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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die seit 1998
im Wege einer Betriebsaufspaltung ein in ihrem Eigentum stehendes
Grundstück an eine personenidentische GmbH verpachtete. Der
Pachtzins betrug zunächst 4.000 DM/Monat (netto). Im
Streitjahr 2005 wurde keine Pacht mehr bezahlt. Die GmbH stellte
ihren Betrieb zum 30.4.2008 ein und wurde in der Folgezeit
liquidiert. Gewinnausschüttungen hatte sie seit ihrem Bestehen
nicht vorgenommen.
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Für das Streitjahr 2005 erklärte
die Klägerin - bei Pachteinnahmen in Höhe von 0 EUR -
einen Verlust in Höhe von 31.217,47 EUR. Im Bescheid für
2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom 20.9.2006 berücksichtigte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die geltend
gemachten Betriebsausgaben unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung
(EStG) nur zur Hälfte und stellte Einkünfte aus
Gewerbebetrieb daher nur in Höhe von ./. 15.608,74 EUR fest.
Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 22.5.2007 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin
erhobene Klage der Klägerin durch Urteil vom 14.6.2010 1 K
994/2007 als unbegründet ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FG weiche mit seiner Entscheidung von
dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.6.2009 IX R 42/08
(BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 = SIS 09 28 49) ab. Danach sei
§ 3c Abs. 2 EStG nicht anzuwenden, wenn es zu keinem Zufluss
von Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG komme. Dabei mache es
gesetzessystematisch keinen Unterschied, ob die Beteiligung privat
oder betrieblich gehalten werde. Sie, die Klägerin, habe nach
den eigenen Feststellungen des FG keine Einkünfte aus der
Beteiligung erzielt, da die GmbH von Anfang an keine
Ausschüttungen vorgenommen habe. Unerheblich sei auch, ob es
im Streitjahr bereits zu einer finalen Aufgabe der Beteiligung
gekommen sei.
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Darüber hinaus sei § 3c Abs. 2
EStG auch deshalb nicht anzuwenden, weil zwischen den der
Besitzgesellschaft durch das Halten des Betriebsgrundstücks
entstandenen Betriebsausgaben und eventuellen künftigen
Gewinnausschüttungen der Betriebsgesellschaft kein mittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sei, wenn aus
wirtschaftlichen Gründen - wie hier der
Zahlungsunfähigkeit der Betriebsgesellschaft - von dieser
keine Mieten gezahlt würden.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid
für 2005 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20.9.2006 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 22.5.2007 dahin zu ändern, dass
bei der Feststellung der gewerblichen Einkünfte die geltend
gemachten Betriebsausgaben von 31.217,47 EUR in voller Höhe
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Für die Anwendung des § 3c Abs. 2
EStG genüge jede objektive kausale oder finale
Verknüpfung und damit auch ein mittelbarer Zusammenhang der
Ausgaben mit den Einnahmen. Im Streitfall liege ein Wechsel des
Veranlassungszusammenhangs vor, der zur Anwendung des § 3c
Abs. 2 EStG führe. Denn das Verhalten der Klägerin sei
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein fremder
Dritter hätte seine Pachtforderungen durchgesetzt. Stattdessen
habe die Klägerin jedoch - einem Fremdvergleich nicht
standhaltend - von vornherein und endgültig auf die
Pachtforderungen verzichtet. Dadurch erspare die GmbH Aufwendungen,
was zu einer Gewinnerhöhung bzw. Verlustverminderung
führe. Es entstehe eine bessere finanzielle Ausstattung
für eine Gewinnverteilung oder Auskehrung im Rahmen einer
späteren Liquidation.
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Das angegriffene Urteil weiche auch nicht
von dem BFH-Urteil in BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 = SIS 09 28 49 ab. Denn in dem jener Entscheidung zugrunde liegenden
Sachverhalt habe schon festgestanden, dass keine dem § 3 Nr.
40 EStG unterfallenden Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen mehr anfallen würden. Ein entsprechender Sachverhalt
habe hingegen im Streitfall weder zum Zeitpunkt der
Einspruchsentscheidung noch zum Zeitpunkt der finanzgerichtlichen
Entscheidung vorgelegen. Solange jedoch zukünftige steuerliche
Ergebnisse, die nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte
besteuert würden, nicht ausgeschlossen seien, könnten
entsprechende Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur
Hälfte berücksichtigt werden.
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B. Die Revision ist zulässig und
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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I. Die Revision ist zulässig. Der Senat
geht davon aus, dass die Klägerin noch nicht vollbeendet ist.
Aber selbst in diesem Fall hätte er keine Bedenken, die
Revision als von den beiden Gesellschaftern der Klägerin
erhoben anzusehen.
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II. Zu Recht ist das FG zwar davon
ausgegangen, dass auch Aufwendungen, die im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts
stehen, im Einzelfall dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2
EStG unterfallen können (dazu B.II.1. und B.II.2.). Es hat
aber nicht berücksichtigt, dass das Teilabzugsverbot für
substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen auf in einem
Betriebsvermögen gehaltene Wirtschaftsgüter keine
Anwendung findet (dazu B.II.3.). Zudem hat das FG nicht
geprüft, ob im Streitfall eine endgültig einnahmelose
Beteiligung vorliegt. In diesem Fall kommt das Teilabzugsverbot
ebenfalls nicht zur Anwendung (dazu B.III.).
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1. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der im
Streitjahr noch geltenden Fassung dürfen
Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben,
Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem
§ 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur
Hälfte (ab dem Veranlagungszeitraum 2009: zu 60 %) abgezogen
werden.
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Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht
erforderlich ist und - im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG - auch
ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das
Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (z.B. BFH-Urteile vom
18.4.2012 X R 5/10, BFHE 237, 106 = SIS 12 16 99, und X R 7/10,
BFHE 237, 119 = SIS 12 17 00, und vom 11.10.2012 IV R 45/10, BFH/NV
2013, 518 = SIS 13 06 88, jeweils m.w.N.).
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2. Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG sollen allerdings (nur) solche Ausgaben lediglich
anteilig berücksichtigt werden, die mit nach § 3 Nr. 40
EStG ebenfalls nur anteilig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang
stehen, um eine inkongruente Begünstigung
auszuschließen. Die Norm bezweckt also nur, dass bei
steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch
den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen
zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 237, 106 = SIS 12 16 99, unter II.2.b bb der Gründe).
Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2
EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig durch voll
steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung
entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als
Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung
durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll)
abzugsfähige Aufwendungen.
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a) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind
Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder
Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch
die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche
Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der
Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr
subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG
stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem
Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den
Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen
vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende
Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die
Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37, unter C.III.1.a und C.III.2. der Gründe). Dies gilt nicht
nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu
solchen der Lebensführung, sondern auch für die
Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige
Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die durch teilweise
steuerfreie Einnahmen veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil vom
7.12.2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068 = SIS 06 21 00).
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Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der
Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach
ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich
vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der
Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die
Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt.
Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des
jeweiligen Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 16.11.2011 VI R 97/10,
BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343 = SIS 12 00 93; vom 25.11.2010 VI
R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24 = SIS 11 05 27; vom
7.2.2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48 = SIS 08 14 85; vom 5.4.2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654 =
SIS 06 30 10; vom 30.3.1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323 = SIS 99 51 23). Dies gilt gleichermaßen, wenn es darum geht, ob
Aufwendungen vorrangig mit (voll) steuerpflichtigen Einnahmen oder
mit (teilweise) steuerfreien Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1068 = SIS 06 21 00).
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b) Überlässt der Gesellschafter
einer Kapitalgesellschaft dieser ein Wirtschaftsgut, so können
die mit der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehenden
Aufwendungen durch unterschiedliche Einnahmen veranlasst sein.
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aa) Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu
Konditionen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon
auszugehen, dass voll steuerpflichtige - im Fall einer
Betriebsaufspaltung gewerbliche - Einnahmen aus der
Nutzungsüberlassung erwirtschaftet werden sollen. Da die
Aufwendungen in diesem Fall vorrangig durch voll steuerpflichtige
Einnahmen veranlasst sind, unterfallen sie nicht dem
Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.
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bb) Eine Berücksichtigung der mit der
Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als
Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben kommt aber auch dann in
Betracht, wenn die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt.
Dies beruht auf der Überlegung, dass der von dem
Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil in der Regel den
Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an dem der
Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung
teilnehmen und - je nach Zuordnung der Beteiligung zum Betriebs-
oder Privatvermögen - entsprechende betriebliche oder private
Beteiligungserträge erzielen kann (vgl. BFH-Urteile vom
24.4.1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713 = SIS 91 15 18, und vom 28.3.2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505 = SIS 00 10 39).
Die Einkünfteerzielungsabsicht ergibt sich in diesem Fall aus
dem Streben, Erträge aus der Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft oder Gewinne aus einer zukünftigen
Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung zu erzielen
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713 = SIS 91 15 18; vom 13.11.1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254 =
SIS 98 04 30; in BFHE 191, 505 = SIS 00 10 39).
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Erfolgt die Nutzungsüberlassung, um
Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, ist § 3c Abs. 2
EStG auf die mit der Nutzungsüberlassung
zusammenhängenden Aufwendungen anzuwenden, denn die
Aufwendungen stehen in diesem Fall nicht mit voll steuerpflichtigen
Pachteinnahmen, sondern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise
steuerfreien Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.
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cc) Werden Wirtschaftsgüter verbilligt
überlassen, ist eine anteilige Kürzung der Aufwendungen
vorzunehmen. Auszugehen ist dabei regelmäßig von dem
Verhältnis des tatsächlich gezahlten zum
fremdüblichen Pachtentgelt. Nur in dem prozentualen Umfang, zu
dem das tatsächlich gezahlte Pachtentgelt hinter dem
fremdüblichen Entgelt zurückbleibt, unterfallen die
Aufwendungen dem Teilabzugsverbot; im Übrigen sind sie in
vollem Umfang abzugsfähig.
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c) Der für den Abzug von Werbungskosten
bzw. Betriebsausgaben erforderliche Veranlassungszusammenhang zu
einer Einkunftsart bzw. zu einer bestimmten Art von Einnahmen kann
sich ändern. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ist
für jeden Veranlagungszeitraum zu prüfen, ob und ggf.
durch welche Einkunftsart bzw. Einnahmen die geltend gemachten
Aufwendungen (vorrangig) veranlasst sind. Insoweit kann es zu einem
steuerrechtlich zu berücksichtigenden Wechsel des
Veranlassungszusammenhangs kommen.
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Wurde das Pachtentgelt z.B. ursprünglich
zu fremdüblichen Bedingungen vereinbart und hat der
Verpächter zu einem späteren Zeitpunkt auf die (noch
nicht entstandenen) Pachtforderungen ganz oder teilweise
verzichtet, kommt es für die Frage, ob die geltend gemachten
Aufwendungen weiterhin in vollem Umfang oder nach § 3c Abs. 2
EStG nur noch eingeschränkt abgezogen werden können,
darauf an, aus welchen Gründen der Verpächter auf
Pachteinnahmen verzichtet hat, d.h. ob der Verzicht durch das
Pachtverhältnis veranlasst ist oder auf dem
Gesellschaftsverhältnis beruht. Die Gründe des
Verpächters sind anhand der gesamten Umstände des
jeweiligen Einzelfalls zu ermitteln und unter dem Gesichtspunkt
eines Fremdvergleichs zu würdigen. Das ist grundsätzlich
Aufgabe der Finanzgerichte als Tatsacheninstanz (vgl. § 118
Abs. 2 FGO).
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Erfolgt der (teilweise) Verzicht auf
Pachtforderungen z.B., weil die vergleichbaren marktüblichen
Pachtentgelte generell gesunken sind und auch fremde Dritte eine
Pachtanpassung vereinbart hätten, oder erfolgt er zeitlich
befristet im Rahmen von Sanierungsmaßnahmen, an denen auch
gesellschaftsfremde Personen teilnehmen, so spricht dies für
einen durch das Pachtverhältnis veranlassten Verzicht.
Hätte ein fremder Dritter in der konkreten Situation den
Verzicht hingegen weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe
nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der Zahlung des vereinbarten
Pachtentgelts bestanden oder das Pachtverhältnis beendet,
spricht dies dafür, dass der Verzicht durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, die weitere
Nutzungsüberlassung - jetzt zu nicht mehr fremdüblichen
Konditionen - also erfolgte, um Einnahmen aus der Beteiligung zu
erzielen (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 8.11.2010 IV C 6-S 2128/07/10001, 2010/0805444, BStBl I
2010, 1292 = SIS 10 35 37, unter Nr. 3).
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Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, denn
§ 3c Abs. 2 EStG schränkt die Abzugsfähigkeit von
grundsätzlich als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zu
berücksichtigenden Aufwendungen ein.
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3. Auch wenn danach die
Nutzungsüberlassung im Einzelfall (vorrangig) erfolgt, um
Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 EStG gleichwohl nicht für Aufwendungen, die
sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen
zugehörigen, zur Nutzung an die Kapitalgesellschaft
überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen.
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a) Wie der X. Senat des BFH in seinen Urteilen
in BFHE 237, 106 = SIS 12 16 99 und in BFHE 237, 119 = SIS 12 17 00
entschieden hat, findet § 3c Abs. 2 EStG auf Substanzverluste
von im Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderungen, wie
bei Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten,
unabhängig davon, ob die Darlehensgewährung selbst
gesellschaftsrechtlich veranlasst ist oder nicht, keine Anwendung.
Denn Darlehensforderungen sind selbständige
Wirtschaftsgüter, die von der Beteiligung als solcher zu
unterscheiden sind. Deshalb sind Substanzverluste getrennt nach den
für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden
Vorschriften zu beurteilen. Da Substanzgewinne aus einer
Wertsteigerung oder Veräußerung einer im
Betriebsvermögen gehaltenen Darlehensforderung voll
steuerpflichtig sind, kann umgekehrt das Teilabzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht Substanzverluste von
Darlehensforderungen erfassen.
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b) Dieser Auffassung hat sich der erkennende
Senat angeschlossen (BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 518 = SIS 13 06 88). Die dargestellten Grundsätze gelten nach Ansicht des
Senats allerdings nicht nur für Teilwertabschreibungen und
Forderungsverzichte auf im Betriebsvermögen gehaltene
Gesellschafterdarlehen, sondern auch für substanzbezogene
Wertminderungen von sonstigen Wirtschaftsgütern des
Betriebsvermögens, die der Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung überlässt, sowie
für substanzbezogene Aufwendungen auf solche
Wirtschaftsgüter. Denn auch insoweit ist zu
berücksichtigen, dass Substanzgewinne aus der
Veräußerung oder Entnahme eines solchen Wirtschaftsguts
voll steuerpflichtig sind und dementsprechend auch substanzbezogene
Wertminderungen und Aufwendungen nicht dem Teilabzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 EStG unterfallen. Danach erstreckt sich das
Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG insbesondere nicht auf
Absetzungen für Abnutzung und Erhaltungsaufwendungen auf
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, die der
Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser zur Nutzung
überlassen hat.
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4. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat
das FG die Gesamtumstände des Streitfalls zwar in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin
gewürdigt, dass die Klägerin im Streitjahr auf
Pachteinnahmen verzichtet hat und dieser Verzicht
gesellschaftsrechtlich veranlasst war, so dass die streitigen
Aufwendungen nunmehr durch etwaige Erträge aus der Beteiligung
veranlasst waren und dementsprechend grundsätzlich dem
Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfielen. Es hat aber
nicht ermittelt, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei den
streitigen Aufwendungen um substanzbezogene Wertminderungen oder
Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter handelt, die auch bei einer
gesellschaftsrechtlich veranlassten Nutzungsüberlassung nicht
unter das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG fallen. Da die
bisherigen Feststellungen des FG es dem Senat auch nicht
ermöglichen, der Klage aus anderen Gründen stattzugeben,
war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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III. Bei seiner erneuten Entscheidung muss das
FG auch prüfen, ob es sich bei der von den Gesellschaftern der
Klägerin gehaltenen Beteiligung an der GmbH um eine
endgültig einnahmelose Beteiligung handelt mit der Folge, dass
§ 3c Abs. 2 EStG in der im Streitjahr noch geltenden Fassung
auf die streitigen Aufwendungen nicht anzuwenden wäre.
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1. Nach ständiger Rechtsprechung des IX.
Senats des BFH ist der Abzug von Erwerbsaufwand im Rahmen der
Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG
dann nicht nach § 3c Abs. 2 EStG begrenzt, wenn der
Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte
Einnahmen erzielt hat. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen an, kommt nach Ansicht des IX. Senats eine anteilige
Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht.
Folgerichtig trete die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen
nur anteilig zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser
Aufwand stehe nicht - wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon
dem Wortlaut nach für die anteilige Kürzung verlange - in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich anteilig anzusetzenden
Einnahmen. Fehle es vollständig an Einnahmen, sei § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der Erwerbsaufwand in
vollem Umfang abziehbar (z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 445, BStBl
II 2010, 220 = SIS 09 28 49; vom 14.7.2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010,
399 = SIS 10 05 72; vom 6.4.2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl
II 2012, 8 = SIS 11 24 30, und IX R 28/10, BFHE 233, 439, BStBl II
2011, 814 = SIS 11 27 17; BFH-Beschluss vom 18.3.2010 IX B 227/09,
BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627 = SIS 10 06 55).
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Zwar hat der Gesetzgeber - in Reaktion auf
diese Rechtsprechung (vgl. BTDrucks 17/2249, S. 50) - durch das
Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) in §
3c Abs. 2 EStG einen neuen Satz 2 eingefügt, demzufolge
für die Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht
zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen
i.S. des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend ist. Er hat jedoch in
§ 52 Abs. 8a EStG zugleich ausdrücklich angeordnet, dass
diese Regelung erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden
ist. Für die Veranlagungszeiträume bis 2010 hat die
dargestellte Rechtsprechung danach weiterhin Geltung (so auch
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292 = SIS 10 35 37, unter Nr.
7).
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2. Der Grundsatz, dass bei endgültig
einnahmeloser Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft das in
§ 3c Abs. 2 EStG normierte Teilabzugsverbot vor dem
Veranlagungszeitraum 2011 keine Anwendung findet, gilt nach Ansicht
des erkennenden Senats nicht nur für Erwerbsaufwand im Rahmen
der Ermittlung von Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4
EStG, d.h. für Aufwendungen, die im wirtschaftlichen
Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG teilweise
steuerfreien Einnahmen (Veräußerungspreis oder gemeiner
Wert i.S. des § 17 Abs. 2 EStG) stehen. Geht man davon aus,
dass § 3c Abs. 2 EStG das tatsächliche Anfallen von nach
§ 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen voraussetzt, findet das
Teilabzugsverbot auch in anderen Fällen endgültig
einnahmeloser Beteiligungen keine Anwendung, d.h. auch in
Fällen, in denen - wie im Streitfall - die Beteiligung in
einem Betriebsvermögen gehalten wird und es um den Umfang der
Abzugsfähigkeit laufender Aufwendungen geht.
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3. Ob eine Beteiligung endgültig
einnahmelos ist, steht regelmäßig erst fest, wenn die
Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die
Beteiligung gehalten wurde, vollbeendet wurde. Bis zu diesem
Zeitpunkt sind Aufwendungen, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG
zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen, nach § 3c Abs. 2 EStG (zunächst)
grundsätzlich nur anteilig zu berücksichtigen. Dies kann
im Einzelfall dazu führen, dass die Steuerbescheide der
Veranlagungszeiträume, in denen die Aufwendungen nach §
3c Abs. 2 EStG nur anteilig berücksichtigt wurden, bei
Eintritt der endgültigen Einnahmelosigkeit der Beteiligung
bereits bestandskräftig sind. Ob sie in einem solchen Fall
nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
geändert werden können, weil es sich bei der
endgültigen Einnahmelosigkeit um ein rückwirkendes
Ereignis handelt, oder ob man in der Unsicherheit hinsichtlich der
Frage, ob die Beteiligung endgültig einnahmelos bleibt, einen
Anwendungsfall des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO sieht und eine
Änderung nur bei entsprechendem Vorläufigkeitsvermerk
möglich wäre, kann im Streitfall allerdings dahinstehen.
Denn der Bescheid für das Veranlagungsjahr, für das die
Klägerin den vollständigen Abzug ihrer Aufwendungen
begehrt, ist noch nicht bestandskräftig, sondern Gegenstand
des Rechtsstreits. Das FG hat die Rechtmäßigkeit eines
Verwaltungsakts nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt seiner
Entscheidung zu beurteilen (§ 100 Abs. 1, § 96 Abs. 1
FGO) und hierbei - vorbehaltlich einer Wesensänderung des
Bescheids - auch (materiell-rechtlich) rückwirkende Ereignisse
zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteil vom 3.9.2009 IV R 17/07,
BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631 = SIS 10 02 61, m.w.N.).
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4. Die bisherigen Feststellungen des FG
reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob es sich bei der
Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der GmbH um
eine endgültig einnahmelose Beteiligung handelt. Insoweit hat
das FG übersehen, dass auch eine finale Aufgabe der
Beteiligung in einem dem Streitjahr folgenden Jahr im (noch
laufenden) finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigen
sein kann. Wie sich den Feststellungen des FG entnehmen lässt,
hatte die Klägerin bereits im finanzgerichtlichen Verfahren
vorgetragen, dass auch nach Abschluss der Liquidation der
Betriebsgesellschaft, deren Betrieb zum 30.4.2008 vollständig
eingestellt wurde, nicht mit einem verteilungsfähigen
Vermögen zu rechnen sei. Zudem hatte das FG festgestellt, dass
die GmbH seit ihrem Bestehen an die Gesellschafter der
Klägerin keine Gewinnausschüttungen vorgenommen hatte.
Diese Umstände könnten für eine zwischenzeitlich
endgültig einnahmelose Beteiligung der Gesellschafter der
Klägerin an der Betriebsgesellschaft sprechen, die das FG bei
seiner erneuten Entscheidung zu berücksichtigen hätte.
Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit,
auch die hierfür erforderlichen Feststellungen nun
nachzuholen.
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