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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist
im Bereich der Oberflächentechnik (Malerarbeiten,
Strahltechnik und Verzinkerei) tätig.
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In ihrer für das Streitjahr 2007
abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärung vom 8.4.2008, die
einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung gleichstand,
berücksichtigte die Klägerin sog. Sicherheitseinbehalte
für mögliche Baumängel nicht als bereits bei der
Leistungserbringung zu versteuerndes Entgelt.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) demgegenüber davon
aus, dass die Klägerin ihre Leistungen auch im Umfang der
Sicherheitseinbehalte bereits mit Leistungserbringung zu versteuern
habe. Das FA erließ am 25.6.2008 einen entsprechenden
Änderungsbescheid für das Streitjahr.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg. Nach dem in EFG 2012, 2167 = SIS 12 29 06
veröffentlichten Urteil des FG ist die Klägerin nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in
der für das Streitjahr geltenden Fassung unter
Berücksichtigung der hierzu ergangenen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zur Besteuerung nach vereinbarten Entgelten
(Sollbesteuerung) auch im Umfang der Sicherungseinbehalte
verpflichtet. Die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach
vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) gemäß § 13
Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 UStG hätten nicht
vorgelegen. Daher habe die Klägerin ihre Leistungen bei
Erbringung unabhängig von einer Entgeltvereinnahmung zu
versteuern. Eine Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit nach §
17 Abs. 2 Nr. 1 UStG liege nicht vor. Eine derartige
Uneinbringlichkeit sei nur aufgrund konkreter Mängelrügen
anzunehmen, die im Streitfall nicht vorlägen. Nach den von der
Klägerin geschlossenen Verträgen sei sie zumindest gegen
Übernahme von Gewährleistungsbürgschaften zur vollen
Entgeltvereinnahmung berechtigt gewesen.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, die sie auf Verletzung materiellen Rechts
stützt. Ihre Auftraggeber hätten zwischen 5 % bis 10 %
der Auftragssumme als Sicherheit für
Gewährleistungszeiträume von zwei oder fünf Jahren
einbehalten. Im Umfang dieser Sicherungseinbehalte habe sie nicht
über liquide Mittel verfügt. Bereits mangelnder
Zahlungswille reiche für eine Berichtigung nach § 17 UStG
aus. Es bestehe kein Erfordernis einer Entgeltsminderung oder einer
Mängelrüge. Dies entspreche auch der Rechtsprechung zum
Insolvenzrecht, nach der dem Zahlungseingang erhebliche Bedeutung
zukomme. Sie sei als bloßer Steuereinnehmer nicht zur
Vorfinanzierung von Steuern verpflichtet. Zudem habe sie im
Streitjahr von Banken keine Bürgschaften erhalten
können.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG und den Umsatzsteueränderungsbescheid 2007 vom 25.6.2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4.11.2009
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klägerin habe ihre Entgelte im
Hinblick auf Gewährleistungsverpflichtungen unstreitig
teilweise erst nach zwei bis fünf Jahren vereinnahmt. §
17 Abs. 2 Nr. 1 UStG sei zwar bei mangelndem Zahlungswillen oder
bei Zahlungsunfähigkeit anzuwenden. Die Auftraggeber der
Klägerin hätten aber weder die Zahlungen noch das
Bestehen oder die Höhe der vereinbarten Entgelte bestritten.
Eine lediglich temporäre Zahlungsunwilligkeit reiche nicht
aus. Die Klägerin habe weder konkrete Vereinbarungen vorgelegt
noch Mängelrügen oder Rechnungskürzungen
nachgewiesen. Die Pflicht zur Vorfinanzierung im Rahmen der
Sollbesteuerung sei nicht rechtswidrig.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen dem Urteil des FG kann
die Klägerin im Umfang der Sicherungseinbehalte zu einer
Minderung wegen Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
berechtigt sein. Zum Umfang und den Voraussetzungen dieser
Sicherungseinbehalte sind aber noch weitere Feststellungen zu
treffen.
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1. Die Steuer für die von der
Klägerin erbrachten Leistungen ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a UStG mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums der
Leistungserbringung und damit im Streitjahr entstanden.
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a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG
entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen
bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten und damit
bei der sog. Sollbesteuerung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums,
in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.
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Die Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art.
63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach treten
Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem
die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung
erbracht wird. Eine einschränkende Auslegung dieser Bestimmung
dergestalt, dass Steuertatbestand und Steueranspruch nur im Umfang
der Leistungsentgelte eintreten, die bei Leistungsbewirkung
fällig und rechtlich durchsetzbar sind, ist im Hinblick auf
ihren eindeutigen Wortlaut nicht möglich.
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Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom
22.7.2010 V R 4/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, unter II.4.b dd) ausdrücklich entschieden hat,
verstößt die auf dem Unionsrecht beruhende
Sollbesteuerung nicht gegen die Grundsätze der
Gleichbehandlung und der Verhältnismäßigkeit und
ist aus diesem Grund auch verfassungsgemäß (vgl. auch
den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
20.3.2013 1 BvR 3063/10, HFR 2013, 535 = SIS 13 24 81,
Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und
Bankrecht - WM - 2013, 818, mit dem eine Verfassungsbeschwerde
gegen dieses Senatsurteil nicht zur Entscheidung angenommen wurde).
Soweit sich die Sollbesteuerung im Einzelfall als
unverhältnismäßig erweisen sollte, ist dem durch
die Auslegung des Berichtigungstatbestandes der Uneinbringlichkeit
(§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, vgl. auch Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL)
Rechnung zu tragen (BFH-Urteil in BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590
= SIS 10 36 33, unter II.4.b dd (1), und Wäger, UR 2013, 673
ff., 674).
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b) Im Streitfall entstand die Steuer für
die Leistungen der Klägerin, die der Sollbesteuerung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG unterlag, mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraums der Leistungserbringung und damit im
Streitjahr, da ihr keine Genehmigung zur sog. Istbesteuerung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 UStG erteilt
worden war.
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2. Das Urteil des FG ist aufzuheben, da die
Klägerin dem Grunde nach zu einer Berichtigung des
Steueranspruchs für die von ihr erbrachten Leistungen
gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berechtigt ist.
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a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt
hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür
geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Nach § 17 Abs. 2 Nr.
1 UStG gilt dies sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt
für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder
einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb
uneinbringlich geworden ist.
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Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art.
90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der
Rückgängigmachung, der Auflösung, der
vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des
Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die
Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten
festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.
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b) Bei der Auslegung des Begriffs der
Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der
für die Mitgliedstaaten bestehende Regelungsspielraum zu
beachten, der sich daraus ergibt, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL
eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage für den Fall
„der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung ...
nach der Bewirkung des Umsatzes ... unter den von den
Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen“ anordnet. Bei
der Ausübung dieser Regelungsbefugnis, die den Mitgliedstaaten
einen Umsetzungsspielraum einräumt, sind nach der
Rechtsprechung des BVerfG (BVerfG-Beschluss in HFR 2013, 535, WM
2013, 818 = SIS 13 24 81, unter III.1.) wie auch nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats (BFH-Urteil in BFHE 231, 260,
BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, unter II.4.e) die Grundrechte
des nationalen Verfassungsrechts zu berücksichtigen.
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c) Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit
zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder
teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder
tatsächlich nicht durchsetzen kann (BFH-Urteil in BFHE 231,
260, BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, unter II.4.b dd (1)). Kann
der Unternehmer das Entgelt für seine bereits erbrachten
Leistungen aus Gründen, die bereits bei Leistungserbringung
vorliegen, für einen Zeitraum über zwei bis fünf
Jahre nicht vereinnahmen, ist erst recht von Uneinbringlichkeit
i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auszugehen.
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Denn eine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer
über mehrjährige Zeiträume ist im Verhältnis
zur Besteuerung der Unternehmer, die der Istbesteuerung
unterliegen, mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht vereinbar. Mit der
Istbesteuerung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. §
20 UStG) hat der Gesetzgeber die ihm nach Unionsrecht
eingeräumte Ermächtigung ausgeübt, für die
Entstehung des Steueranspruchs nach Art. 66 Buchst. b MwStSystRL
auf die Vereinnahmung des Preises abzustellen. Die Auslegung des
Begriffs „Uneinbringlichkeit“ muss auch dazu
dienen, die Besteuerungsgleichheit zwischen den Besteuerungsformen
der Soll- und Istbesteuerung zu gewährleisten (BFH-Urteil in
BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, unter II.4.b dd
(1) und oben II.1.a, und Wäger, a.a.O., S. 674).
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Darüber hinaus wäre die
Verpflichtung zu einer mehrjährigen Vorfinanzierung der
Umsatzsteuer mit Blick auf die dem Unternehmer zukommende Aufgabe,
„öffentliche Gelder“ als
„Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“
zu vereinnahmen (Urteile des Europäischen Gerichtshofs vom
20.10.1993 C-10/92, Balocchi, Slg. 1993, I-5105 = SIS 93 25 13,
Rdnr. 25, und vom 21.2.2008 C-271/06, Netto Supermarkt, Slg. 2008,
I-771 = SIS 08 16 63, Rdnr. 21) unverhältnismäßig.
Ob dies auch für andere Fallgestaltungen wie z.B. die
Lieferung im Rahmen von Leasingverhältnissen zu gelten hat (so
Senatsurteil vom 1.10.1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971,
34 = SIS 71 00 20, unter 3.), ist im Streitfall nicht zu
entscheiden.
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d) Gegen Uneinbringlichkeit bereits im
Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung (§ 17 Abs. 2 Nr.
1, Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 18 Abs. 1 UStG) spricht nicht das
Senatsurteil vom 28.6.2000 V R 45/99 (BFHE 192, 129, BStBl II 2000,
703 = SIS 00 14 09, unter II.4.). Dort hat der Senat nur
entschieden, dass sich Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr.
1 UStG und nachträgliche Vereinnahmung nach Satz 2 dieser
Vorschrift im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum
gegenseitig aufheben.
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e) Die Annahme einer Uneinbringlichkeit
aufgrund von Umständen, die bei Leistungserbringung vorliegen,
und die zu einer Berichtigung bereits für den
Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung führen,
verstößt auch nicht gegen den durch Art. 90 Abs. 1
MwStSystRL vorgegebenen Rechtsrahmen. Soweit es danach erforderlich
ist, eine Berichtigung „nach der Bewirkung des
Umsatzes“ vorzusehen, reicht es aus, wenn es zur
Uneinbringlichkeit nach der Leistungserbringung deshalb kommt, weil
keine Bürgschaft gestellt werden kann.
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f) Ein Widerspruch zur Rechtsprechung des XI.
Senats des BFH liegt nicht vor. Soweit dieser in seinem Urteil vom
16.4.2008 XI R 56/06 (BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75) davon ausgegangen ist, dass die Lieferung bereits bei ihrer
Ausführung voll zu versteuern ist, betraf dies eine Lieferung
im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs, bei dem vom
Empfänger der Lieferung keine Zahlungen zu leisten waren, so
dass sich die Frage nach dem Zeitpunkt einer Vereinnahmung von
Geldbeträgen nicht stellen konnte.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt keine Feststellungen zu der
Frage getroffen, in welchem Umfang die Klägerin aufgrund der
Sicherungseinbehalte Entgelte nicht vereinnahmen konnte.
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Soweit die Klägerin nach den von ihr
abgeschlossenen Verträgen eine vollständige
Entgeltzahlung bereits mit Leistungserbringung für den Fall
beanspruchen konnte, dass sie die
Gewährleistungsansprüche ihrer Leistungsempfänger
durch Bankbürgschaft sicherte, kommt es dabei auch darauf an,
ob der Klägerin eine derartige Bürgschaftsgestellung
möglich war.
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Zu prüfen ist schließlich auch, ob
die Klägerin im Streitjahr eine Steuerminderung für in
Vorjahren erbrachte Leistungen geltend gemacht hat, die dann aber
nur zu einer Berichtigung im Jahr der Leistungserbringung
führen könnte.
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