Minderung der den Unternehmer treffenden Steuerschuld
maßgeblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 456, BStBl II 2015,
513 = SIS 13 34 20, Rz 18).
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bb) Ebenso wenig ist es erheblich, welchen
rechtlichen Interessen die Bestimmung des Unionsrechts dient, deren
Anwendungsvorrang der Steuerpflichtige geltend macht, wenn die
Berufung auf das Unionsrecht zu einer niedrigeren Steuerschuld des
Steuerpflichtigen führt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 456,
BStBl II 2015, 513 = SIS 13 34 20, Rz 19). Deshalb kann sich auch
der Steuerschuldner nach § 13b UStG auf das für ihn
günstigere Unionsrecht berufen.
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cc) Aufgrund des Erfordernisses, für die
volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, kann dem sich
auf unionsrechtliche Bestimmungen berufenden Steuerpflichtigen auch
nicht entgegengehalten werden, dass für seinen Lieferer die
nach nationalem Recht bestehende Rechtslage günstiger als das
Unionsrecht ist. Die Rechtsfolgen des vom Steuerpflichtigen geltend
gemachten Anwendungsvorrangs beschränken sich vielmehr auf
seine eigene Person und wirken sich daher erst dann auf die
Besteuerung seines Lieferers aus, wenn dieser gleichfalls einen
Anwendungsvorrang geltend machen könnte (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513 = SIS 13 34 20, Rz 21).
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c) Danach kann sich die Klägerin, soweit
sie als Leistungsempfängerin die Steuer für die von ihr
von der A bezogenen Reisevorleistungen nach den Vorschriften des
nationalen Rechts schuldet, hinsichtlich der Besteuerung dieser
Leistungen unmittelbar auf Art. 306 ff. MwStSystRL berufen.
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aa) Die von ihr als Reisevorleistungen
bezogenen Leistungen der A sind in Deutschland nach
unionsrechtlichen Bestimmungen mangels inländischem
Leistungsort (im nationalen Recht gemäß § 3a ff.
UStG) nicht steuerbar (dazu vorstehend unter II.2.c). Die
Klägerin als Leistungsempfängerin kann somit mangels
Steuerbarkeit nicht Steuerschuldnerin der von ihr bezogenen
Leistungen sein (im nationalen Recht gemäß § 13b
Abs. 2 Satz 1, § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. bzw. §
13b Abs. 5 Satz 1, § 13b Abs. 1 UStG). Dies bewirkt
gegenüber den anzuwendenden nationalen Vorschriften eine
Minderung ihrer Steuerschuld. Die Klägerin, die als
Leistungsempfängerin die Steuer für die betreffenden
Leistungen selbst schuldet, kann somit den Anwendungsvorrang des
für sie günstigeren, weil zu einer niedrigeren Steuer
führenden Unionsrechts geltend machen (dazu vorstehend unter
II.3.b aa).
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bb) Entgegen dem Revisionsvorbringen liegt in
der vom Leistungserbringer abweichenden Berufung auf das
Unionsrecht kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen
Neutralität.
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(1) Die unmittelbare Berufung der
Klägerin auf das Unionsrecht hängt nicht vom Verhalten
der A ab, ihrer in Österreich ansässigen
Leistungserbringerin. Denn die Rechtsfolgen des von der
Klägerin geltend gemachten Anwendungsvorrangs beschränken
sich auf ihre eigene Person. Auf die Besteuerung der A in
Österreich wirkt sich das Unionsrecht erst dann aus, wenn
diese gleichfalls einen Anwendungsvorrang geltend machen würde
(dazu vorstehend unter II.3.b cc).
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(2) Der Senat vermag in der Geltendmachung des
Anwendungsvorrangs des Unionsrecht durch die Klägerin keinen
Verstoß gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der
steuerlichen Neutralität zu erkennen, der es verbietet,
gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende
Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu
behandeln (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 11.10.2017 XI R 23/15,
BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109 = SIS 17 22 19, Rz 27). Soweit in
den Streitjahren die von A erbrachten Reisevorleistungen unbelastet
von der Steuer bleiben, weil sie in Österreich entgegen den
unionsrechtlichen Bestimmungen der Art. 306 ff. MwStSystRL nicht
der Margenbesteuerung unterworfen werden, ist dies - wie das FG in
Bezug auf Steuerausfälle zu Recht erkannt hat - notwendige
Folge des Gebots, das Unionsrecht in jedem Falle gegenüber dem
entgegenstehenden nationalen Recht durchzusetzen. Es kann sich
nicht zulasten der Klägerin auswirken, wenn sie sich auf eine
für sie günstigere Bestimmung des Unionsrechts beruft,
während die A an der für sie - zumindest in den
Streitjahren - günstigeren nationalen Regelung in
Österreich festhält, zumal eine Richtlinie keine
Verpflichtungen eines Einzelnen begründen kann, so dass ihm
gegenüber eine Berufung auf die Richtlinie nicht möglich
ist (vgl. EuGH-Urteil DNB Banka vom 21.9.2017 C-326/15,
EU:C:2017:719, Mehrwertsteuerrecht 2017, 823, Rz 41).
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(3) Auch kann der Klägerin nicht
entgegengehalten werden, dass - wie das FA meint - die Art. 306 ff.
MwStSystRL ihr als Leistungsempfängerin keinen positiven
Anspruch vermitteln würden.
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Gäbe es im nationalen Recht die Regelung
zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft gemäß § 13b
Abs. 2 Satz 1, § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. bzw. §
13b Abs. 5 Satz 1, § 13b Abs. 1 UStG nicht, würde die A
die Steuer für ihre ausgeführten Reiseleistungen, die die
Klägerin als Reisevorleistungen bezogen hat, schulden, soweit
der jeweilige Leistungsort nach §§ 3a ff. UStG im Inland
wäre. In diesem Fall könnte sich die A als
Leistungserbringerin auf die unionsrechtlichen Bestimmungen
über die Margenbesteuerung berufen.
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Für die Klägerin, die als
Leistungsempfängerin nach § 13b Abs. 2 Satz 1, § 13b
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG a.F. bzw. § 13b Abs. 5 Satz 1, §
13b Abs. 1 UStG die Steuer anstelle der A schuldet, kann
hinsichtlich der Berufung auf das Unionsrecht nichts anderes
gelten. Sie kann sich hinsichtlich der von A erbrachten
Reiseleistungen, für die sie die Steuer schuldet, in gleicher
Weise auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts stützen, wie
es die A ohne die Umkehr der Steuerschuldnerschaft könnte.
Denn hinsichtlich der von einem Reiseveranstalter für das
Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmten Reiseleistungen
entspricht das nationale Recht in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG, das
noch von der „Reisenden-„, nicht von der
„Kundenmaxime“ ausgeht, nicht den unionsrechtlichen
Bestimmungen über die Margenbesteuerung nach Art. 306 Abs. 1
Satz 1 MwStSystRL.
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d) Der unmittelbaren Berufung der
Klägerin auf das Unionsrecht steht - wie das FG zu Recht
erkannt hat - ferner nicht entgegen, dass sie über keine
Rechnung mit einem § 14a Abs. 6 Satz 1 UStG i.d.F. des
AmtshilfeRLUmsG entsprechenden Hinweis auf die Sonderregelung
für Reisebüros verfügt. Die besondere Verpflichtung
in § 14a Abs. 6 UStG betrifft zum einen nur die A als
leistende Unternehmerin. Zum anderen findet sie auf - wie im
Streitfall - vor dem 30.6.2013 ausgeführte Leistungen keine
Anwendung. Die Klägerin begehrt außerdem keinen
Vorsteuerabzug, sondern wendet sich gegen ihre Inanspruchnahme als
Steuerschuldnerin.
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4. Die mit der Revision ferner geltend
gemachten Einwendungen des FA greifen nicht durch.
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a) Die Einwendung des FA, die in Deutschland
erbrachten Reisevorleistungen seien bei unmittelbarer Berufung der
Klägerin auf das Unionsrecht nicht im Inland, sondern in
Österreich zu besteuern, ist zutreffend. Denn nach dem
Unionsrecht liegt der Leistungsort für die fraglichen
Reiseleistungen nicht im Inland, sondern in Österreich (Art.
307 Satz 2 MwStSystRL), das dementsprechend auch das Recht hat,
diese Leistungen zu besteuern.
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b) Zwar liegt - worauf das FA zutreffend
hinweist - noch keine Entscheidung dazu vor, ob Deutschland seine
Verpflichtung aus den Art. 306 ff. MwStSystRL verletzt hat, indem
es Reiseleistungen für Steuerpflichtige, die diese für
ihr Unternehmen nutzen, von der Sonderregelung für
Reisebüros ausschließt. Diese Rechtsfrage ist u.a.
Gegenstand des seit dem 8.7.2016 beim EuGH unter dem Az. C-380/16 =
SIS 18 00 70 geführten Vertragsverletzungsverfahren
Kommission/Deutschland. Eine Entscheidung des EuGH dazu steht noch
aus.
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aa) Auch wenn das FA der Ansicht ist, dass
sich der EuGH mit wichtigen Gründen, die für eine
Anwendung der Reisendenmaxime sprechen, nicht auseinandergesetzt
hat, ist der Senat im Streitfall an einer Entscheidung nicht
gehindert. Denn der BFH muss als Fachgericht einschlägige
Rechtsprechung des EuGH auswerten und seine Entscheidung hieran
orientieren, um u.a. festzustellen, ob eine Rechtsfrage bereits
durch die Rechtsprechung des EuGH geklärt ist (vgl. dazu z.B.
Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
8.4.2015 2 BvR 35/12, juris, Rz 26; vom 15.12.2016 2 BvR 221/11,
Zeitschrift für das gesamte Lebensmittelrecht 2017, 472, Rz
37; ferner BFH-Urteil vom 30.8.2017 XI R 37/14, BFHE 259, 175,
BFH/NV 2017, 1689 = SIS 17 18 92, jeweils m.w.N.). Wollte der BFH
von der Auslegung des einschlägigen Unionsrechts durch den
EuGH abweichen, müsste er ihn erneut um Vorabentscheidung
ersuchen, um nicht den gesetzlichen Richter i.S. des Art. 101 Abs.
1 Satz 2 des Grundgesetzes zu verletzen (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 8.4.1987 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223 =
SIS 87 23 29, unter B.1. ff., Rz 37 f.; vom 19.7.2011 1 BvR
1916/09, BVerfGE 129, 78 = SIS 12 00 97, unter C.III.1., Rz 98;
BFH-Urteil in BFHE 259, 175, BFH/NV 2017, 1689 = SIS 17 18 92, Rz
26, m.w.N.). Zu einer erneuten Vorlage besteht aus Sicht des
erkennenden Senats im Hinblick auf die EuGH-Urteile
Kommission/Spanien, EU:C:2013:587, UR 2013, 835 = SIS 13 27 58;
Kommission/Frankreich, EU:C:2013:612; Kommission/Polen,
EU:C:2013:608; Kommission/ Finnland, EU:C:2013:610;
Kommission/Portugal, EU:C:2013:611; Kommission/Tschechische
Republik, EU:C:2013:602; Kommission/ Italien, EU:C:2013:607, und
Kommission/Griechenland, EU:C:2013:609, vorliegend kein Anlass, da
der Senat der Auffassung des EuGH folgt und die Rechtsfrage
unionsrechtlich für bereits geklärt hält.
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bb) Im Übrigen ist auch die
Finanzverwaltung nach Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 des Vertrages
über die Europäische Union gehalten, die Rechtsprechung
des EuGH zu beachten und Steuerrechtsnormen im Lichte dieser
Urteile auszulegen (vgl. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22.
Aufl., § 4 Rz 17; vgl. BFH-Urteile vom 18.10.2001 V R 106/98,
BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551 = SIS 02 02 57, unter I. am Ende
und unter II.2., Rz 18, 25 f.; in BFHE 259, 175, BFH/NV 2017, 1689
= SIS 17 18 92, Rz 27, m.w.N.).
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c) Es ist zwar fraglich, ob die Berufung auf
die Margenbesteuerung nach Art. 306 ff. MwStSystRL auf
Teilumsätze beschränkt werden kann. Aber darauf kommt es
im Streitfall nicht entscheidend an.
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aa) Die unionsrechtliche Sonderregelung
für Reisebüros in Art. 306 ff. MwStSystRL kennt eine
§ 25 Abs. 3 Satz 3 UStG entsprechende Vorschrift nicht, wonach
der Steuerpflichtige ein Wahlrecht hat, die Margenbesteuerung statt
für jede einzelne Leistung für Gruppen von Leistungen
oder für sämtliche Leistungen anzuwenden (vgl. hierzu
EuGH-Urteil Kommission/ Spanien, EU:C:2013:587, UR 2013, 835 = SIS 13 27 58, Rz 101 ff.). Gegenstand des beim EuGH unter dem Az.
C-380/16 = SIS 18 00 70 geführten vorgenannten
Vertragsverletzungsverfahrens Kommission/Deutschland ist des
Weiteren die Frage, ob Deutschland seine Verpflichtung aus den Art.
306 ff. MwStSystRL auch verletzt hat, indem es Reisebüros,
soweit die Sonderregelung auf sie anwendbar ist, gestattet, die
Steuerbemessungsgrundlage pauschal für Gruppen von Leistungen
und für jeden Besteuerungszeitraum zu ermitteln.
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bb) Die Klägerin kann sich jedoch
hinsichtlich der fraglichen Reisevorleistungen, die sie von A
bezogen hat und für die sie die Steuer schulden würde,
auf das Unionsrecht berufen, ohne zugleich einheitlich für
alle (Ausgangs-)Umsätze ihres Unternehmens jeweils die Marge
für jede einzelne Reiseleistung entsprechend dem Unionsrecht
gemäß Art. 308 MwStSystRL ermitteln zu müssen. Sie
kann transaktionsbezogen zwischen dem nationalen Recht und dem
Unionsrecht wechseln. Denn die Berufung auf die unmittelbare
Wirkung der Bestimmungen des Unionsrechts ist im Hinblick auf einen
Umsatz nicht mit der Begründung zu versagen, dass sich der
betreffende Steuerpflichtige im Hinblick auf einen anderen, die
gleichen Gegenstände betreffenden Umsatz auf Vorschriften des
nationalen Rechts berufen kann, und die kumulative Anwendung dieser
Bestimmungen zu einem steuerlichen Gesamtergebnis führen
würde, zu dem weder das nationale Recht noch das
Richtlinienrecht bei jeweils separater Anwendung auf diese
Umsätze führt oder führen soll (vgl. zu Art. 11 Teil
C Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, EuGH-Urteil GMAC UK
vom 3.9.2014 C-589/12, EU:C:2014:2131, UR 2014, 895 = SIS 14 23 93,
Rz 49).
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cc) Bei den fraglichen Reisevorleistungen, die
die Klägerin von der A bezogen hat, kommt es im Übrigen
nicht auf die Frage an, ob die Steuerbemessungsgrundlage für
die Margenbesteuerung abweichend vom Unionsrecht auch gesamt- bzw.
gruppenumsatzbezogen i.S. des § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG statt
einzelumsatzbezogen gemäß Art. 308 MwStSystRL ermittelt
werden darf. Denn das Besteuerungsrecht für diese Leistungen
steht nach Berufung der Klägerin auf Art. 306 ff. MwStSystRL
allein Österreich zu.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 143 Abs. 1 FGO.
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