1
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I. Die
Beteiligten streiten im Hinblick auf festgesetzte
Nachzahlungszinsen darum, ob ein Vorsteuerabzug statt - wie bisher
- (erst) im Besteuerungszeitraum 2007 zuzulassen ist, in dem
über Leistungen Rechnungen erteilt wurden, oder ob der
Vorsteuerabzug aus Gründen der Billigkeit bereits in den
Streitjahren 1999 bis 2005 zu gewähren ist, in denen die
Leistungen erbracht wurden, mit der Folge, dass die Grundlage
für die Festsetzung von Nachzahlungszinsen
entfällt.
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2
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Die Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Verlagsgesellschaft, die u.a. Tageszeitungen herstellt und
vertreibt. Am 12.2.1999 schloss sie mit der X-AG eine Vereinbarung,
deren § 1 ihr das ausschließliche Recht einräumte,
regelmäßig erscheinende kostenlose Printprodukte in von
der X-AG im Linienverkehr eingesetzten Straßenbahnen und
Bussen sowie an Stationen und Haltestellen zu
vertreiben.
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3
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Die Klägerin
hatte gemäß § 3 der Vereinbarung hierfür u.a.
folgende Gegenleistungen zu erbringen:
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Gemäß
§ 3 Ziff. 1 und 2 verpflichtet sich die Klägerin,
„jeweils wöchentlich dienstags eine 1/1 Seite in der ...
und in der ... vierfarbig mit ‘Nahverkehrs-news’,
Mitteilungen, Geschäftsberichten und/oder Anzeigen“ von
der X-AG zu veröffentlichen.
Die sog. Nahverkehrs-news sollten „in Zusammenarbeit von
...-Redaktion und den für Öffentlichkeitsarbeit
zuständigen Mitarbeitern“ der X-AG „unter der
publizistischen Verantwortung der ...-Redaktion“ erstellt
werden.
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Nach § 3
Ziff. 6 wird sich die Klägerin an den durch die X-AG „zu
erbringenden Redaktions- und Gestaltungsleistungen für die 1/1
Seite (vgl. Ziff. 1 Abs. 2 S. 1) mit ... DM jährlich
beteiligen. Der Betrag ist in vier gleichen Raten jeweils zur Mitte
eines Kalendervierteljahres zu zahlen ...“.
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§ 5 der
Vereinbarung bewertete die Leistungen wie folgt:
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“1. Die als
Gegenleistung für die Einräumung des alleinigen
Vertriebsrechts“ seitens der X-AG von der Klägerin
„zu erbringenden Leistungen (§ 3) werden wie folgt
jährlich bewertet:
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Media-Leistungen
gem. § 3 Ziff. 1 u. 2
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...
DM
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Abgeltung der
Redaktionsleistungen von [X-AG] gem. § 3 Ziff.
6
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... DM
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Besondere
Hinweise gem. § 3 Ziff. 7
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...
DM
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Interne Kosten
[der Klägerin]
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...
DM
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...
DM
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Die Media-Leistungen gem. § 3 Ziff. 1 und 2 sowie die Hinweise
gem. § 3 Ziff. 7 sind zu Netto-Listenpreisen ohne Rabattierung
errechnet. Die internen Kosten entsprechen der Kostenstruktur bei
der [Klägerin]. ...
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2. Es besteht
Einigkeit darüber, dass keine der von [der Klägerin] zu
erbringenden Gegenleistungen zusätzlich
vergütungspflichtig ist, und zwar auch nicht bei einem Steigen
oder Fallen der Anzeigenpreise.“
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4
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Die
Vertragsparteien sahen die gegenseitigen Leistungen als
gleichwertig an, so dass sie darüber keine Rechnungen
ausstellten. Im Juni 2007 - so das FG - „stellten die
Vertragsparteien die Steuerbarkeit und Steuerpflicht des
Leistungsaustausches ... übereinstimmend fest“,
erteilten sich daraufhin über die in den Jahren 1999 bis 2006
erbrachten gegenseitigen Leistungen Rechnungen, verrechneten den
jeweils offenen Betrag mit dem jeweiligen Gegenanspruch und wiesen
dabei Umsatzsteuer offen aus. In den Rechnungen der X-AG an die
Klägerin wird mit der „Referenz: Lt. Vereinbarung vom
12.2.1999 Vertriebsrecht § 1“ jeweils unter dem Datum
4.6.2007 wie folgt abgerechnet:
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5
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Bezeichnung
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Preis in
EUR
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Umsatzsteuer in
EUR
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Gesamt in
EUR
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1999
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Vertriebsrecht
§ 1
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...
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...
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...
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2000
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Vertriebsrecht
§ 1
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...
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...
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...
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2001
|
Vertriebsrecht
§ 1
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...
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...
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...
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2002
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Vertriebsrecht
§ 1
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...
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...
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...
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2003
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Vertriebsrecht
§ 1
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...
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...
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...
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2004
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Vertriebsrecht
§ 1
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...
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...
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...
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2005
|
Vertriebsrecht
§ 1
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...
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...
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...
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6
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Sämtliche
Rechnungen enthalten die Hinweise „Diese Rechnung wird mit
Gegenrechnung verrechnet“ und „Fällig: am
04.06.07“.
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7
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Die Klägerin
gab für die Jahre 1999 bis 2006 berichtigte
Umsatzsteuererklärungen ab und brachte die ihr von der X-AG in
den Rechnungen vom 4.6.2007 in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in
der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Juli 2007 als
Vorsteuer in Abzug.
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8
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Mit Schreiben vom
25.7.2007 beantragte die Klägerin, Nachzahlungszinsen nach
§ 233a der Abgabenordnung (AO) aus Billigkeitsgründen
gemäß § 163 AO nicht festzusetzen. Diesen Antrag
lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
mit Bescheid vom 27.8.2007 ab und setzte die Umsatzsteuer
entsprechend den von der Klägerin berichtigten
Umsatzsteuererklärungen fest. Ferner setzte das FA jeweils mit
Bescheiden vom 13.9.2007 Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer 1999
bis 2005 fest; die Nachzahlungszinsen beliefen sich auf insgesamt
... EUR.
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9
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Gegen den
ablehnenden Bescheid vom 27.8.2007 legte die Klägerin unter
dem 24.9.2007 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung
vom 29.2.2008 als unbegründet zurückwies. Die hiergegen
erhobene Klage nahm die Klägerin mit Schreiben vom 28.7.2008
zurück. Unter dem gleichen Datum nahm sie ferner ihren
Einspruch vom 27.9.2007 gegen die Zinsbescheide vom 13.9.2007
zurück.
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10
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Mit Schreiben vom
10.9.2008 beantragte die Klägerin, nach § 163 AO i.V.m.
Abschn. 202 Abs. 7 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) den
Vorsteuerabzug aus den genannten Rechnungen aus sachlichen
Billigkeitsgründen rückwirkend in den Jahren des
Leistungsbezugs, d.h. 1999 bis 2005, zuzulassen. Das FA lehnte den
Antrag mit Bescheid vom 9.10.2008 ab. Den Einspruch wies es mit
Einspruchsentscheidung vom 25.11.2008 zurück. Der
Bundesfinanzhof (BFH) habe mehrfach entschieden, dass die
Festsetzung der Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer auch dann
nicht sachlich unbillig sei, wenn sie bei ordnungsgemäßer
Inrechnungstellung vom Leistungsempfänger als Vorsteuer
abgezogen werden könne. Nach der Systematik des
Umsatzsteuergesetzes komme es für die Entstehung der
Steuerschuld nicht darauf an, ob der Fiskus bei „korrekter
Gestaltung“ die Umsatzsteuer erhalten hätte. Das
umsatzsteuerrechtliche Neutralitätsprinzip fordere nicht
zwingend, dass sich der Vorsteuerabzug bereits bei Zahlung der
vereinbarten Gegenleistung und damit bei Abführung der
Vorsteuer auswirken müsse. Im vorliegenden Fall stehe der
Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 1999 bis 2006 ein
Vorsteuerabzug in gleicher Höhe für den
Voranmeldungszeitraum Juni 2007 gegenüber. Wirtschaftlich sei
der Unternehmer durch die Umsatzsteuer somit im Ergebnis nicht
belastet. Eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer aus
Billigkeitsgründen komme daher nicht in
Betracht.
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11
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Die Klägerin
erhob hierauf Klage. In der mündlichen Verhandlung vom
25.10.2010 ergänzte sie den Sachverhalt nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) dahingehend, man habe
nunmehr festgestellt, dass die X-AG auf der Grundlage von § 3
Ziff. 6 des Vertrages vom 12.2.1999 in den Streitjahren
Teilrechnungen an die Klägerin erteilt habe. Diese
Abrechnungen bezögen sich auf die durch die X-AG zu
erbringenden Gestaltungsleistungen. Aus dem Leistungsspektrum der
in § 5 Ziff. 1 bewerteten Leistungen von insgesamt ... DM
seien mithin ... DM über Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis
abgerechnet worden. In den hierzu vorgelegten und vom FG in Bezug
genommenen Rechnungen der X-AG heißt es unter Verweis auf die
Vereinbarung bspw. für das Jahr 2001:
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12
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„Wir
berechnen Ihnen – abgeleitet aus dem o.a. Vertrag – die
jeweils zur Mitte eines Quartals fälligen Zahlungsraten wie
nachstehend:
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1. Zahlung:
fällig: 15.02.2001
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... DM
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16 %
MWSt.
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... DM
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... DM
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2. Zahlung:
fällig: 15.05.2001
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... DM
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16 %
MWSt.
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... DM
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|
... DM
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3. Zahlung:
fällig: 15.08.2001
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... DM
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16 %
MWSt.
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... DM
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|
... DM
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4. Zahlung:
fällig: 15.11.2001
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... DM
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16 %
MWSt
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... DM
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... DM
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... DM
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Rechnung ist
zahlbar rein netto
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Zahlung erbitten
wir in Deutsche Mark“
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13
|
Ferner wies die Klägerin darauf hin,
die Steuerfestsetzungen hätten zum Zeitpunkt des Antrags vom
10.9.2008, den Vorsteuerabzug in den Jahren des Leistungsbezugs
1999 bis 2005 zuzulassen, noch unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gestanden. Der Sachverhalt sei daher mit dem in
dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom
15.7.2010 C-368/09 - Pannon Gép -
(Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693 = SIS 10 22 16)
vergleichbar.
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14
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Das FG wies die
Klage als unbegründet ab. Die Entscheidung ist abgedruckt in
DStRE 2011, 1337.
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15
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Die Festsetzung
der streitigen Umsatzsteuerbeträge für die Jahre 1999 bis
2005 sei nicht sachlich unbillig. Dabei ließ das FG die Frage,
ob es sich bei den Rechnungen der X-AG vom 4.6.2007 überhaupt
um Rechnungsberichtigungen handeln könne, im Ergebnis mit der
Begründung offen, die Klage sei jedenfalls wegen der fehlenden
Rückwirkung einer etwaigen Rechnungsberichtigung auf die
Streitjahre abzuweisen.
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16
|
Mit ihrer
Revision macht die Klägerin fehlerhafte
Tatsachenfeststellungen und Verletzung materiellen Rechts
geltend.
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17
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(1) Im Streitfall handele es sich um einen
tauschähnlichen Umsatz i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit Baraufgabe. Die X-AG habe aufgrund ihrer Ansprüche aus
§ 3 Ziff. 6 in den jeweiligen Jahren Rechnungen erteilt und
die darin ausgewiesene Umsatzsteuer abgeführt, und sie, die
Klägerin, habe die Steuer insoweit als Vorsteuer abgezogen.
Das in diesen Rechnungen ausgewiesene Entgelt habe jedoch nicht die
getauschten gegenseitigen (sonstigen) Leistungen insgesamt umfasst.
Diesen Mangel hätten die Vertragsparteien erst im Juni 2007
erkannt und sich die Rechnungen vom 4.6.2007 gegenseitig
ausgestellt, den jeweils offenen Betrag mit dem Gegenanspruch
verrechnet und die Umsatzsteuer offen ausgewiesen.
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18
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(2) Entgegen der
Auffassung des FG seien die Umsatzsteuerfestsetzungen der
Streitjahre nicht bestandskräftig. Insoweit werde
unzutreffende Tatsachenfeststellung gerügt. Als
offenkundig unzutreffend und verfahrensfehlerhaft werde ferner die
Vertragsauslegung von § 3 Ziff. 6 durch das FG gerügt,
sowie die daraus abgeleitete Schlussfolgerung des FG, die in der
mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnungen würden
nicht von dem in § 5 bewerteten tauschähnlichen Umsatz
umfasst, sondern rechneten über zusätzliche Leistungen
der X-AG ab. Hier habe das FG offenbar die Vertragsparteien
verwechselt, denn die Regelung in § 5 Ziff. 2, auf die sich
das FG bei seiner Auslegung berufe, beziehe sich nur auf ihre
Leistungen, nicht aber auf solche der X-AG, über die in den
Rechnungen abgerechnet werde.
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19
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(3) Bei unionsrechtskonformer Auslegung sei
der Vorsteuerabzug im Falle einer Rechnungsberichtigung
rückwirkend auf den Zeitpunkt der ursprünglichen
Rechnungserteilung zu gewähren. Dies ergebe sich aus dem
EuGH-Urteil - Pannon Gép - (Slg.
2010, I-7467, UR 2010, 693 = SIS 10 22 16).
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20
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Es könne dahinstehen, ob bereits die
Vereinbarung vom 12.2.1999 als (unvollständige) Rechnung
anzusehen sei, denn jedenfalls bezögen sich die in der
mündlichen Verhandlung vorgelegten Rechnungen auf einen Teil
des in der Vereinbarung beschriebenen Leistungsaustausches,
nämlich auf § 3 Ziff. 1 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3
Ziff. 6, der das in § 5 Ziff. 1 bezeichnete Baraufgabe-Element
darstelle. Es handele sich somit um Teilrechnungen. Die Gesamtheit,
bestehend aus diesen Teilrechnungen, den Abrechnungsdokumenten vom
4.6.2007 und der Vereinbarung vom 12.2.1999, erfülle alle
Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 UStG; sie stelle eine zum
Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung i.S. von Abschn. 183 Abs. 1
Satz 1 UStR dar.
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21
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Im Falle der Berichtigung einer Rechnung
gelte nach dem Urteil des EuGH - Pannon
Gép - (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693 = SIS 10 22 16) nicht
mehr uneingeschränkt, dass die Vorsteuer erst in dem
Besteuerungszeitraum abgezogen werden könne, in dem eine
ordnungsgemäße Rechnung vorliege. Vielmehr könnten bspw. falsche oder fehlende
Angaben zum Entgelt und zum Steuerbetrag korrigiert bzw.
ergänzt werden - und zwar rückwirkend auf das Jahr der
ersten Rechnungsstellung; und zwar jedenfalls dann, wenn alle
materiell- und formell-rechtlichen Voraussetzungen für das
Recht auf Vorsteuerabzug erfüllt und die berichtigten
Rechnungen alle vorgeschriebenen Angaben enthalten. Der Streitfall
sei nicht mit der vom EuGH und vom BFH entschiedenen Rs. - Terra
Baubedarf - (vgl. EuGH-Urteil vom 29.4.2004 C-152/02, Slg. 2004,
I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229 = SIS 04 23 36; BFH-Urteil vom
1.7.2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861 = SIS 04 35 04) vergleichbar, denn dort sei es nicht um eine
Rechnungsberichtigung gegangen, sondern um einen erstmalig geltend
gemachten Vorsteuerabzug.
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22
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Der rückwirkende Vorsteuerabzug sei
jedenfalls im Billigkeitswege zu gewähren, weil es ihr, der
Klägerin, im Zeitpunkt der Antragstellung angesichts der
seinerzeitigen Rechtsprechung nicht zumutbar gewesen sei, ihre
Rechtsauffassung im Rahmen des Festsetzungsverfahrens zu verfolgen.
Die Ausübung des in § 163 AO vorgesehenen Ermessens sei
vorliegend auf Null reduziert, weil das Unionsrecht die Anwendung
einer Billigkeitsmaßnahme erfordere. Auch begehre sie nicht
die Korrektur eines bestandskräftigen
Steuerbescheides.
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23
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(4) Selbst wenn die Voraussetzungen einer
Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der erstmaligen
Rechnungserteilung nicht vorliegen sollten, könne
ausnahmsweise im Billigkeitsverfahren nach den allgemeinen
Grundsätzen der Belastungsneutralität und der
Verhältnismäßigkeit ein Vorsteuerabzug mit
Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Abführung
der Vorsteuer zu gewähren sein. Ein solcher Ausnahmefall liege
vor, weil sie, die Klägerin, die Vorsteuer bereits in den
Streitjahren (im Wege der Verrechnung) an die leistende X-AG
bezahlt und diese sie abgeführt habe, in gutem Glauben auf die
Ordnungsmäßigkeit der erteilten (Teil-)Rechnungen
gehandelt habe und das Steueraufkommen nicht gefährdet gewesen
sei.
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24
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Der Streitfall sei auch insoweit nicht mit
der Rs. - Terra Baubedarf - (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage
2004, 229) vergleichbar, weil dort der Steuerpflichtige die Zahlung
der Rechnung an den Leistenden erst nach Erhalt der Rechnung
vorgenommen habe. Hier aber verlange das Neutralitätsgebot der
„vollständigen und sofortigen“ Entlastung nicht
nur die betragsmäßige, sondern auch die zeitliche
Korrespondenz von Steuerabführung und Vorsteuerabzug beim
Leistungsempfänger. Die Entscheidung - Terra Baubedarf - (Slg.
2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) gelte nur für den dort
in Rz 35 des EuGH-Urteils dargestellten Normalfall. Denn dort
heiße es: „dem liegt die
Annahme zugrunde, dass die Steuerpflichtigen grundsätzlich
keine Zahlungen vornehmen und daher keine Vorsteuer abführen,
bevor sie eine Rechnung oder ein anderes, als Rechnung zu
betrachtendes Dokument erhalten haben, und dass nicht von der
Belastung eines Umsatzes mit der Mehrwertsteuer ausgegangen werden
kann, bevor diese abgeführt wurde.“
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25
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Die erhobenen Nachzahlungs- und
Erstattungszinsen seien unter dem Gesichtspunkt der Be- und
Entlastung des Steuerpflichtigen in materieller Hinsicht
„Zuschläge zur Steuer“. Das ergebe sich auch aus
dem BFH-Urteil vom 17.4.2008 V R 41/06 (BFHE 221, 498, BStBl II 2009, 2 = SIS 08 39 12), demzufolge der Steuervergütungsanspruch nach
§ 18 Abs. 9 UStG 1993 i.V.m. §§ 59 ff. der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993 auf einer
„Festsetzung der Umsatzsteuer“ i.S. des § 233a
Abs. 1 Satz 1 AO beruht und deshalb nach näherer Maßgabe
des § 233a AO zu verzinsen ist.
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26
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Der Zinsnachteil für sie, die
Klägerin, sei offenkundig. Obwohl sie lediglich als
Steuereinnehmerin für den Fiskus tätig werde und das
Steueraufkommen zu keiner Zeit gemindert oder auch nur
gefährdet gewesen sei, habe das FA Nachzahlungszinsen
festgesetzt. In einem solchen Fall gebiete der Grundsatz der
Steuerneutralität, den Vorsteuerabzug rückwirkend
für den Besteuerungszeitraum zuzulassen, in dem die Vorsteuer
an den leistenden Unternehmer bezahlt worden sei. Sie verweist
hierzu auch auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
(BMF) vom 1.12.2008 IV B 8 - S 7203/07/10002 (BStBl I 2008, 992 =
SIS 08 43 18), das eine Billigkeitsregelung bei Umsätzen im
Rahmen der Abgabe werthaltiger Abfälle vorsehe
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27
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Die Klägerin
beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung, der
Einspruchsentscheidung vom 25.11.2008 sowie des Bescheides vom
9.10.2008 das FA zu verpflichten, „den Vorsteuerabzug in
Höhe von insgesamt ... EUR aus sachlichen
Billigkeitsgründen statt im Besteuerungszeitraum 2007
rückwirkend in den Besteuerungszeiträumen der erstmaligen
Rechnungserteilung“ wie folgt vorzunehmen:
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Veranlagungszeitraum
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Vorsteuer in
EUR
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1999
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...
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2000
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...
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2001
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...
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2002
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...
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2003
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...
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2004
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...
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2005
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...
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hilfsweise, den Vorsteuerabzug aus sachlichen
Billigkeitsgründen „rückwirkend in den
Besteuerungszeiträumen zuzulassen, in denen die Vorsteuer an
den leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe entrichtet
wurde“,
weiter hilfsweise „die Rechtsfrage des rückwirkenden
Vorsteuerabzuges“ dem EuGH zur Vorabentscheidung
vorzulegen.
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28
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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
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29
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Es verweist auf
die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom
25.11.2008 sowie auf das FG-Urteil. Im Übrigen handele es sich
vorliegend nicht um eine Rechnungsberichtigung, die Beteiligten
hätten vielmehr aus den vorliegenden tauschähnlichen
Umsätzen nicht die gebotenen umsatzsteuerrechtlichen
Folgerungen gezogen. In seiner Entscheidung - Pannon Gép -
(Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693 = SIS 10 22 16) habe der EuGH
weder zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs Stellung genommen noch den
Begriff der Rückwirkung oder der rückwirkenden Kraft
einer Berichtigung benutzt. Auch eine Billigkeitsmaßnahme nach
Abschn. 202 Abs. 7 UStR komme nicht in Betracht (Hinweis auf
Abschn. 202 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 Satz 9 UStR).
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30
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die
Klage auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen
zu Recht abgewiesen.
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31
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1. Nach § 163 Satz 1 AO können
Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer
erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt
bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls
aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig
wäre.
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32
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Die nach § 163 AO zu treffende
Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der
Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur
eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt
(§ 102, § 121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen
Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder
die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die
gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von
dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige
Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten
Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II
1972, 603 = SIS 72 03 54; BFH-Urteile vom 26.10.1994 X R 104/92,
BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 = SIS 95 08 57; vom 10.10.2001 XI R
52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201 = SIS 02 04 71; vom
7.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05; vom 6.9.2011
VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269 = SIS 12 00 79; vom 14.3.2012 XI R
28/09, BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93, jeweils m.w.N.).
Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen
Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung
der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur in
den Fällen der sog. Ermessensreduzierung auf Null ist es
befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung
der Verwaltungsbehörde zu setzen (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93).
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33
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2. Die Festsetzung einer Steuer ist aus
sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des
Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes
zuwiderläuft (vgl. BFH-Urteile vom 11.7.1996 V R 18/95, BFHE
180, 524, BStBl II 1997, 259 = SIS 96 22 76; vom 18.12.2007 VI R
13/05, BFH/NV 2008, 794 = SIS 08 17 55; in BFH/NV 2011, 865 = SIS 11 13 05, m.w.N.). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die
Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als
tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu
beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte
(vgl. BFH-Beschluss vom 12.9.2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102 = SIS 08 05 14, m.w.N.). Eine für den Steuerpflichtigen
ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet
oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine
Billigkeitsmaßnahme (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2012, 1493 =
SIS 12 21 93, m.w.N.).
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3. Rechtsfehlerfrei
hat das FG erkannt, dass das FA die Voraussetzungen der hier allein
in Betracht kommenden sachlichen Unbilligkeit zutreffend verneint
hat.
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a) Die Klägerin hat unter dem Gesichtspunkt einer
Rechnungsberichtigung keinen Anspruch darauf, den aus den Rechnungen vom 4.6.2007
geltend gemachten Vorsteuerabzug in
Höhe von insgesamt ... EUR aus sachlichen
Billigkeitsgründen statt im Veranlagungszeitraum 2007
rückwirkend in den Besteuerungszeiträumen 1999 bis 2005
vornehmen zu können.
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aa) Sie trägt
hierzu zwar vor, diese
Möglichkeit habe sich erst aufgrund des EuGH-Urteils - Pannon
Gép - (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693 = SIS 10 22 16) ergeben
und es sei ihr daher im Zeitpunkt der Antragstellung nicht
zumutbar gewesen, ihre Rechtsauffassung im Rahmen des
Festsetzungsverfahrens zu verfolgen.
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bb) Sie kann
den Vorsteuerabzug aber unter dem Gesichtspunkt einer
rückwirkenden Rechnungsberichtigung bereits deshalb nicht -
auch nicht im Wege einer Billigkeitsmaßnahme - in den
Streitjahren 1999 bis 2005 geltend machen, weil die in diesen
Jahren laufend ausgestellten Rechnungen keine falschen oder
unvollständigen Angaben enthalten, die einer Berichtigung
zugänglich wären.
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Der Sachverhalt unterscheidet sich insoweit
von dem in dem EuGH-Urteil - Pannon Gép - (Slg. 2010, I-7467, UR 2010, 693 = SIS 10 22 16), in dem die zunächst ausgestellten Rechnungen
unrichtige Daten des Abschlusses der Dienstleistungen
aufwiesen. Der EuGH hat dazu entschieden,
dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung oder Praxis
entgegenstehe, „nach der die nationalen Behörden
einem Steuerpflichtigen das Recht, den für ihm erbrachte
Dienstleistungen geschuldeten oder entrichteten
Mehrwertsteuerbetrag von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer
als Vorsteuer abzuziehen, mit der Begründung absprechen, dass
die ursprüngliche Rechnung, die zum Zeitpunkt der Vornahme des
Vorsteuerabzugs in seinem Besitz war, ein falsches Datum des
Abschlusses der Dienstleistung aufgewiesen habe und dass die
später berichtigte Rechnung und die die ursprüngliche
Rechnung aufhebende Gutschrift nicht fortlaufend nummeriert gewesen
seien (...), wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen
für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der
Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer
Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat, in der das
zutreffende Datum des Abschlusses der genannten Dienstleistung
vermerkt war, auch wenn diese Rechnung und die die
ursprüngliche Rechnung aufhebende Gutschrift keine
fortlaufende Nummerierung aufweisen“.
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cc) Selbst wenn man zugunsten der
Klägerin davon ausgeht, dass sie gegenüber der X-AG eine
einheitliche Leistung erbracht und von dieser eine ebensolche
empfangen habe, und dass die in den Streitjahren von der X-AG
ausgestellten Rechnungen über jährlich insgesamt ... DM zuzüglich
Umsatzsteuer sich auf die Redaktions- und
Gestaltungsleistungen i.S. des
§ 3 Ziff. 6 der Vereinbarung bezogen haben und somit
Teilrechnungen bzgl. der Gesamtleistungen der X-AG darstellen,
können die am 4.6.2007 ausgestellten Rechnungen nicht
als (ggf. rückwirkende) Berichtigungen hinsichtlich der für die Redaktions- und
Gestaltungsleistungen ausgestellten Rechnungen anerkannt
werden.
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Nach dem Vortrag der
Klägerin beziehen sich die Teilabrechnungen
ausschließlich auf die in der Vereinbarung benannten
Redaktions- und Gestaltungsleistungen der X-AG und stellen das dort
angegebene Entgelt „in Rechnung“. Mit ihnen wird
somit zutreffend über einen Teilaspekt der von der X-AG
erbrachten Hauptleistung abgerechnet. Da die Rechnungen als solche
weder falsch noch lückenhaft sind, besteht kein Anlass, sie zu
berichtigen. Ebenso wenig sind die Rechnungen vom 4.6.2007 als
Berichtigungen der zuvor erstellten Rechnungen anzusehen. Weder
verweisen sie auf die bereits erteilten Rechnungen, noch ergibt
sich aus ihnen in anderer Weise, dass sie diese berichtigen sollen.
Vielmehr handelt es sich um weitere, das eingeräumte
Vertriebsrecht betreffende Teilrechnungen. Über eine
einheitliche Leistung muss nicht in einer Gesamtrechnung
abgerechnet werden, vielmehr können auch mehrere
Teilrechnungen erstellt werden, mit denen über die
Gesamtleistung insgesamt abgerechnet wird.
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dd) Mangels einer
Rechnungsberichtigung bedarf es keiner Erörterung, ob und ggf.
unter welchen Voraussetzungen eine solche umsatzsteuerrechtlich
rückwirkend zu berücksichtigen ist (vgl. dazu auch
EuGH-Urteil vom 8.5.2013 C-271/12 - Petroma Transports SA -,
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2013, 272, UR 2013, 591 = SIS 13 17 62, und Slapio, MwStR 2013, 333).
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b) Desgleichen hat die Klägerin keinen
Anspruch darauf, die geltend gemachte
Vorsteuer in Höhe von insgesamt ... EUR deshalb aus sachlichen
Billigkeitsgründen rückwirkend in den
Besteuerungszeiträumen 1999 bis 2005 abzuziehen, weil sie die
Umsatzsteuer in diesen Jahren an die X-AG - im Wege der Verrechnung
mit den von ihr an die X-AG erbrachten Leistungen - entrichtet
hat.
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aa) Ein Unternehmer
kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich
geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen,
die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen
ausgeführt worden sind (Eingangsleistungen), als
Vorsteuerbetrag abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs
setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach § 14 UStG
ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2
UStG). Die Vorsteuerbeträge können erst in dem
Besteuerungszeitraum abgezogen werden, in dem die
materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen i.S. des § 15
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG insgesamt vorliegen (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861 = SIS 04 35 04, und vom 2.9.2010
V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235 = SIS 10 36 34,
jeweils m.w.N.).
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bb) Auch nach dem EuGH-Urteil - Terra
Baubedarf - (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) ist
für den Vorsteuerabzug nach Art. 17
Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Art. 18 Abs. 2
Unterabs. 1 dieser Richtlinie dahin auszulegen, dass das
Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum
auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung
erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, nämlich dass
die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt
wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument
besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten
Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann.
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Entgegen der
Auffassung der Klägerin folgt aus Rz 35 dieses Urteils sowie
aus dem unionsrechtlichen Grundsatz der Belastungsneutralität
der Mehrwertsteuer nicht „die zeitliche Korrespondenz von
Abführung der Vorsteuer an den leistenden Unternehmer und
Vorsteuerabzug des empfangenden Unternehmers“. Dies
ergibt sich eindeutig aus einer Gesamtschau der vom EuGH für
seine Auffassung in den Rz 34 bis 37 des Urteils gegebenen
Begründung und aus der Verwendung des Wortes
„grundsätzlich“ in Rz 35 des
Urteils.
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cc) Daraus ergibt sich, dass die Klägerin
den streitigen Vorsteuerabzug in den Streitjahren 1999 bis 2005, in
denen ihr die dazugehörigen Rechnungen noch nicht vorlagen,
nicht (auch nicht rückwirkend) geltend machen kann;
ob sie die in der Rechnung ausgewiesene
Umsatzsteuer dem Leistungserbringer - hier im Wege der Verrechnung
mit eigenen Leistungen - bezahlt hat, ist nach dem Gesetz
unerheblich.
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Die für die Klägerin ungünstige
Rechtsfolge, dass die Vorsteuer erst in dem Veranlagungszeitraum
abgezogen werden kann, in dem ihr auch die Rechnung vorliegt,
beruht auf einer bewussten Anordnung des Gesetzgebers, die nicht
durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden darf.
Aus Abschn. 202 Abs. 7 UStR und aus dem
ferner von der Klägerin genannten BMF-Schreiben in BStBl I
2008, 992 = SIS 08 43 18 ergibt sich nichts anderes.
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c) Zu keinem anderen Ergebnis führt der
Hinweis der Klägerin auf die erhobenen Nachzahlungszinsen, die
ihrer Ansicht nach in materieller Hinsicht „Zuschläge
zur Steuer“ darstellen. Denn der geltend gemachte
Zinsnachteil ergibt sich aus der Technik der Umsatzsteuererhebung
einerseits und der nationalen Regelung der sog. Vollverzinsung in
§ 233a AO andererseits.
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aa) Nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG ist der
Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr; gemäß § 16
Abs. 1 Satz 3 UStG ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe
der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG auszugehen.
Danach waren aufgrund der im Jahre 2007 erteilten Rechnungen die
Umsatzsteuerbescheide der Klägerin für die Jahre 1999 bis
2005 abzuändern und die in diesen Jahren geschuldete
Umsatzsteuer entsprechend der von ihr an die X-AG erbrachten
Leistungen zu erhöhen. Wird die Umsatzsteuerfestsetzung - wie
im Streitfall - geändert, ist der Unterschiedsbetrag zwischen
der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer
maßgebend für die Zinsberechnung (§ 233a Abs. 5
Sätze 1 und 2 AO). Die sich daraus ergebenden
Nachzahlungszinsen belasten die Klägerin im Streitfall mit
einem Betrag in Höhe von insgesamt
... EUR.
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Eine Festsetzung
vergleichbarer Nachzahlungszinsen zugunsten der Klägerin wegen
des unterlassenen Abzugs der korrespondierenden Vorsteuern in
den Jahren 1999 bis 2005 scheidet demgegenüber mangels
zu verzinsender Steuerforderungen aus. Zwar ergibt sich
hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen vom 4.6.2007
aus § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG, dass von der nach § 16 Abs.
1 UStG berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum
fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge
abzusetzen sind. Diese Vorsteuerbeträge sind aber erst in dem
Besteuerungszeitraum abziehbar, in dem die materiell-rechtlichen
Anspruchsvoraussetzungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 UStG insgesamt vorliegen, d.h. in dem der Steuerpflichtige
auch über eine entsprechende
Rechnung verfügt. Mangels verfügbarer Rechnungen
war die geltend gemachte Vorsteuer somit nicht in den Streitjahren
1999 bis 2005 abziehbar.
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bb) § 233a AO bezweckt, einen Ausgleich
dafür zu schaffen, dass die Steuern den einzelnen
Steuerpflichtigen gegenüber zu unterschiedlichen Zeitpunkten
festgesetzt und fällig werden. Liquiditätsvorteile, die
dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten
Erlass (bzw. der Änderung) eines Steuerbescheids
typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog.
Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen
Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist
grundsätzlich unbeachtlich (BFH-Beschluss vom 10.3.2006 V B
82/05, BFH/NV 2006, 1433 = SIS 06 30 21, m.w.N.). Die Festsetzung
von Zinsen nach § 233a AO ist grundsätzlich
rechtmäßig, wenn der Schuldner der Steuernachforderung
Liquiditätsvorteile gehabt hat, weil er von der Zahlung der
geschuldeten Steuer vorerst - wegen unzutreffender
Steuerfestsetzung - „freigestellt“ war
(BFH-Urteil vom 30.3.2006 V R 60/04, BFH/NV 2006, 1434 = SIS 06 30 22).
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Der ungleiche Lauf der Verzinsung entspricht
nach ständiger Rechtsprechung der Gesetzeskonzeption, die dem
§ 233a AO zugrunde liegt. Deren Korrektur unter dem
Gesichtspunkt einer sachlichen Härte kommt daher
grundsätzlich nicht in Betracht.
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d) Im Übrigen hätte die
Klägerin eine abweichende Festsetzung der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen
gemäß § 163 AO im Klageverfahren gegen die Bescheide
vom 13.9.2007, mit denen die Umsatzsteuer und Nachzahlungszinsen
zur Umsatzsteuer 1999 bis 2005 jeweils festgesetzt wurden, geltend
machen können und müssen.
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4. Unionsrechtlichen
Klärungsbedarf, der ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH
rechtfertigen könnte, sieht der Senat - im Gegensatz zur
Klägerin - im Streitfall nicht.
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