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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war seit Juli 1996 als Leiter des Rechnungswesens bei
der A-GmbH in H... (GmbH) beschäftigt und erzielte aus dieser
Tätigkeit im Jahr 1999 Einnahmen in Höhe von ... DM. Das
monatliche Gehalt belief sich bis November 1999 auf je ... DM.
Anschließend verdoppelte es sich.
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Die im Baubereich tätige GmbH
verfügte zunächst über ein Stammkapital von ... DM.
Alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer waren B und
C.
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Die GmbH befand sich im Jahr 1999 in
wirtschaftlichen Schwierigkeiten. Einen Kreditantrag auf
Gewährung eines Darlehens in Höhe von ... DM lehnte die
E-Bank des Landes X im Sommer 1999 ab.
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Die F-Bank, die Hausbank der GmbH, teilte
der GmbH am ...9.1999 mit, dass sie über einen Antrag auf
Erhöhung des Kontokorrentkredites erst nach Vorlage
verschiedener, im Einzelnen bezeichneter Unterlagen entscheiden
könne. In jedem Falle sollte die GmbH die Aufnahme eines neuen
Gesellschafters, z.B. in der Person des Klägers, bei
gleichzeitiger Erhöhung des Stammkapitals prüfen. Im
November 1999 erklärte sich die F-Bank bereit, eine
„weitere Verbesserung der Lage des Unternehmens
positiv“ zu begleiten. Geplant war der Beitritt eines neuen
Gesellschafters, der an einer Kapitalerhöhung auf ... DM
teilnehmen und anschließend mit 25 % beteiligt sein
sollte.
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Die GmbH beantragte daraufhin erneut einen
Kredit bei der E-Bank sowie die Erhöhung ihres
Kontokorrentkredites bei ihrer Hausbank.
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Im Dezember 1999 beschied die E-Bank den
Kreditantrag über eine Summe von ... DM positiv, verlangte
aber u.a. Sicherheiten in Gestalt von
Höchstbetragsbürgschaften der Gesellschafter B und C in
Höhe von jeweils ... DM sowie des Klägers in Höhe
von ... DM. Der Kläger übernahm am ...12.1999 eine
entsprechende Höchstbetragsbürgschaft. Die beiden
Gesellschafter der GmbH übernahmen jeweils eine
Höchstbetragsbürgschaft von ... DM. Die E-Bank zahlte
daraufhin das Darlehen aus.
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Am ...12.1999 beschlossen die
Gesellschafter B und C, notariell beurkundet, eine Erhöhung
des Stammkapitals der GmbH von ... DM auf ... DM. Auf jeden
Gesellschafter sollten nach Durchführung der
Kapitalerhöhung jeweils ... DM entfallen.
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Ebenfalls am ...12.1999 und ebenfalls
notariell beurkundet wurde der Kläger zum weiteren
Geschäftsführer der GmbH bestellt. Außerdem traten
die Gesellschafter B und C einen Geschäftsanteil in Höhe
von jeweils ... DM mit Wirkung zum ...1.2000 an den Kläger ab;
der Kaufpreis sollte sich auf insgesamt ... DM belaufen und zwei
Wochen nach Mitteilung des Handelsregisters des Amtsgerichts Y
über die Eintragung einer bereits am ...12.1998 beschlossenen
Verschmelzung mit der Z-GmbH sowie der am ...12.1999 beschlossenen
Stammkapitalerhöhung fällig werden. Für den Fall,
dass es nicht zur Eintragung dieser Beschlüsse im
Handelsregister käme, sollte der Kläger zur
Rückübertragung der von ihm erworbenen
Geschäftsanteile oder zur Weiterübertragung auf einen von
den Gesellschaftern B und C benannten Dritten verpflichtet sein.
Tatsächlich kam es nicht zur Eintragung der genannten
Beschlüsse im zuständigen Handelsregister.
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Im April 2000 stellte die GmbH einen Antrag
auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens. Am ...5.2000
kündigte die E-Bank den Darlehensvertrag. Das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH wurde am
...5.2000 eröffnet. Am ...6.2000 endete das
Arbeitsverhältnis des Klägers bei der GmbH.
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Mit Schreiben vom ...6.2000 forderte die BG
als Rechtsnachfolgerin der F-Bank den Kläger zur Zahlung von
... DM auf. Am ...9.2000 nahm die E-Bank den Kläger aus der
von ihm übernommenen Bürgschaft in Anspruch. Am
...12.2002 schlossen die E-Bank und der Kläger einen
Vergleich, auf Grund dessen der Kläger einen Gesamtbetrag in
Höhe von ... EUR in monatlichen Raten von ... EUR an die Bank
zu zahlen hatte; der Vergleich wurde durch ein notarielles
abstraktes Schuldanerkenntnis des Klägers abgesichert. Grund
für den Vergleich war der Umstand, dass der Kläger nicht
in der Lage war, den gesamten Bürgschaftsbetrag von ... DM zu
zahlen.
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Der Kläger zahlte im Jahr 2002 einen
Betrag von ... EUR und im Streitjahr (2003) einen Betrag von ...
EUR.
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Der Kläger machte in der
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr den Betrag
von ... EUR als (nachträgliche) Werbungskosten bei seinen
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Dies
lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
ab. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2010, 1423 = SIS 10 17 14 genannten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und das FA dahingehend zur Änderung des
Einkommensteuerbescheids 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
zu verpflichten, im Streitjahr antragsgemäß die
Aufwendungen des Klägers aus seiner
Bürgschaftsverpflichtung in Höhe von ... EUR als
Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1, § 19, §
24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder ersatzweise als
(nachträgliche) Anschaffungskosten im Rahmen des § 17
Abs. 2, § 24 Nr. 2 EStG anzusetzen, hilfsweise ggf. anteilig
auf mehrere Steuergegenstandsteile (Einkunftsarten) im Wege der
Schätzung aufzuteilen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen
Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache
selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung).
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Die vom Kläger geltend gemachten
Aufwendungen sind als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen (§ 9
Abs. 1 Satz 2, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen Werbungskosten
vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf bzw. durch die Erzielung
steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn
ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die
Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt
werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7.2.2008 VI R
75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48 = SIS 08 14 85).
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a) Diese Grundsätze gelten auch für
nachträgliche Werbungskosten, die entstehen können, wenn
der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses
Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muss. In einem
solchen Fall muss bereits zu dem Zeitpunkt, in dem der Grund
für die Aufwendungen gelegt wird, der dargestellte berufliche
Zusammenhang bestehen. Danach können grundsätzlich auch
Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung
Werbungskosten sein. Werden sie als nachträgliche
Werbungskosten geltend gemacht, muss demgemäß bereits
die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung beruflich
veranlasst gewesen sein (BFH-Urteile vom 20.12.1988 VI R 55/84,
BFH/NV 1990, 23 = SIS 89 07 44; vom 2.3.2005 VI R 36/01, BFH/NV
2006, 33 = SIS 06 02 40).
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b) Ist der Steuerpflichtige nicht nur
Arbeitnehmer einer Gesellschaft, sondern auch deren Gesellschafter,
kann die Übernahme einer Bürgschaft auch durch seine
Gesellschafterstellung veranlasst sein. Stehen Aufwendungen mit
mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, sind sie
bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art
und Weise die engere Beziehung haben (BFH-Urteile vom 25.11.2010 VI
R 34/08, BFHE 232, 86, BFH/NV 2011, 680 = SIS 11 05 27; vom
26.11.1993 VI R 3/92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242 = SIS 94 07 42; vom 17.7.1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111 =
SIS 92 23 34). Maßgebend sind insoweit die
Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Beschluss vom
10.2.2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057 = SIS 05 25 80).
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Allerdings geht die Rechtsprechung davon aus,
dass die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer
Sicherheiten durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer
mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der
Gesellschaft regelmäßig weniger durch die berufliche
Tätigkeit, sondern eher durch die Gesellschafterstellung
veranlasst ist (BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 23 = SIS 89 07 44; in
BFH/NV 2006, 33 = SIS 06 02 40; in BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242
= SIS 94 07 42; in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111 = SIS 92 23 34; vom 5.10.2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54 = SIS 05 04 17;
Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 19 Rz 60 Stichwort
Bürgschaft; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 9 Rz B 701 ff.; Schneider, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 33). Dabei ist
jedoch stets Voraussetzung, dass ein steuermindernder Abzug der
Aufwendungen aus einer Anwendung des § 17 EStG möglich
ist.
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen
erfüllen die vom Kläger geltend gemachten Kosten zur
Tilgung der Verpflichtung aus der Bürgschaftsübernahme
bzw. des am ...12.2002 geschlossenen Vergleichs die Voraussetzungen
des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Übernahme der
Bürgschaft stand im Zusammenhang mit dem Beruf und der
Arbeitnehmerstellung des Klägers. Dies wird auch vom FG nicht
in Zweifel gezogen. Der vom FG angenommene weitere
Veranlassungszusammenhang mit der geplanten Gesellschafterstellung
des Klägers verdrängt diesen beruflichen Zusammenhang
hier nicht, weil der Kläger nicht Gesellschafter der GmbH
geworden ist. Eine steuermindernde Berücksichtigung der
geltend gemachten Kosten als Auflösungsverluste
gemäß § 17 Abs. 4 EStG scheidet deshalb aus den vom
FG genannten Gründen aus. Der steuermindernde Abzug der im
steuerbaren Bereich angefallenen Aufwendungen ist aber nach
Auffassung des Senats zwingend erforderlich. Ihre Beurteilung als
einkommensteuerrechtlich irrelevante Ausgaben auf das Vermögen
widerspricht dem das Einkommensteuergesetz prägenden
objektiven Nettoprinzip.
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