Kein Vorsteuerabzug einer Grundstücksgemeinschaft, wenn nur einer ihrer Gemeinschafter Leistungsempfänger und die Rechnung nur an ihn adressiert ist: Einer Grundstücksgemeinschaft steht der Vorsteuerabzug aus Rechnungen für Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen eines Wohn- und Geschäftshauses nicht zu, wenn nach außen nur einer der Gemeinschafter als Vertragspartner auftritt, ohne offen zu legen, dass er auch im Namen des anderen Gemeinschafters handelt, und wenn die Rechnungen nur an ihn adressiert sind. - Urt.; BFH 23.9.2009, XI R 14/08; SIS 09 37 59
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft, bestehend
aus den Eheleuten H und U. Die Gemeinschaft ist Eigentümerin
eines Grundstücks, das mit einem Wohn- und Geschäftshaus
bebaut ist. Das Gebäude enthält drei Gewerbe- und
fünf Wohneinheiten. Von den fünf Wohneinheiten wurden
drei vermietet, eine aufgrund eines Wohnrechts unentgeltlich
überlassen und eine von den Eheleuten zu eigenen Wohnzwecken
genutzt. Die drei Gewerbeeinheiten waren in den Jahren 1997 bis
2003 (Streitjahre) vermietet.
Eigentümerin des Grundstücks war
zunächst eine Erbengemeinschaft, zu der auch H und seine
Schwester L gehörten. L erteilte H am 1.7.1990 eine
schriftliche Vollmacht, sie in Sachen des gemeinsamen
Grundstücks zu vertreten. Mit Notarvertrag vom 23.6.1993
erfolgte die Erbauseinandersetzung. L und H wurden zu je 1/2
Miteigentümer des Grundstücks. Mit Schenkungsvertrag vom
16.9.1995 übertrug L ihren Miteigentumsanteil auf U.
In den Jahren 1994 bis 1996 erfolgten an
dem Grundstück umfangreiche Umbauten, Modernisierungs- und
Instandsetzungsmaßnahmen, die Dach, Fassade, Fenster,
Außen- und Innentüren, Innenwände, Decken,
Fußböden, Treppenhaus, Elektroinstallationen, Heizung
und Sanitärbereich betrafen. Die bezogenen Leistungen beliefen
sich insgesamt auf netto 1,681 Mio. DM.
Am 14.9.2004 reichte die Klägerin
erstmals Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1997 bis
2003 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
ein. Darin optierte sie hinsichtlich der Vermietung der
Gewerbeeinheiten nach § 9 i.V.m. § 4 Nr. 12 Satz 1
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993/1999
rückwirkend zur Steuerpflicht und beantragte insoweit die
nachträgliche Gewährung von Vorsteuerabzugsbeträgen
nach § 15a UStG 1993. Ferner erklärte sie abziehbare
Vorsteuerbeträge aus Leistungen, die die laufenden Kosten des
gewerblich vermieteten Gebäudeteils betrafen.
Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den
Zeitraum 1997 bis 2003 stellte der Prüfer fest, dass der
Bauantrag allein von H gestellt und dementsprechend ihm die
Baugenehmigung erteilt worden ist. Ferner seien nach den
vorgelegten, in der Zeit von März 1994 bis Juni 1995
abgeschlossenen Bauverträgen H alleiniger Bauherr und
Auftraggeber gewesen und die Rechnungen an ihn als
Leistungsempfänger adressiert. Auch die Rechnungen über
die laufenden Kosten seien ausschließlich an H gerichtet.
Leistungsempfänger sei daher nicht die
Grundstücksgemeinschaft, sondern H. Die Voraussetzungen
für den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerkorrektur würden
deshalb von der Grundstücksgemeinschaft nicht
erfüllt.
Das FA folgte den Feststellungen des
Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 1997
bis 2003 mit Bescheiden vom 9.2.2005 entsprechend fest.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) folgerte im Umkehrschluss aus dem Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 21.4.2005 Rs. C-25/03 -
HE - (Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 = SIS 05 19 06),
dass das Recht auf Vorsteuerabzug der Grundstücksgemeinschaft
zustehe. Der Vorsteuerabzug scheitere nicht daran, dass die
streitigen Rechnungen nicht Bezug auf die
Grundstücksgemeinschaft nähmen. Bezüglich der
Architektenrechnung vom 6.11.1996, die Umsatzsteuer in Höhe
von 21.762,70 DM ausweise, habe das FA in der mündlichen
Verhandlung die Anerkennung der Vorsteuerkorrekturbeträge
zugestanden. Das Urteil ist veröffentlicht in EFG 2008, 572 =
SIS 08 12 90.
Das FA trägt zur Begründung der
Revision im Wesentlichen vor, § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG
1993/1999 verlange für den Vorsteuerabzug grundsätzlich
eine auf den Namen des umsatzsteuerrechtlichen
Leistungsempfängers ausgestellte Rechnung. An dieser
Voraussetzung fehle es vorliegend. Eine Gemeinschaft könne aus
einer Rechnung, die nur auf einen Teilhaber i.S. des § 742 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (im Folgenden: Gemeinschafter)
ausgestellt sei, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung
keinen Hinweis auf die Gemeinschaft als Leistungsempfängerin
enthalte.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat der Klägerin auf der Grundlage
seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht
einen Anspruch auf Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a
UStG 1993 wegen der Aufwendungen für das sowohl privat als
auch unternehmerisch genutzte Gebäude und einen Anspruch auf
Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1
UStG 1993/1999 aus den Rechnungen über die laufenden Kosten
zugebilligt. Die Sache ist nicht spruchreif, da die
tatsächlichen Feststellungen des FG für eine
abschließende Entscheidung durch den Senat nicht
ausreichen.
1. Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2
UStG 1993 ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich bei
Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen
Bestandteile die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der
erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend
waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung
ändern.
a) Gemäß § 15a Abs. 3 UStG
1993 sind die Abs. 1 und 2 auf Vorsteuerbeträge, die auf
nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten entfallen,
sinngemäß anzuwenden. Die begehrte Berichtigung des
Vorsteuerabzugs setzt danach voraus, dass es sich bei den
Aufwendungen der Jahre 1994 bis 1996 nicht um
Erhaltungsaufwendungen, sondern um nachträgliche Anschaffungs-
oder Herstellungskosten handelt. Davon ist der
Umsatzsteuer-Sonderprüfer ausgegangen (vgl. Tz. 13, letzter
Satz des Berichts vom 11.1.2005). Das FG hat hierzu bisher noch
keine eigenen Feststellungen getroffen.
b) § 15a UStG 1993 beruht auf Art. 20
Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Diese
Bestimmung beschränkt sich darauf, das Verfahren für die
Berechnung der Berichtigung des Vorsteuerabzugs festzulegen. Sie
kann kein Recht auf Vorsteuerabzug entstehen lassen (vgl.
EuGH-Urteile vom 11.7.1991 Rs. C-97/90 - Lennartz -, Slg. 1991,
I-3795 = SIS 91 23 19, Randnr. 12; vom 2.6.2005 Rs. C-378/02 -
Waterschap Zeeuws Vlaanderen -, Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage
2005, 323 = SIS 05 30 09, Randnr. 38). Die Berichtigung eines
unterbliebenen Vorsteuerabzugs wegen einer nachträglichen
Option zur Steuerpflicht von Verwendungsumsätzen setzt daher
voraus, dass zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs im Übrigen der
Tatbestand des § 15 UStG 1993 bzw. des Art. 17 der Richtlinie
77/388/EWG erfüllt war (vgl. Wenzel in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz
32).
Danach erfordert nicht nur der Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.6.1991 V R 106/86, BFHE 165, 304,
BStBl II 1991, 860 = SIS 91 24 24), sondern auch die Berichtigung
nach § 15a UStG 1993 (vgl. BFH-Urteil vom 11.4.2008 V R 10/07,
BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter II. 4. der
Gründe; vgl. auch EuGH-Urteil Waterschap Zeeuws Vlaanderen in
Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323 = SIS 05 30 09,
Randnrn. 39 ff. zu Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG), dass der
Unternehmer die Leistung „für sein
Unternehmen“ bezogen hat.
c) Wird ein Gegenstand - wie im Streitfall das
Gebäude der Klägerin, auf das die Aufwendungen entfallen
- - sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für
private Zwecke genutzt (sog. gemischte Nutzung), hat der
Unternehmer nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ein
Zuordnungswahlrecht (vgl. EuGH-Urteil vom 8.5.2003 Rs. C-269/00 -
Seeling -, Slg. 2003, I-4101 = SIS 03 27 13, BStBl II 2004, 378 =
SIS 03 27 13, Randnr. 40, m.w.N.; BFH-Urteil vom 8.10.2008 XI R
58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394 = SIS 09 05 12, m.w.N.).
Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, ihn
in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder ihn
auch nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen
Verwendung in sein Unternehmen einbeziehen (vgl. EuGH-Urteile HE in
Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 = SIS 05 19 06, Randnr.
46; vom 14.7.2005 Rs. C-434/03 - Charles und Charles-Tijmens -,
Slg. 2005, I-7037, BFH/NV Beilage 2005, 328 = SIS 05 36 23, Randnr.
23, m.w.N., jeweils zu gemischtgenutzten Gebäuden).
Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum
Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte
Zuordnungsentscheidung des Unternehmers „bei Anschaffung,
Herstellung oder Einlage des Gegenstandes“; gibt es keine
Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese
nicht unterstellt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 456, BStBl
II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter II. 3. c der Gründe,
m.w.N.).
Spätere Absichtsänderungen eines
Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des
Leistungsbezugs zurück und führen deshalb nicht dazu,
dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte
Umsatzsteuerbeträge nachträglich als
Vorsteuerbeträge abziehbar sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221,
456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter II. 3. d cc der
Gründe, und in BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394 = SIS 09 05 12, jeweils m.w.N.).
Aus dem EuGH-Urteil vom 30.3.2006 Rs. C-184/04
- Uudenkaupungin kaupunki - (Slg. 2006, I-3039, BFH/NV Beilage
2006, 286 = SIS 06 25 31) ergibt sich für den Fall der
nachträglichen Option nichts Anderes. Denn dort lag keine
teilweise private Nutzung, die eine Zuordnungsentscheidung
erforderlich gemacht hätte, sondern eine Nutzung zu
steuerbefreiten und damit zu unternehmerischen Zwecken vor (vgl.
Randnrn. 22 und 36 des Urteils).
d) Im Streitfall ist das angefochtene Urteil
rechtsfehlerhaft, weil das FG keine Feststellungen über eine
Zuordnung des teilweise zu privaten Wohnzwecken genutzten
Gebäudes zum Unternehmen der Klägerin und demzufolge auch
keine Feststellungen über einen Bezug der Bauleistungen
„für das Unternehmen“ i.S. von § 15
Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 getroffen hat.
2. Die Vorentscheidung kann aber auch deshalb
keinen Bestand haben, weil das FG von unzutreffenden
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug einer
Bruchteilsgemeinschaft, die selbst unternehmerisch tätig ist,
ausgegangen ist.
a) Der Vorsteuerabzug des Unternehmers nach
§ 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG 1993/1999 setzt - wie bereits
oben ausgeführt - voraus, dass die Lieferungen oder sonstigen
Leistungen „für sein Unternehmen“
ausgeführt worden sind. Das ist der Fall, wenn der Unternehmer
der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach
ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich derjenige, der
aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als
Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom
24.8.2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340 = SIS 06 47 38, unter II. 2. b der Gründe; BFH-Beschluss vom 22.2.2008 XI
B 189/07, BFH/NV 2008, 830 = SIS 08 17 87, jeweils m.w.N.).
Unbeachtlich ist daher, wer zivilrechtlicher Eigentümer des
bezogenen Leistungsgegenstands wird (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1987 V
R 85/77, BFH/NV 1988, 53 = SIS 88 01 22, unter 2. der Gründe,
m.w.N.), wem die Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (vgl.
BFH-Urteil vom 20.10.1994 V R 96/92, BFH/NV 1995, 459, unter II. 1.
der Gründe) oder wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl.
BFH-Urteil vom 5.10.1995 V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996,
111 = SIS 96 03 22, unter II. 3. der Gründe).
Die grundsätzliche Anknüpfung des
Umsatzsteuerrechts an das Zivilrecht bei der Bestimmung des
Leistungsempfängers ist insbesondere im Interesse des
Leistenden (Auftragnehmers) geboten. Denn die zivilrechtliche
Rechtslage ist u.a. maßgebend dafür, wem gegenüber
er eine Rechnung über von ihm ausgeführte
steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf
bzw. muss (vgl. § 14 Abs. 1 UStG 1993/1999) und ferner
dafür, ob er die Möglichkeit hat, einen steuerfreien
Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln (vgl. § 9 Abs. 1 UStG
1993/ 1999; BFH-Urteil vom 7.11.2000 V R 49/99, BFHE 194, 270,
BStBl II 2008, 493 = SIS 01 04 48, unter II. 2. der
Gründe).
aa) Ob ein Leistungsbezug dem Handelnden oder
einem Anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon
ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder
berechtigterweise im Namen eines Anderen beim Bezug einer Leistung
aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 311, BStBl II 2007,
340 = SIS 06 47 38, unter II. 2. b der Gründe, m.w.N.). Eine
Ausnahme vom Offenheitsprinzip besteht lediglich beim sog.
Geschäft für den, den es angeht. Dieses setzt voraus,
dass der Gegenpartei die Person des Vertragspartners
gleichgültig ist (vgl. Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches
Gesetzbuch, 68. Aufl., § 164 Rz 8, m.w.N.). Diese
Voraussetzung ist regelmäßig nur in den Fällen der
Bargeschäfte des täglichen Lebens erfüllt (vgl.
Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, E § 1
Abs. 1 Nr. 1 Rz 78; Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 164 Rz 8,
m.w.N.).
In Anwendung dieser Grundsätze hat der
BFH entschieden, dass einer Bauherrengemeinschaft der
Vorsteuerabzug aus Rechnungen, die ihr erteilt worden sind, nur
dann zusteht, wenn sie selbst die Leistungen in Auftrag gegeben hat
und sie selbst Empfängerin dieser Leistungen ist,
Leistungsempfänger also nicht die einzelnen Gemeinschafter als
Bauherren sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.5.1995 XI R 50/93, BFH/NV
1996, 185). Er hat einer unternehmerisch tätigen Gesellschaft
kein Recht auf Vorsteuerabzug aus solchen Eingangsleistungen
zugebilligt, die an ihre Gesellschafter ausgeführt worden sind
(vgl. BFH-Urteil vom 16.5.2002 V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347 = SIS 02 94 53, unter II. 4. der Gründe).
Ein anderes Ergebnis ergibt sich entgegen der
Auffassung des FG auch nicht „im Umkehrschluss“
aus dem EuGH-Urteil HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005,
196 = SIS 05 19 06. Danach sind im Fall der Bestellung eines
Investitionsguts durch eine Ehegattengemeinschaft, die keine
Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst keine wirtschaftliche
Tätigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG ausübt, die
jeweiligen Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, als
Leistungsempfänger anzusehen.
Der dortige Sachverhalt ist mit dem hier
vorliegenden Fall einer unternehmerisch tätigen
Bruchteilsgemeinschaft nicht vergleichbar. Im Fall der
EuGH-Entscheidung HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196
= SIS 05 19 06 hatten die Ehegatten Miteigentum an einem
Grundstück erworben und einen Generalunternehmer beauftragt,
darauf ein Einfamilienhaus zu errichten. Die Ehegatten wurden mit
den gemeinsam bestellten Leistungsbezügen nicht als
Gesellschaft oder Gemeinschaft bürgerlichen Rechts mit eigener
Rechtspersönlichkeit unternehmerisch tätig (vgl.
BFH-Urteil vom 6.10.2005 V R 40/01, BFHE 212, 138, BStBl II 2007,
13 = SIS 06 01 78, unter II. 1. der Gründe). Demjenigen
Ehegatten, dessen Arbeitszimmer sich in dem Einfamilienhaus befand
und der dieses für seine unternehmerischen Zwecke nutzen
wollte, wäre es schon aus praktischen Gründen nicht
möglich gewesen, gegenüber dem leistenden Bauunternehmer
als Besteller eines Arbeitszimmers aufzutreten und die
Leistungsbeziehung zivilrechtlich so auszugestalten, dass sie der
umsatzsteuerrechtlichen Interessenlage entsprach. Dagegen ist dies
im Fall einer unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft
problemlos möglich, weil diese ohne weiteres die Aufträge
für Leistungen an ihr Unternehmen erteilen kann.
bb) Aus der Rechtsprechung des EuGH zum
Neutralitätsprinzip folgt nichts anderes. Art. 17 Abs. 2
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG verlangt ebenso wie § 15
Abs. 1 UStG 1993, dass die vorsteuerbelastete Eingangsleistung
für das Unternehmen der Person ausgeführt wird, die den
Vorsteuerabzug geltend macht. Der EuGH hat dazu ausgeführt,
dass diese Bestimmung zwar mit einigen der mit der Richtlinie
77/388/EWG verfolgten Zwecksetzungen, wie z.B. der
Steuerneutralität, nicht im Einklang stehen möge. Er hat
jedoch keine Möglichkeit gesehen, daran ohne ein
Tätigwerden des Gemeinschaftsgesetzgebers etwas zu ändern
(vgl. EuGH-Urteil vom 8.11.2001 Rs. C-338/98 - Kommission/
Niederlande -, Slg. 2001, I-8265, BFH/NV Beilage 2002, 28 = SIS 02 01 42, Randnrn. 55 f.).
b) Selbst wenn ein Unternehmer nach diesen
Grundsätzen die Leistung „für sein
Unternehmen“ bezogen hat, besteht das Recht auf
Vorsteuerabzug nur, soweit er in einer Rechnung als
Leistungsempfänger bezeichnet ist.
aa) § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG
1993/1999 erklärt „die in Rechnungen i.S. des §
14 gesondert ausgewiesene Steuer“ für abziehbar.
Unabhängig davon, dass sich die Verweisung bezüglich der
erforderlichen Rechnung nicht auf § 14 Abs. 1 UStG 1993/1999,
sondern auf § 14 Abs. 4 UStG 1993/1999 bezieht (vgl.
BFH-Urteil vom 17.9.1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993,
205 = SIS 93 04 39, m.w.N.), muss der Leistungsempfänger
genannt sein. Denn die Angabe des Leistungsempfängers ist
nicht nur nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG 1993/1999
erforderlich, sondern auch nach § 14 Abs. 4 UStG 1993/1999.
Danach ist unter Rechnung jede Urkunde zu verstehen, mit der ein
Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter eine Lieferung oder
sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger
abrechnet. Die Abrechnung „gegenüber dem
Leistungsempfänger“ erfordert, dass dieser auch in
der Rechnung bezeichnet sein muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178,
493, BStBl II 1996, 111 = SIS 96 03 22, unter II. 2. der
Gründe). Dementsprechend kann eine Personengesellschaft aus
einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt worden
ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen
Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfängerin
enthält (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111
= SIS 96 03 22, m.w.N.). Entsprechendes gilt bei einer
Bruchteilsgemeinschaft.
bb) Es verstößt entgegen der
Auffassung des FG auch nicht gegen den gemeinschaftsrechtlichen
Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, einer
unternehmerisch tätigen Gemeinschaft oder Gesellschaft den
Vorsteuerabzug zu versagen, soweit nur ein Gemeinschafter oder
Gesellschafter in den Rechnungen als Leistungsempfänger
angegeben ist.
Nach diesem Grundsatz ist zu prüfen, ob
eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten
Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und
Grundsätze der Richtlinie 77/388/EWG nicht mehr als
erforderlich beeinträchtigt (vgl. EuGH-Urteile vom 19.9.2000
Rs. C-177/99 und C-181/99 - Ampafrance und Sanofi -, Slg. 2000,
I-7013, BFH/NV Beilage 2001, 116 = SIS 00 12 79, Randnrn. 42 f.,
und vom 21.2.2008 Rs. C-271/06 - Netto Supermarkt -, Slg. 2008,
I-771, UR 2008, 508 = SIS 08 16 63, Randnrn. 18 f.).
Die Angabe des Leistungsempfängers
verfolgt das Ziel, sicherzustellen, dass der Vorsteuerabzug nur vom
Anspruchsinhaber geltend gemacht wird und dieser von der
Finanzverwaltung ohne weiteres ermittelt werden kann. Hierfür
ist eine Bezeichnung erforderlich und ausreichend, die eine
eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und
der Anschrift des Leistungsempfängers ermöglicht (vgl.
BFH-Beschluss vom 2.4.1997 V B 26/96, BFHE 182, 430, BStBl II 1997,
443 = SIS 97 12 05; BFH-Urteil in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13
= SIS 06 01 78, unter II. 3. der Gründe, jeweils m.w.N.).
Sofern eine Rechnung über eine Leistung an eine
Bruchteilsgemeinschaft nur einen Gemeinschafter als
Leistungsempfänger enthält, ist für die
Finanzverwaltung nicht ersichtlich, dass Empfänger dieser
Leistung die Bruchteilsgemeinschaft ist und diese somit Anspruch
auf Abzug von Vorsteuerbeträgen hat. Eine leichte und einfache
Erkennbarkeit des zutreffenden Leistungsempfängers wird damit
nicht ermöglicht.
Der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit ist auch nicht unter dem
Gesichtspunkt verletzt, dass es für eine unternehmerisch
tätige Bruchteilsgemeinschaft erhebliche praktische
Schwierigkeiten bereiten könnte, eine an sie adressierte
Rechnung zu erhalten. Denn das ist nicht der Fall. Vielmehr hat
eine unternehmerisch tätige Bruchteilsgemeinschaft, die selbst
den Auftrag zur Ausführung bestimmter Leistungen erteilt hat,
einen zivilrechtlichen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung, die
mit der Auftragsvergabe im Einklang steht.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem
EuGH-Urteil HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 = SIS 05 19 06 oder aus dem BFH-Urteil vom 1.10.1998 V R 31/98 (BFHE 187,
78, BStBl II 2008, 497 = SIS 99 02 56). Denn danach können die
einzelnen Gemeinschafter einer Bruchteilsgemeinschaft die der
Bruchteilsgemeinschaft in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nur in
dem Fall als Vorsteuer abziehen, dass nicht die Gemeinschaft
selbst, sondern nur die einzelnen Gemeinschafter Unternehmer im
Sinne des UStG sind.
3. Die Sache ist nicht spruchreif.
a) Im Hinblick auf die von der Klägerin
geltend gemachte Vorsteuerkorrektur (§ 15a UStG 1993) wird das
FG zunächst zu prüfen haben, ob es sich bei den zugrunde
liegenden Aufwendungen um nachträgliche Anschaffungs- oder
Herstellungskosten i.S. von § 15a Abs. 3 UStG 1993
handelt.
b) Soweit dies der Fall ist, wird das FG
Feststellungen über eine Zuordnung des teilweise zu privaten
Wohnzwecken genutzten Gebäudes zum Unternehmen der
Klägerin nachzuholen haben.
Sollte es zu der Überzeugung gelangen,
dass die Klägerin ihr gemischtgenutztes Gebäude im
Zeitpunkt des Bezugs der Bauleistungen in den Jahren 1994 bis 1996
ihrem Unternehmen zugeordnet hatte, scheidet zwar ein Anspruch auf
Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1993 auf der
Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen aus.
Denn das FG hat festgestellt, die Aufträge für die
Bauleistungen seien nach außen hin nicht durch die
Grundstückgemeinschaft erteilt worden, sondern der
Gemeinschafter H sei als „Bauherr“ für das
Bauvorhaben aufgetreten, ohne insoweit sein Handeln für die
Grundstückgemeinschaft auch gegenüber den Leistenden
offen zu legen (Seite 7 des Urteils). Danach war die Klägerin
nicht Leistungsempfängerin der Bauleistungen. Bezüglich
der „streitigen Rechnungen für die in den Jahren 1994
bis 1996 erbrachten Bauleistungen“ hat das FG
festgestellt, sie seien nicht an die Grundstücksgemeinschaft,
also an die Klägerin, sondern an H adressiert. Aus derartigen
Rechnungen kommt nach den oben dargestellten Grundsätzen ein
Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug gemäß §
15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 und damit auch ein Anspruch auf
Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG
1993 nicht in Betracht.
Die Klägerin hat aber im
Revisionsverfahren über die in den Jahren 1994 bis 1996
bezogenen Bauleistungen eine Rechnung vorgelegt, die an
„Familie H“ adressiert ist, und vorgetragen,
dass 11 derartige Rechnungen vorlägen. Das FG wird im zweiten
Rechtsgang zu klären haben, in welchem Umfang derartige
Rechnungen vorliegen und ob die Klägerin insoweit die
Leistungsempfängerin war.
c) Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den
„laufenden Kosten“ hat das FG - ausgehend von
seinem Rechtsstandpunkt zu Recht - noch nicht im Einzelnen
geprüft, inwiefern die Klägerin Leistungsempfängerin
war. Es wird insofern u.a. zu entscheiden haben, inwieweit diesen
Leistungen ein sog. Geschäft für den, den es angeht,
zugrunde liegt. Soweit die Klägerin danach
Leistungsempfängerin ist, wird es zu prüfen haben, ob sie
in den Rechnungen korrekt als Leistungsempfängerin bezeichnet
ist oder ob die Angabe des Leistungsempfängers nach § 33
der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993/1999 entbehrlich
war.
4. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 234 des
Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ist
nicht geboten, weil keine Zweifel an der Auslegung des
Gemeinschaftsrechts hinsichtlich der Anforderungen an das Recht
einer unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft auf
Vorsteuerabzug und Berichtigung des Vorsteuerabzugs bestehen.