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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind verheiratet und wurden in den Jahren 2002 und
2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war
mit einem Kommanditanteil von 18,89 % (Stand 6.4.2001) Kommanditist
der Energie KG. Die KG wurde zum 31.12.2000 formwechselnd in eine
AG umgewandelt. Der Kläger erhielt 566.700 Aktien zu je 1 EUR
(566.700 EUR bzw. 1.108.368,86 DM) und war so mit 18,89 % am
Grundkapital der AG beteiligt. In den Jahren 2001 und 2002 wurden
bei der AG keine Ausschüttungen vorgenommen. Am 11.2.2002
verkaufte der Kläger seine Aktien zum Kaufpreis in Höhe
von 1 EUR an einen fremden Dritten.
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Der Veräußerungsverlust des
Klägers betrug 2002 unstreitig insgesamt 1.198.833 EUR
(2.344.713,55 DM). Streitig blieb, ob der
Veräußerungsverlust in Höhe von 1.198.833 EUR in
voller Höhe oder gemäß § 3c Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) nur zur
Hälfte bei der Einkommensbesteuerung des Klägers für
2002 zu berücksichtigen ist. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) stellte den
verbleibenden Verlustabzug zum 31.12.2002 wie auch zum 31.12.2003
im letztgenannten Sinne fest. Insoweit blieben die Einsprüche
ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage
stattgegeben. Die Anschaffungskosten des Klägers seien bei der
Berechnung des Verlusts nach § 17 Abs. 1 EStG in voller
Höhe zu berücksichtigen. § 3c Abs. 2 Satz 1 2.
Halbsatz EStG sei bei Aufgabe- und Veräußerungsverlusten
nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine
Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt habe, die nur zur
Hälfte zu versteuern seien. Der im Streitfall vereinbarte
Veräußerungspreis in Höhe von 1 EUR sei einem
Veräußerungspreis von 0 EUR gleichzusetzen. Dieser
Verkaufspreis sei nicht deshalb vereinbart worden, weil die Aktien
nach Einschätzung der Vertragsparteien exakt 1 EUR wert
gewesen wären - wirtschaftlich seien die Aktien vielmehr
wertlos -, sondern weil ein symbolischer Betrag für Zwecke der
Buchführung und technischen Abwicklung des Kaufvertrages
benötigt werde. Im Übrigen setze auch die
Finanzverwaltung in ständiger Übung Beträge unter 1
EUR mit 0 EUR an.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG
und § 3c Abs. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG). Die
zivilrechtlich wirksame Vereinbarung von 1 EUR Kaufpreis sei auch
der steuerrechtlichen Beurteilung zugrunde zu legen.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Insbesondere seien auf Seiten der
Kläger keine Einnahmen erzielt worden. Der beurkundete
Kaufpreis von 1 EUR sei real nicht geflossen. Sollte der
Bundesfinanzhof (BFH) eine andere Auffassung als das FG vertreten,
so wäre in der Folge der Frage nachzugehen, ob das
Halbeinkünfteverfahren aus Gründen des Vertrauensschutzes
nicht anzuwenden sei.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Halbeinkünfteverfahren und
Halbabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG)
sind im Streitfall nicht anzuwenden.
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1. Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. c EStG ist die Hälfte des
Veräußerungspreises i.S. von § 17 Abs. 2 EStG
steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden
Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen; denn nach §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen
Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben,
Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem
§ 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur
Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der
Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens
oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs-
oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert
mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen
soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den
zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen
zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom
6.7.2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163 = SIS 05 41 65).
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a) Fallen keine
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine
hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in
Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen
nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser
Aufwand steht nicht - wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon
dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt
- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte
anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anzuwenden und der
Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar (BFH-Urteile vom
25.6.2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 = SIS 09 28 49; vom 14.7.2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399 = SIS 10 05 72;
BFH-Beschluss vom 18.3.2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II
2010, 627 = SIS 10 06 55).
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b) Keine Einnahmen erzielt, wer objektiv
wertlose Anteile zu einem symbolischen Kaufpreis (z.B. von 1
EUR) veräußert. Die Parteien des
Veräußerungsvertrags vereinbaren damit kein Entgelt
für die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile, sondern
wählen diese Gestaltung regelmäßig aus
buchungstechnischen Gründen.
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Vom bloß symbolisch angesetzten
Kaufpreis zu unterscheiden sind Fälle, in denen
Veräußerungseinnahmen erzielt werden, auch wenn diese
von geringer Höhe sind und der Veräußerer insgesamt
einen Verlust erleidet. Hier sind Halbeinkünfteverfahren und
Halbabzugsverbot anzuwenden (vgl. das zur amtlichen
Veröffentlichung vorgesehene Urteil IX R 40/10 des erkennenden
Senats vom heutigen Tag, www.bundesfinanzhof.de = SIS 11 24 29).
Damit wird nicht etwa eine Geringfügigkeitsgrenze für die
Anwendung des Halbabzugsverbots eingeführt. Es geht nicht
darum, ab welcher Höhe ein Veräußerungspreis als
für die Anwendung des Halbabzugsverbots erheblich zu erachten
wäre, sondern darum, ob ein einem Veräußerungspreis
von 0 EUR gleichzusetzender Kaufpreis für die Übernahme
wertloser Anteile im Rechtsverkehr aus buchungstechnischen
Gründen lediglich symbolische Bedeutung zukommt.
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Auch wenn einem Kaufpreis lediglich
symbolische Funktion zukommt, liegt gleichwohl eine entgeltliche
Veräußerung i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vor;
denn diese ist auch dann anzunehmen, wenn objektiv wertlose Anteile
ohne Gegenleistung zwischen fremden Dritten übertragen werden
(BFH-Urteile vom 18.8.1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II
1993, 34 = SIS 92 22 24, sowie vom 1.8.1996 VIII R 4/92, BFH/NV
1997, 215; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 96,
100, jeweils m.w.N.; Ebling in Blümich, § 17 EStG Rz 131,
m.w.N.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 40;
Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 80,
m.w.N.).
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2. Im Streitfall führt der symbolische
Kaufpreis von 1 EUR nicht zu Einnahmen. Der symbolische Kaufpreis
von 1 EUR ist, wie das FG zutreffend entschieden hat, einem
Veräußerungspreis von 0 EUR gleich zu erachten.
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Der Preis von 1 EUR wurde nach den
gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht als Entgelt für
die Werthaltigkeit der übertragenen Anteile vereinbart.
Vielmehr waren die Anteile wertlos. Vor diesem Hintergrund haben
die Vertragsparteien die Gestaltung
„Veräußerung für 1 EUR“ aus
buchungstechnischen Gründen gewählt. Das FG hat auch
keine Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung der
Anteile festgestellt.
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