Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.08.2021 -
11 K 133/20 = SIS 22 10 31 und der
Umsatzsteueränderungsbescheid für 2015 vom 22.04.2020 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2020 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
der A GmbH, die - ohne dass umsatzsteuerrechtlich eine Organschaft
bestand - Teil einer unter einer AG als Holdinggesellschaft
organisierten Unternehmensgruppe war. Über das Vermögen
der AG sowie mehrerer ihrer Tochtergesellschaften - unter anderem
auch der B GmbH - wurden im Jahr 2012 jeweils Insolvenzverfahren
eröffnet und ebenfalls jeweils der Kläger zum
Insolvenzverwalter bestellt.
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In der Zeit vor der Insolvenzeröffnung
bezog die A GmbH Eingangsleistungen von nicht zur
Unternehmensgruppe gehörenden Unternehmern, für welche
die A GmbH für den Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung
den Vorsteuerabzug in Anspruch nahm. Die Eingangsrechnungen wiesen
die A GmbH als Leistungsempfängerin aus, wurden jedoch von der
AG und der B GmbH bezahlt. Nach Anfechtung durch den Kläger
als Insolvenzverwalter über das Vermögen der AG und der B
GmbH zahlten die Unternehmer im Jahr 2015 (Streitjahr) die von der
AG und der B GmbH erhaltenen Gelder zurück.
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Nach einer bei der A GmbH vorgenommenen
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
ursprünglichen Zahlungsansprüche der Leistungserbringer
aufgrund der Rückgewähr gemäß § 144 der
Insolvenzordnung (InsO) wiederaufgelebt seien. Infolgedessen komme
es zu einer Vorsteuerberichtigung für die von der A GmbH
bezogenen Leistungen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs.
1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Zudem vertrat das FA
zunächst die Auffassung, dass es sich bei dem hieraus
ergebenden Anspruch um eine Insolvenzforderung handele, und
übersandte dem Kläger eine mit „Berechnung für
2015 über Umsatzsteuer und Zinsen“
überschriebene Mitteilung. Eine Anmeldung zur Insolvenztabelle
erfolgte nicht.
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Später ging das FA hingegen davon aus,
dass es sich insoweit nicht um eine Insolvenzforderung, sondern um
eine Masseverbindlichkeit handele und es für die
gegenüber dem Kläger erfolgte Aufhebung der
Steuerberechnung keiner Änderungsvorschrift bedürfe.
Demgemäß erließ es unter Berufung auf § 164
Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen entsprechend geänderten
Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr.
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Die im Anschluss an das
außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren erhobene Klage wies
das Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2022, 973 = SIS 22 10 31 veröffentlichten Urteil ab.
Der Steuerberechnung fehle es an dem für einen Verwaltungsakt
erforderlichen Regelungsgehalt. Der Kläger habe lediglich in
die Lage versetzt werden sollen, die Forderung zu
überprüfen und ihr gegebenenfalls bei Anmeldung zur
Tabelle zu widersprechen. Der Vorsteuerabzug sei zutreffend
berichtigt worden. Durch die nach Insolvenzanfechtung erfolgte
Rückgewähr an den Insolvenzverwalter der AG sowie der B
GmbH seien gemäß § 144 InsO die ursprünglichen
Zahlungsansprüche der leistenden Unternehmer gegen die A GmbH
wiederaufgelebt und als Insolvenzforderungen im Sinne des § 38
InsO anzusehen. Wegen des nunmehr bestehenden Insolvenzverfahrens
der A GmbH seien die vereinbarten Entgelte für die an die A
GmbH erbrachten Leistungen nachträglich uneinbringlich
geworden, so dass die Vorsteuer für die Eingangsleistungen der
A GmbH zu berichtigen gewesen sei. Dies hänge nicht von einer
Vereinnahmung des zurückgezahlten Entgelts durch den
Kläger als Insolvenzverwalter der A GmbH ab. Die
Berichtigungsansprüche stellten Masseverbindlichkeiten dar und
seien daher durch Steuerbescheid geltend zu machen. Unbeachtlich
sei hierbei, dass der Kläger hinsichtlich der dem
Berichtigungsanspruch zu Grunde liegenden Eingangsumsätze
keine Anfechtungsansprüche geltend gemacht habe, da zumindest
ein sonstiger Bezug zur Insolvenzmasse bestehe. Die den
Vorsteuerberichtigungsansprüchen zu Grunde liegenden
Eingangsleistungen und der Vorsteuerabzug seien dem
Geschäftsbetrieb der A GmbH, der bei Eröffnung des
Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehört habe,
zugutegekommen. Zudem sei der den Vorsteuerberichtigungsanspruch
begründende Tatbestand nicht bereits vor, sondern erst nach
Insolvenzeröffnung mit Rückzahlung des vereinnahmten
Entgelts durch die leistenden Unternehmer an den Insolvenzverwalter
der AG beziehungsweise B GmbH im Jahr 2015 vollständig
verwirklicht worden.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten
Revision. Das FG habe die Steuerberechnung rechtsfehlerhaft nicht
als sonstigen Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO
qualifiziert, der mangels Änderungsmöglichkeit nicht
wirksam aufgehoben werden könne. Soweit das FG § 17 Abs.
2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG anwende, verkenne es, dass er,
der Kläger, als Insolvenzverwalter der insolventen
Leistungsempfängerin weder die Anfechtung erklärt noch
den angefochtenen Entgeltbetrag vereinnahmt habe. Denn es handele
sich um eine Drittanfechtung, weil nicht die insolvente
Leistungsempfängerin, sondern ein mit dieser verbundenes
Unternehmen vor der Insolvenz die Rechnung bezahlt habe. Vielmehr
sei § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG
maßgeblich. An der hierfür erforderlichen
nachträglichen Vereinnahmung des Entgelts fehle es. Zudem
bestehe kein Automatismus zwischen Umsatzsteuer- und
Vorsteuerberichtigung. Auch habe das FG die Anwendung von § 17
Abs. 1 Satz 3 UStG unzutreffend verneint. Das Insolvenzverfahren
führe nur aus Sicht des (nicht insolventen) leistenden
Unternehmers zur nachträglichen Uneinbringlichkeit der
Entgeltforderung. Für die insolvente Leistungsempfängerin
und Entgeltschuldnerin stelle die Entgeltforderung weiterhin eine
wirtschaftliche Belastung und zu passivierende Verbindlichkeit dar.
Denn für die wirtschaftliche Belastung komme es nicht auf die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Schuldners an, sondern
auf das rechtliche Bestehen der Entgeltforderung gegen den
Schuldner. Die Vorsteuerberichtigung stelle keine
Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar.
Es liege weder eine Verwaltungs-, Verwertungs- oder
Verteilungsmaßnahme des Klägers vor noch bestehe ein
Zusammenhang mit der Insolvenzmasse. Die vor
Insolvenzeröffnung erfolgte Bezahlung der
Entgeltverbindlichkeiten durch die AG und die B GmbH sei für
die A GmbH erfolgsneutral gewesen, da hierdurch
Aufwendungsersatzansprüche der AG und der B GmbH in gleicher
Höhe entstanden seien. Letztere seien durch die
Rückgewähr erloschen, zugleich seien aber die
Entgeltverbindlichkeiten wiederaufgelebt. Die Anfechtung habe bei
der A GmbH damit nur zu einem Gläubigertausch geführt,
der auf das ab dem Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung vorhandene
Vermögen keinen Einfluss gehabt habe.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG sowie den
Umsatzsteueränderungsbescheid für 2015 vom 22.04.2020 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2020
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Der Steuerberechnung fehle es an einem
Regelungsgehalt; erst durch die Anmeldung zur Tabelle werde auf
eine Rechtsfolge gezielt. Lediglich im Fall eines Widerspruchs
wäre nach § 251 Abs. 3 AO ein Feststellungsbescheid zu
erlassen. An einer solchen Feststellung fehle es der Berechnung
aber gerade. Das Auseinanderfallen von Zahlendem und
Leistungsempfänger stehe dem Vorsteuerabzugsrecht des
Leistungsempfängers nicht entgegen. Bei einer
Rückgewähr der Zahlung an den Zahlenden sei es nur
logisch, dass dann auch der Vorsteuerabzug beim
Leistungsempfänger korrigiert werde, ohne dass dort die
Rückzahlung erfolge. Eine Rückzahlung des Entgelts an den
Leistungsempfänger sei in § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
nicht normiert und nicht erforderlich. In der Folge sei auch die
Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. §
17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG sei im Streitfall nicht anwendbar.
Vielmehr erfordere diese Vorschrift eine vorherige Berichtigung
nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. § 17 Abs. 1 Satz 3
UStG finde keine Anwendung. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs
weise den für § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO erforderlichen Bezug
zur Insolvenzmasse auf. Zum einen ergebe sich die
Uneinbringlichkeit als entscheidendes Tatbestandsmerkmal des §
17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG aus der Insolvenz der A GmbH. Zum
anderen sei der Vorsteuerabzug wirtschaftlich in der Insolvenzmasse
enthalten. Soweit der Kläger darauf abstelle, dass
Verbindlichkeiten gegenüber den leistenden Unternehmern
entstanden seien, minderten diese als Insolvenzforderungen die
Insolvenzmasse nicht.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar ist das FG zu Recht von einer
Vorsteuerberichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz
1, Abs. 1 Satz 2 UStG ausgegangen. Dieser Berichtigungsanspruch hat
jedoch - anders als es das FG angenommen hat - die gegenüber
dem Kläger gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO als
Masseverbindlichkeit festzusetzende Umsatzsteuerjahresschuld nicht
erhöht.
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1. Infolge der Rückgewähr der
geleisteten Entgelte an die AG und die B GmbH war bei der A GmbH
die Vorsteuer auf die bezogenen Leistungen zu berichtigen. Der Vorsteuerabzug ist nach
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen,
wenn der Leistende ein (bereits vereinnahmtes) Entgelt
zurückzahlt, weil ein Dritter das Entgelt entrichtet und
dessen Insolvenzverwalter die Zahlung erfolgreich angefochten
hat, sowie im
Zeitpunkt der Rückzahlung über das Vermögen des
Leistungsempfängers das Insolvenzverfahren eröffnet
ist.
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a) Ändert sich die Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz
ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den
dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG der Vorsteuerabzug
bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu
berichtigen. Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der
Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird
(§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Unionsrechtlich beruht die
Vorsteuerberichtigung auf Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach erfolgt eine Berichtigung
des ursprünglichen Vorsteuerabzugs insbesondere dann, wenn
sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des
Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der
Mehrwertsteuererklärung geändert haben.
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Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG gilt
Abs. 1 dieser Vorschrift sinngemäß, wenn das vereinbarte
Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung
oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb
uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich
vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu
berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die
Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2
UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2
MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten in Fällen,
in denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet
wird, eine Berichtigung verlangen. Nach Art. 186 MwStSystRL legen
die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung der
Art. 184 und 185 MwStSystRL fest.
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b) Danach war der Vorsteuerabzug bei der A
GmbH infolge der Uneinbringlichkeit der vereinbarten Entgelte zu
berichtigen.
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aa) Die ursprünglichen
Zahlungsansprüche der Leistungserbringer gegen die A GmbH sind
aufgrund der - auch bei Tilgung einer fremden Schuld möglichen
(Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 22.11.2012 - IX ZR
22/12, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und
Sanierungsrecht - ZInsO - 2013, 73) - Anfechtung im Sinne des
§ 134 Abs. 1 InsO und der Rückgewähr der von der AG
und der B GmbH geleisteten Entgelte, die auch im
Dreipersonenverhältnis Voraussetzung des in § 144 Abs. 1
InsO angeordneten Wiederauflebens der Forderung des Empfängers
einer anfechtbaren Leistung ist (BFH-Urteil vom 14.12.2021 - VII R
15/19, BFHE 274, 515 = SIS 22 06 31, Rz 29; BGH-Urteile vom
08.01.2015 - IX ZR 300/13, ZInsO 2015, 446; in ZInsO 2013, 73; vom
04.02.2016 - IX ZR 42/14, ZInsO 2016, 572), wiederaufgelebt.
Zugleich sind sie - da zum Zeitpunkt des Wiederauflebens der
Forderungen auch über das Vermögen der A GmbH das
Insolvenzverfahren eröffnet worden war - als
Insolvenzforderungen im Sinne von § 38 InsO (vgl. BGH-Urteil
in ZInsO 2016, 572) und damit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
UStG als uneinbringlich zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom
13.11.1986 - V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226 = SIS 87 08 26, unter II.2.c; vom 09.12.2010 - V R 22/10, BFHE 232, 301,
BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55, Rz 26; vom 24.09.2014 - V R
48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 = SIS 14 32 16, Rz 27;
BFH-Beschluss vom 27.09.2017 - XI R 18/16, BFH/NV 2018, 244 = SIS 17 26 15, Rz 23).
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Hierbei steht der Umstand, dass die leistenden
Unternehmer jeweils das Entgelt bereits vereinnahmt hatten, der
Annahme einer Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 UStG nicht entgegen. Ein Entgelt kann auch nach seiner
Vereinnahmung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich
werden, wenn es zu einer Rückgewähr des Entgelts kommt
und der Unternehmer seinen Entgeltanspruch auch nicht anderweitig
durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 20.05.2010 - V R 5/09, BFH/NV
2011, 77 = SIS 10 40 01, Rz 15; vom 15.12.2016 - V R 26/16, BFHE
256, 571, BStBl II 2017, 735 = SIS 16 28 14, Rz 14). So ist es im
Streitfall, in dem die leistenden Unternehmer nicht nur die
Entgeltrückgewähr aufgrund der Insolvenzanfechtung im
Rahmen der Insolvenzverfahren bei den beiden entgeltentrichtenden
Gesellschaften (AG und B GmbH) dulden mussten, sondern aufgrund der
zusätzlichen Insolvenzeröffnung bei der die Leistung
empfangenden A GmbH ihre Entgeltansprüche auch nicht
gegenüber dieser durchsetzen konnten.
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bb) Die in § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs.
1 Satz 1 UStG angeordnete Berichtigung des Steuerbetrags im Fall
der Uneinbringlichkeit hat nach dem ebenfalls von der
Rechtsfolgenverweisung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG
umfassten § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zwingend
(„ist“) die Berichtigung des
Vorsteuerabzugs zur Folge (vgl. BFH-Urteile in BFHE 256, 571, BStBl
II 2017, 735 = SIS 16 28 14, Rz 15; in BFHE 247, 460, BStBl II
2015, 506 = SIS 14 32 16, Rz 30), ohne dass es im Streitfall
insoweit auf die - vom Kläger verneinten - Voraussetzungen des
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ankommt (vgl. hierzu bei
Entgeltvereinnahmung nach Anfechtung durch den Insolvenzverwalter
des leistenden Unternehmers BFH-Urteil in BFHE 256, 571, BStBl II
2017, 735 = SIS 16 28 14, Rz 10 und 22).
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Zugleich findet § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG,
wonach es nicht zur Vorsteuerberichtigung beim
Leistungsempfänger kommt, soweit er durch die Änderung
der Bemessungsgrundlage - und damit vorliegend im Rahmen von §
17 Abs. 2 Nr. 1 UStG durch die Uneinbringlichkeit - wirtschaftlich
nicht begünstigt wird, keine Anwendung, da eine
wirtschaftliche Begünstigung des Leistungsempfängers
(hier der A GmbH) durch die Uneinbringlichkeit eines vereinbarten
und weiterhin in unveränderter Höhe geschuldeten Entgelts
im Streitfall nicht ersichtlich ist.
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2. Der Vorsteuerberichtigungsanspruch ist im
Streitfall keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1
Nr. 1 InsO im
Insolvenzverfahren der Leistungsempfängerin und darf daher
nicht durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter
geltend gemacht werden. Die von einem Insolvenzverwalter eines Dritten
vorgenommene Anfechtung, die zu einer Vorsteuerberichtigung beim
Leistungsempfänger führt, über dessen Vermögen
das Insolvenzverfahren eröffnet ist, ist keine Handlung des
Insolvenzverwalters im Verfahren des Leistungsempfängers und
nicht durch die Verwaltung der Insolvenzmasse des
Leistungsempfängers bedingt.
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a) Sonstige Masseverbindlichkeiten sind nach
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Verbindlichkeiten, die durch
Handlungen des Insolvenzverwalters (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz
1 InsO) oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und
Verteilung der Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2
InsO) begründet werden, ohne zu den Kosten des
Insolvenzverfahrens zu gehören.
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b) Eine Steuerschuld entsteht als
Masseverbindlichkeit kraft Gesetzes (BFH-Urteil vom 29.08.2007 - IX
R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145 = SIS 07 36 27), soweit
sie die Insolvenzmasse betrifft. Dies ist der Fall, wenn die
Verbindlichkeit durch die Insolvenzverwaltung ausgelöst wird
oder jedenfalls einen Bezug zur Insolvenzmasse aufweist (BGH-Urteil
vom 12.01.2017 - IX ZR 87/16, ZInsO 2017, 438, Rz 19).
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Der als Masseverbindlichkeit anzusehende Teil
des Umsatzsteueranspruchs, der für das Kalenderjahr
festzusetzen ist, ist durch Steuerbescheid gegenüber dem
Insolvenzverwalter geltend zu machen (BFH-Urteile vom 30.04.2009 -
V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138 = SIS 09 26 33; vom
09.02.2011 - XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000 = SIS 11 18 67). Die Steuerfestsetzung für die Masse erfordert dabei
eine Steuerberechnung gemäß §§ 16 ff. UStG,
bei der die Umsätze, abziehbaren Vorsteuerbeträge und
Berichtigungen insoweit zu berücksichtigen sind, als diese der
Masse zuzuordnen sind. Maßgeblich ist dabei, ob für
diese Besteuerungsgrundlagen die Voraussetzungen des § 55 InsO
vorliegen (BFH-Urteil vom 08.03.2012 - V R 24/11, BFHE 236, 274,
BStBl II 2012, 466 = SIS 12 07 83, m.w.N.).
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c) Danach ist der im Streitfall in Rede
stehende Vorsteuerberichtigungsanspruch nicht als
Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO
anzusehen. Es fehlt - was auch bei Umsatzsteueransprüchen
begründenden Tatbeständen, die nach
Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht wurden,
erforderlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.01.2009 - V R 64/07, BFHE
224, 24, BStBl II 2009, 682 = SIS 09 13 24, unter II.3.; vom
15.12.2016 - V R 26/16, BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735 = SIS 16 28 14, Rz 18; vom 29.03.2017 - XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II
2017, 738 = SIS 17 08 72, Rz 26) - sowohl an einer Handlung des
Klägers als Insolvenzverwalter über das Vermögen der
A GmbH als auch an einer Begründung durch die Verwaltung,
Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse der A GmbH.
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aa) So folgt der gegen die A GmbH gerichtete
Berichtigungsanspruch allein aus Anfechtungen, die der Kläger
in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über das
Vermögen der AG und der B GmbH erklärt hat. Insoweit
wurde er jedoch ausschließlich im Interesse der Sicherung der
dortigen Insolvenzmasse tätig. Im Hinblick auf die insolvenzrechtliche Trennung
der Verfahren über die personenverschiedenen
Insolvenzschuldner ist unerheblich, wenn in beiden Verfahren dieselbe
Person als Insolvenzverwalter eingesetzt wurde. Zudem haben zur
Anfechtung berechtigende unentgeltliche Leistungen im Sinne des
§ 134 Abs. 1 InsO - in Form der Zahlung des für die
gegenüber der A GmbH erbrachten Leistungen geschuldeten
Entgelts - ausschließlich die AG und die B GmbH erbracht.
Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter
über das Vermögen der A GmbH ebenfalls zur Anfechtung
berechtigt war - und damit möglicherweise insoweit eine
Amtspflicht zum Handeln bestand -, ist weder dargetan noch sonst
ersichtlich.
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bb) Aus dem Umstand, dass die Eröffnung
des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A GmbH die
Uneinbringlichkeit der Forderungen der Leistungserbringer im Sinne
des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bewirkt, folgt kein
hinreichender Bezug der hieraus folgenden
Berichtigungsansprüche zur Insolvenzmasse. Der damit -
allenfalls - begründete Bezug zu den Verbindlichkeiten der A
GmbH gegenüber den Leistungserbringern oder zur Schuldenmasse
als der Gesamtheit der Verbindlichkeiten des Schuldners reicht
hierfür nicht aus (vgl. BGH-Urteil in ZInsO 2017, 438). Der in
§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO verwendete Begriff der Insolvenzmasse
umfasst das Vermögen des Schuldners im Sinne der Aktiva, nicht
aber seine Verbindlichkeiten (§ 35 Abs. 1 InsO).
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cc) Vergleichbares gilt, soweit das FA geltend
macht, dass der zunächst von der A GmbH vorgenommene
Vorsteuerabzug in dem der A GmbH zur Zeit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens gehörenden Vermögen enthalten sei.
Zwar setzt die Berichtigung der Vorsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr.
1, Abs. 1 Satz 2 UStG deren vorherigen Abzug voraus. Zum einen wird
jedoch die Rechtsfolge dieser Vorschrift - der
Berichtigungsanspruch - ausschließlich durch die
Uneinbringlichkeit der Forderungen der Leistungserbringer als
Verbindlichkeiten ausgelöst. Zum anderen handelt es sich bei
dem vorgenommenen Vorsteuerabzug - anders als etwa bei einem
Kraftfahrzeug in Bezug auf die Kraftfahrzeugsteuer (vgl. BFH-Urteil
vom 13.04.2011 - II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944 = SIS 11 30 14) - nicht um ein konkretes Wirtschaftsgut, über dessen
Verwendung oder Verwertung der Insolvenzverwalter in einer Art und
Weise bestimmen kann, dass er die Entstehung des
Berichtigungsanspruchs verhindern kann.
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d) Nicht zu entscheiden ist im Streitfall, ob
der Vorsteuerberichtigungsanspruch zu einer in dem Verfahren der A
GmbH zu erfassenden Insolvenzforderung (§ 38 InsO)
geführt hat oder ob sich aus der Anfechtung weitere
Folgerungen für die Insolvenzverfahren der Zahlenden
ergeben.
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3. Da die Revision des Klägers bereits
aus diesem Grund Erfolg hat und der Klage stattzugeben ist, kann
dahinstehen, ob durch die mit „Berechnung für 2015
über Umsatzsteuer und Zinsen“
überschriebene Mitteilung des FA vom 05.12.2019 die
Umsatzsteuer für das Streitjahr ohne Vorbehalt der
Nachprüfung festgesetzt wurde und - hierauf aufbauend - der
mit Bescheid vom 22.04.2020 erfolgten Festsetzung der Umsatzsteuer
§ 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO entgegensteht.
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Ebenso wenig kommt es darauf an, ob in dem
Umstand, dass das FG ausweislich des Sitzungsprotokolls sein Urteil
nach „Wiedereintritt in die mündliche
Verhandlung“ und in Abwesenheit der
Beteiligten - und damit nicht im Sinne des § 104 Abs. 1 Satz 1
FGO in dem Termin, in dem die mündliche Verhandlung
geschlossen wird, sondern in der mündlichen Verhandlung selbst
- verkündet hat, ein von Amts wegen zu berücksichtigender
Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens zu sehen
ist.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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