Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 16.3.2016 2 K 268/15 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob eine erfolgreiche Durchsetzung von Anfechtungsansprüchen im
Insolvenzverfahren zu einer Vorsteuerberichtigung führt und
die daraus resultierende Umsatzsteuer eine Insolvenzforderung oder
Masseverbindlichkeit ist.
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Das Amtsgericht A eröffnete mit
Beschluss vom 22.4.2009 das Insolvenzverfahren über das
Vermögen des Y und bestellte den Kläger und
Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter.
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Y war Unternehmer; seine Umsätze hat
er nach vereinbarten Entgelten versteuert. Vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens hatte Y Zahlungen an seine Gläubiger
für an sein Unternehmen ausgeführte Lieferungen und
sonstige Leistungen getätigt und den Vorsteuerabzug geltend
gemacht.
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Der Kläger focht diese Zahlungen
gemäß § 129 der Insolvenzordnung (InsO) an. Die
Gläubiger leisteten im Jahr 2013 Rückzahlungen.
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Der Kläger korrigierte aufgrund der im
Jahr 2013 vereinnahmten Rückzahlungen - unter der Steuernummer
der Insolvenzmasse - in der Umsatzsteuererklärung für das
Jahr 2013 (Streitjahr) vom 12.8.2014 den Vorsteuerabzug, indem er
nach § 17 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
geschuldete Steuerbeträge in Höhe von ... EUR
erklärte.
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Mit Schreiben vom 7.11.2014 beantragte der
Kläger, die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0 EUR
festgesetzt wird.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 12.11.2014
ab. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
26.1.2015).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit
der der Kläger geltend gemacht hatte, die
Vorsteuerberichtigungsansprüche seien Insolvenzforderungen,
weil sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet
worden seien, ab. Die aus der Vorsteuerberichtigung resultierende
Umsatzsteuerschuld stelle eine Masseverbindlichkeit dar und sei
somit bei der Festsetzung der Umsatzsteuer 2013 für die Masse
zu berücksichtigen.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 38 InsO). Er
macht geltend, die im Streitjahr vorzunehmende
Vorsteuerberichtigung führe zu einer Insolvenzforderung i.S.
des § 38 InsO, die nicht gegen den Kläger festzusetzen
sei. Die Umsatzsteuer i.S. des § 17 UStG sei deshalb bei
Insolvenzeröffnung zwar noch nicht entstanden, aber
begründet gewesen. An die Begründung einer Forderung
seien geringere Anforderungen zu stellen als an ihre Entstehung.
Sonst hätte § 38 InsO im Bereich des Steuerrechts keinen
Anwendungsbereich. Entscheidend sei, dass die zivilrechtlichen
Grundlagen für das Schuldverhältnis vor
Verfahrenseröffnung gelegt worden seien. Die den
Anfechtungsanspruch begründenden Voraussetzungen hätten
im Streitfall bereits vor Insolvenzeröffnung vorgelegen. Der
Anfechtungsanspruch habe bereits vor Insolvenzeröffnung
bestanden. Der Anspruch auf Vorsteuer sei auflösend bedingt
i.S. des § 42 InsO gewesen. Dass die Rückzahlung erst
nach Insolvenzeröffnung erfolgt sei, sei nicht
erheblich.
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Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) zur abgelehnten Zurückverlagerung des
Entstehenszeitpunkts der berichtigten Forderungen im Bereich der
Umsatzsteuer widerspreche dem BFH-Beschluss vom 1.4.2008 X B 201/07
(BFH/NV 2008, 925 = SIS 08 20 90) sowie der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesarbeitsgerichts (BAG). Es
widerspreche dem Zweck der Gläubigergleichbehandlung, einem
Gläubiger Sondervorteile einzuräumen. Der BFH führe
mit seiner Rechtsprechung Sonderrechte (wieder) ein.
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Zudem ergebe sich aus dem Kontext des
§ 144 InsO, dass die Rückgewähr zu einer
Insolvenzforderung und nicht zu einer Masseverbindlichkeit
führe. Es solle die Lage hergestellt werden, die ohne die
anfechtbare Rechtshandlung bestanden hätte. Jedenfalls sei
§ 144 InsO analog anzuwenden. Für die Insolvenzmasse sei
keine Berichtigung durchzuführen, weil für sie keine
unzutreffende Steuererklärung abgegeben worden sei.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung, die
Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben sowie
das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr
2013 vom 12.8.2014 dahingehend zu ändern, dass die
Umsatzsteuer auf 0 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass das FA den Änderungsantrag des Klägers vom 7.11.2014
zutreffend abgelehnt hat, weil die Umsatzsteuererklärung, die
gemäß § 168 Satz 1 der Abgabenordnung einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleichsteht, rechtmäßig ist.
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1. Im Streitjahr ist nach § 17 Abs. 2 Nr.
1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug zu berichtigen.
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a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt
hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten
Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist gemäß §
17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an
den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen.
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Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine
steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen
steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich
geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind
Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.
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b) Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften
auf Art. 90, 185 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL). Soweit es um den Vorsteuerabzug geht, ist dieser zu
berichtigen, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des
Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, geändert
haben (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL). In Fällen, in denen keine
oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wird,
können die Mitgliedstaaten eine Berichtigung verlangen (Art.
185 Abs. 2 Unterabs. 2 MwStSystRL). Davon hat die Bundesrepublik
Deutschland durch § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG Gebrauch
gemacht.
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c) Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit
zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder
teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder
tatsächlich nicht durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 12.8.2009
XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393 = SIS 10 05 68, Rz 20; vom 24.10.2013 V
R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674 = SIS 14 01 48). Dies
kann auch durch eine nachträgliche Rückgewähr an den
Schuldner eintreten (vgl. BFH-Urteil vom 20.5.2010 V R 5/09, BFH/NV
2011, 77 = SIS 10 40 01, Rz 16).
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d) Gemessen daran hat das FG zu Recht
angenommen, dass durch die im Jahr 2013 infolge der
Insolvenzanfechtung nach §§ 129 ff. InsO erfolgte
Rückgewähr der gezahlten Beträge an Y die Entgelte
aus den von Y bezogenen Leistungen (nachträglich)
uneinbringlich geworden sind: Aufgrund dieser Rückgewähr
lebten gemäß § 144 InsO die ursprünglichen
Zahlungsansprüche der Gläubiger des Y wieder auf. Die
Ansprüche der Gläubiger sind Insolvenzforderungen i.S.
des § 38 InsO (MünchKommInsO/ Kirchhof, 3. Aufl., §
144 Rz 9) und wegen der Insolvenz des Y uneinbringlich i.S. des
§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG.
Deshalb haben die Gläubiger des Y ihre Umsatzsteuer zu
berichtigen; ebenso ist zeitgleich auch die Vorsteuer für die
von Y bezogenen Leistungen gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2
i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.
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e) Der Einwand des Klägers, für die
Insolvenzmasse sei keine „unrichtige“
Steuererklärung abgegeben worden, greift insoweit nicht durch.
Weder die Steuererklärung noch der Steuerbescheid für den
ursprünglichen Besteuerungszeitraum sind in Fällen des
§ 17 UStG „unrichtig“. Wegen § 17 Abs.
1 Satz 7 UStG ist die Berichtigung nicht in dem
Besteuerungszeitraum der ursprünglichen Inanspruchnahme,
sondern für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das
Ereignis für die Berichtigung eingetreten ist (vgl.
BFH-Urteile vom 8.9.2010 XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011,
661 = SIS 11 01 97, Rz 20; vom 18.4.2013 V R 19/12, BFHE 241, 446,
BStBl II 2013, 842 = SIS 13 20 54, Rz 28).
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2. Ebenfalls zu Recht hat das FG angenommen,
dass die Berichtigungsansprüche nach § 17 Abs. 1 Satz 2
i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Rahmen der Masseverwaltung
entstanden und daher als Masseverbindlichkeit (§ 55 Abs. 1 Nr.
1 InsO) gegenüber dem Kläger festzusetzen sind.
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a) Masseverbindlichkeiten sind
gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten,
die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise
durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse
begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens
zu gehören. Diese sind durch Steuerbescheid gegenüber dem
Insolvenzverwalter geltend zu machen (vgl. BFH-Urteile vom
30.4.2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138 = SIS 09 26 33; vom 9.2.2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000 =
SIS 11 18 67, Rz 16, m.w.N.).
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b) Demgegenüber dürfte ein sich
für das Kalenderjahr ergebender Umsatzsteueranspruch, soweit
er auf Besteuerungsgrundlagen beruht, die einen „zur Zeit
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten
Vermögensanspruch“ i.S. von § 38 InsO
darstellen, nicht mehr durch Steuerbescheid festgesetzt werden,
sondern wäre als Insolvenzforderung gemäß
§§ 174 ff. InsO zur Insolvenztabelle anzumelden (vgl.
BFH-Urteile vom 10.12.2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719 = SIS 09 12 32; vom 13.5.2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11 =
SIS 09 25 61, Rz 17; vom 11.12.2013 XI R 22/11, BFHE 244, 209,
BStBl II 2014, 332 = SIS 14 04 57, Rz 20; vom 24.9.2014 V R 48/13,
BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 = SIS 14 32 16, Rz 48).
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c) Die Abgrenzung zwischen
Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen bestimmt sich nach
ständiger Rechtsprechung danach, ob der den
Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den
steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach
Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit
abgeschlossen ist; nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt der
Steuerentstehung nach § 13 UStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233,
86, BStBl II 2011, 1000 = SIS 11 18 67, Rz 17; vom 8.3.2012 V R
24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466 = SIS 12 07 83, Rz
27).
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d) Ausgehend davon ist der nach § 17 Abs.
1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Streitjahr
entstandene Vorsteuerberichtigungsanspruch eine
Masseverbindlichkeit; denn er ist im Rahmen der Masseverwaltung
entstanden. Hierzu gehört die Geltendmachung und Durchsetzung
von Anfechtungsansprüchen nach §§ 129 ff. InsO (vgl.
BFH-Urteil vom 15.12.2016 V R 26/16, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DStR 2017, 493 = SIS 16 28 14, Rz
23). Erst durch die Rückzahlung wurde der Anspruch des FA i.S.
des § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2
UStG begründet (vgl. BFH-Urteil in DStR 2017, 493 = SIS 16 28 14, Rz 24 ff.; zu § 15a UStG s. BFH-Urteil in BFHE 233, 86,
BStBl II 2011, 1000 = SIS 11 18 67, Rz 20, 26 und 30).
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e) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
Klägers greifen nicht durch.
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aa) Es besteht insbesondere weder ein
Widerspruch zur Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH-Beschlüsse
vom 7.4.2005 IX ZB 195/03, Zeitschrift für das gesamte
Insolvenzrecht - ZInsO - 2005, 484, Rz 10, und vom 7.4.2005 IX ZB
129/03, ZInsO 2005, 537, Rz 10; vgl. auch vom 22.9.2011 IX ZB
121/11, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und
Sanierung; das gesamte Verfahren der Unternehmens- und
Verbraucherinsolvenz 2011, 953, und vom 13.10.2011 IX ZB 80/10,
ZInsO 2011, 2184, Rz 7) oder des BAG (vgl. BAG-Beschluss vom
9.12.2009 7 ABR 90/07, BAGE 132, 333, unter B.II.2.a aa). Der Senat
verweist insoweit auf die Erwägungen im BFH-Urteil in DStR
2017, 493 = SIS 16 28 14, Rz 20 f., denen er folgt. Auch ein
Widerspruch zum BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 925 = SIS 08 20 90
besteht deshalb nicht.
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bb) Da die Vorsteuerberichtigung erst im
Zeitpunkt der Rückzahlung erfolgt (vgl. oben unter II.1.d),
führt § 144 InsO - entgegen der Auffassung des
Klägers - zu keiner anderen Beurteilung. Gewährt der
Empfänger einer anfechtbaren Leistung das Erlangte
zurück, so lebt zwar nach § 144 InsO seine Forderung
wieder auf. Dies begründet jedoch keine Rückbeziehung des
umsatzsteuerrechtlichen Berichtigungstatbestandes, der erst durch
die Rückzahlung verwirklicht wird (s. oben II.1.d und e). Auch
eine analoge Anwendung scheidet deshalb aus, zumal keine Lücke
vorliegt.
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cc) Diese Beurteilung widerspricht deshalb
auch nicht § 42 InsO, nach dem auflösend bedingte
Forderungen, solange die Bedingung nicht eingetreten ist, im
Insolvenzverfahren wie unbedingte Forderungen berücksichtigt
werden. Gerade durch die Berichtigung erst im Zeitpunkt der
Rückzahlung wird § 42 InsO Rechnung getragen.
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dd) Die Rechtsprechung des BFH führt -
entgegen der Auffassung des Klägers - weder zu einem
Verstoß gegen den Grundsatz der
Gläubigergleichbehandlung noch zu einem ungerechtfertigten
Privileg des Fiskus (vgl. BFH-Urteil
vom 1.3.2016 XI R 9/15, BFH/NV 2016, 1310 = SIS 16 16 84, Rz 31).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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