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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war Einzelunternehmer und Mehrheitsgesellschafter der
A-GmbH (GmbH). Der Kläger und X waren
Geschäftsführer der GmbH, die im Rahmen ihrer
unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit nach § 2
Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) und Art. 4 der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) steuerpflichtige Bauleistungen
gegen Entgelt erbrachte. Prokurist und später ebenfalls
Geschäftsführer der GmbH war P. Zwischen dem Kläger
als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bestand
eine Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG.
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Nachdem die GmbH einen Bauauftrag erhalten
und diesen gegen Entgelt steuerpflichtig ausgeführt hatte,
eröffnete die für die Strafverfolgung zuständige
Staatsanwaltschaft ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen
den Kläger und P, da der Verdacht bestand, die GmbH habe zur
Erlangung dieses Auftrags bei der Ausschreibung eines Bauprojekts
vertrauliche Informationen über Angebote konkurrierender
Bauunternehmen erhalten und habe deshalb Konkurrenzangebote bei der
Ausschreibung unterbieten können. Die GmbH habe für die
Erlangung dieser Informationen Zuwendungen geleistet, die
strafrechtlich als „Bestechung“ oder Beihilfe durch den
Kläger, X und P und für den Zuwendungsempfänger als
„Bestechlichkeit“ zu würdigen seien. Die gegen den
Kläger und gegen P eröffneten Strafverfahren wurden
gemäß § 153a der Strafprozessordnung gegen Zahlung
von Geldbeträgen eingestellt.
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Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren
wurde der Kläger durch einen Rechtsanwalt und P durch eine
Rechtsanwältin vertreten. Nach den bei der jeweiligen
Mandatserteilung getroffenen Honorarvereinbarungen waren
Auftraggeber des Rechtsanwalts der Kläger als Beschuldigter
und die GmbH sowie Auftraggeber der Rechtsanwältin der
Beschuldigte P und die GmbH. Beide Rechtsanwälte erteilten
über ihr Honorar jeweils eine an die GmbH adressierte
Rechnung. Aus den Rechnungen der beiden Rechtsanwälte nahm der
Kläger - als Organträger der GmbH - im Streitjahr 2005
den Vorsteuerabzug vor.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei und
änderte den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid November 2005
entsprechend. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage mit seinem in EFG 2011, 192 = SIS 10 34 13
veröffentlichten Urteil statt, da die Klägerin aus den
Leistungen der beiden Strafverteidiger zum Vorsteuerabzug
berechtigt sei. Während des FG-Verfahrens erging der
Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 9.3.2009, der gemäß §
68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens
wurde.
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Gegen das Urteil des FG wendet sich das FA
mit der Revision, mit der es geltend macht, dass das Urteil
materielles Recht verletzt habe.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 22.12.2011
V R 29/10 (BFHE 236, 242, BStBl II 2012, 441 = SIS 12 06 36) das
Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur
Vorabentscheidung vorgelegt:
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1. Bestimmt sich der von der
EuGH-Rechtsprechung bei der Auslegung des Begriffs für
„Zwecke seiner besteuerten Umsätze“ i.S. von Art.
17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG als maßgeblich
erachtete direkte und unmittelbare Zusammenhang
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- nach dem objektiven Inhalt der vom
Steuerpflichtigen bezogenen Leistung (hier: Tätigkeit eines
Strafverteidigers, damit eine natürliche Person nicht
strafrechtlich verurteilt wird) oder
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- nach dem Entstehungsgrund der bezogenen
Leistung (hier: wirtschaftliche Tätigkeit des
Steuerpflichtigen, bei der angeblich eine Straftat durch eine
natürliche Person begangen wurde)?
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2. Falls es auf den Entstehungsgrund
ankommt: Ist ein Steuerpflichtiger, der eine Leistung zusammen mit
einem Angestellten in Auftrag gibt, gemäß Art. 17 Abs. 2
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zum vollen oder nur zum
anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt und welche Anforderungen
bestehen bei Bezug einer Leistung durch mehrere Empfänger an
die Rechnungserteilung gemäß Art. 22 Abs. 3 Buchst. b
fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG?
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Der EuGH hat in seinem Urteil vom 21.2.2013
C-104/12, Becker (UR 2013, 220 = SIS 13 07 58) nur eine Antwort auf
die erste Frage für erforderlich gehalten und diese wie folgt
beantwortet:
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„Für die Feststellung, ob
Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen
im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
- Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2001/115/EG des
Rates vom 20.12.2001 geänderten Fassung ‘für Zwecke
seiner besteuerten Umsätze’ verwendet wurden, bestimmt
sich das Vorliegen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs
zwischen einem konkreten Umsatz und der gesamten Tätigkeit des
Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen
Gegenstände oder Dienstleistungen.
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Im vorliegenden Fall eröffnen die
Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche
Sanktionen gegen natürliche Personen, die
Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens
sind, zu vermeiden, diesem Unternehmen keinen Anspruch auf Abzug
der für die erbrachten Leistungen geschuldeten Mehrwertsteuer
als Vorsteuer.“
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Entgegen dem Urteil des FG kann der
Kläger aus den Leistungen der beiden Strafverteidiger keinen
Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.
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1. Der Unternehmer ist nach § 15 UStG zum
Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Eingangsleistungen für
Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche
Tätigkeit bezieht.
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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für
steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf
Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der
Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die
ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht
werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
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b) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Unternehmer gemäß §
15 Abs. 1 und 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er
Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine
wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher
Leistungen zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter
erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen
Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.2.2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl
II 2012, 844 = SIS 12 06 37, unter II.1.).
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aa) Besteht der direkte und unmittelbare
Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist
(gleichgestellt: Umsatz i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17
Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den
Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug
getätigten Aufwendungen gehören dann zu den
Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.
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bb) Bei einem direkten und unmittelbaren
Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher
Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt
oder - ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG) - steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung
zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine
Leistung z.B. für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht,
um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche
Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte
endgültige Zweck unerheblich ist.
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cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem
oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum
Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die
Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören
und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten
Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und
unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit
zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser
Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.
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2. Im Streitfall ist der Kläger nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistungen der beiden
Strafverteidiger nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang
zur wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers standen. Ohne
dass insoweit eine Bindung des Senats an eine Einzelfallbeurteilung
durch den EuGH besteht, ist dabei von Folgendem auszugehen.
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a) Nach dem im Streitfall ergangenen
EuGH-Urteil Becker in UR 2013, 220 = SIS 13 07 58 bestimmt sich der
für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare
Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und der gesamten
Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach dem objektiven Inhalt der
von ihm bezogenen Leistung. Dabei eröffnen
Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche
Sanktionen gegen natürliche Personen zu vermeiden, die
„Geschäftsführer eines steuerpflichtigen
Unternehmens“ sind, dem Kläger als Organträger
der GmbH keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil Becker in
UR 2013, 220 = SIS 13 07 58, erster und zweiter Leitsatz). Dies
gilt zumindest dann, wenn es - wie im Streitfall - um den Vorwurf
der Begehung einer Straftat durch verbotene Zuwendungen an
potentielle Auftraggeber geht.
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Der EuGH begründet dies damit, dass die
Anwaltsdienstleistungen direkt und unmittelbar dem Schutz der
privaten Interessen der beiden Beschuldigten dienten, die wegen in
ihrem persönlichen Verhalten liegender Zuwiderhandlungen
strafrechtlich verfolgt wurden, und dass die
Strafverfolgungsmaßnahmen nur gegen sie persönlich und
nicht gegen die „GmbH“ gerichtet waren
(EuGH-Urteil Becker in UR 2013, 220 = SIS 13 07 58 Rdnr. 30).
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b) Dass der Kläger nicht nur
Geschäftsführer der GmbH, sondern zugleich
gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch Organträger
der GmbH und damit umsatzsteuerrechtlich Träger des
Unternehmens der GmbH als Organgesellschaft war, ändert hieran
nach dem Urteil des EuGH nichts, da die
Strafverteidigungsleistungen gleichwohl dem „Schutz der
privaten Interessen“, nicht aber der wirtschaftlichen
Tätigkeit des Klägers in seiner Eigenschaft als
Organträger dienten. Danach ist z.B. auch nicht danach zu
differenzieren, ob es sich bei den „privaten
Interessen“, die durch die Anwaltsleistung geschützt
werden sollen, um die eines Geschäftsführers einer
juristischen Person oder um die eines Einzelunternehmers
handelt.
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3. Das Urteil des FG war daher aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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