Auf die Revision der Revisionskläger zu
2. und 3. wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom
1.2.2016 - 1 K 1145/12 insoweit aufgehoben, als es ihnen
gegenüber ergangen ist.
Die Revision der Kläger zu 1., 4. und 5.
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu 1., 4. und 5. zu tragen.
Außergerichtliche Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beigeladenen haben keine Revision
eingelegt und auch keine Anträge gestellt.
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Mit Wirkung vom 01.06.2018 ist die
Zuständigkeit für gesonderte Feststellungen der
Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a AO aufgrund der Dreizehnten Verordnung zur Änderung der
Verordnung über Zuständigkeiten der Finanzämter vom
16.05.2018 (Amtsblatt des Saarlandes Teil I 2018, 322) auf das FA
übergegangen.
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II. Die Revision der Revisionskläger zu
2. und 3. ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des
Urteils des FG, soweit es ihnen gegenüber ergangen ist (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Revisionskläger
zu 2. und 3. zu Unrecht als Kläger angesehen.
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1. Kläger sind infolge der Vollbeendigung
der KG nach Erhebung der Klage durch die KG lediglich die
Kläger zu 1., 4. und 5. geworden.
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a) Erlischt eine Personengesellschaft durch
Vollbeendigung, kann nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von
den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren
Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende
Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Tritt die Vollbeendigung -
wie im Streitfall - während des finanzgerichtlichen Verfahrens
ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im
Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als
deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Dabei erstreckt sich
die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf solche Gesellschafter,
die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden
sind (BFH-Beschluss vom 17.10.2013 - IV R 25/10 = SIS 14 00 29, Rz
20, und BFH-Urteil vom 28.10.2008 - VIII R 71/06, juris = SIS 08 45 58, unter III.1.b). Das Prozessführungsrecht fällt auf
die Gesellschafter zurück, deren Interessen bislang insoweit
von der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden.
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b) Danach sind die Revisionskläger zu 2.
und 3. entgegen der Auffassung des FG nicht prozessuale
Rechtsnachfolger der KG im hiesigen Verfahren geworden. Streitig in
dem Verfahren waren ausschließlich Sonderbetriebsgewinne der
Gesellschafter, die ihre Beteiligung an der AG darlehensfinanziert
hatten und in deren Sonderbetriebsvermögen bei der KG die dem
Abzugsverbot unterworfenen Darlehenszinsen angefallen waren. Die
Revisionskläger zu 2. und 3. hatten keine Darlehenszinsen als
Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht, so dass sie von dem
Rechtsstreit nicht betroffen sein konnten. Dementsprechend war auch
der mit der Klage vor dem FG ursprünglich angekündigte
Antrag nicht auf Herabsetzung der für diese beiden
Gesellschafter festgestellten Einkünfte gerichtet.
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2. Die fehlerhafte Behandlung der
Revisionskläger zu 2. und 3. als Kläger ist
revisionsrechtlich auch ohne Rüge dieses Fehlers zu
berücksichtigen. Im Revisionsverfahren findet
grundsätzlich eine volle Überprüfung der
Rechtmäßigkeit des vorinstanzlichen Urteils statt. An
die geltend gemachten Revisionsgründe ist der BFH nicht
gebunden (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO). Eine Ausnahme gilt nur
dann, wenn die Revision ausschließlich auf
Verfahrensmängel gestützt wird (§ 118 Abs. 3 Satz 1
FGO). Dies ist hier nicht der Fall. Zudem liegt ein Verstoß
gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, wenn jemand zu Unrecht
als Kläger angesehen wird. Die Prüfung eines solchen
Verfahrensfehlers ist im Revisionsverfahren immer von Amts wegen
vorzunehmen; er muss die Aufhebung des angefochtenen Urteils zur
Folge haben (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1989 - X R 57/87, BFH/NV
1989, 792; grundlegend zur revisionsrechtlichen Prüfung von
Verstößen gegen die Grundordnung des Verfahrens Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 12.06.1975 - III ZR 34/73, Deutsches
Verwaltungsblatt 1976, 176).
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III. Die Revision der Kläger zu 1., 4.
und 5. ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 FGO).
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1. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist
ungeachtet der fehlerhaften Sammelbezeichnung für die
Inhaltsadressaten wirksam.
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a) Ein Verwaltungsakt muss gemäß
§ 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist
nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an
einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei
verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden
Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein solcher
Mangel liegt vor, wenn dem Verwaltungsakt nicht hinreichend sicher
entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender
Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des
Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der
Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteil vom 13.10.2005 - IV R
55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404 = SIS 06 08 87, unter I.1.
der Gründe, m.w.N.).
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Ein Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Gewinnfeststellung richtet sich inhaltlich an die
Mitunternehmer und nicht an die Personengesellschaft, deren
Gesellschafter die Mitunternehmer sind. Die Angabe der Gesellschaft
ist deshalb bei einem Gewinnfeststellungsbescheid lediglich als
Sammelbezeichnung für die Gesellschafter zu sehen. Wird die
Gesellschaft falsch bezeichnet, führt dies nicht ohne weiteres
zur Unwirksamkeit des Bescheids wegen Bezeichnung eines nicht
existierenden Inhaltsadressaten. Vielmehr muss im Wege der
Auslegung versucht werden, den Inhaltsadressaten des
Gewinnfeststellungsbescheids zu bestimmen.
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Der Inhaltsadressat eines
Steuerverwaltungsakts muss nicht zwingend für einen Dritten
aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen
erkennbar sein; entscheidend ist, ob er anhand der den Betroffenen
bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann
(BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 67/07 = SIS 10 26 28, Rz 23).
Für einen Gewinnfeststellungsbescheid bedeutet das, dass der
Bescheid seinem gesamten Inhalt nach dahingehend ausgelegt werden
muss, ob klar und eindeutig erkennbar ist, für welche Personen
und in welcher Höhe Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden
(vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 01.09.2008 - IV B 12/08, BFH/NV
2008, 2039 = SIS 08 41 49, unter II.3.; vom 16.07.2015 - IV B 72/14
= SIS 15 20 67, Rz 17).
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b) Im Streitfall richtet sich der angefochtene
Bescheid als Inhaltsadressaten an die Gesellschafter der im
Feststellungszeitraum noch nicht existierenden „Z-AG & Co.
KG“. Unter den Feststellungsbeteiligten einer AG & Co. KG
hätte sich auch die AG als Komplementärin finden
müssen. Dies ist jedoch nicht der Fall. Vielmehr wird
ausdrücklich der im Feststellungszeitraum beteiligte
Komplementär (Revisionskläger zu 3.) benannt und es
werden Besteuerungsgrundlagen für ihn festgestellt. Danach
kann unzweifelhaft bestimmt werden, für welche Gesellschafter
im Rahmen welchen gesellschaftsrechtlichen Rahmens Feststellungen
getroffen werden. Die Beteiligten sind deshalb während des
gesamten Rechtsbehelfs- und Klageverfahrens zu Recht
übereinstimmend davon ausgegangen, dass Inhaltsadressaten die
Gesellschafter der KG waren.
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2. Das FA L hat zutreffend bei Feststellung
der Sondergewinne der Kläger Schuldzinsen für im
Zusammenhang mit der Finanzierung des Erwerbs von Aktien der AG
aufgenommene Darlehen teilweise dem Abzugsverbot des § 3c Abs.
2 Satz 1 EStG unterworfen.
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a) Die in dem Bescheid getroffenen
Feststellungen von „Vergütungen auf schuldrechtlicher
Grundlage“ lassen sich trotz erheblicher Bedenken unter
Heranziehung des Berichts über die Außenprüfung
noch als Sondergewinne der Gesellschafter erkennen, denen die
Ergebnisse von Sonderbilanzen der Gesellschafter zugrunde liegen.
Mit großer Mühe lässt sich unter Hinzuziehung der
Vermerke in den Steuerakten und des
Außenprüfungsberichts auch bestimmen, welche
Schuldzinsen bei den Feststellungsbeteiligten in welchem Umfang dem
Abzugsverbot unterworfen worden sind. Danach entfielen auf den
Kläger zu 1. Schuldzinsen von 30.476 EUR, auf den Kläger
zu 4. 72.689,01 EUR und auf den Kläger zu 5. 59.153,99 EUR.
Davon blieben 64,88 % der Zinsen zur Hälfte, also im Ergebnis
zu 32,44 % unberücksichtigt.
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b) Die Feststellung steuerpflichtiger
Sondergewinne, die sich nach Berücksichtigung des
Abzugsverbots „netto“ ergeben, ist
verfahrensrechtlich zulässig. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2,
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die
steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang
stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich
festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen
beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich
zuzurechnen sind. Zu diesen Besteuerungsgrundlagen gehört auch
die Feststellung, ob und in welcher Höhe in den festgestellten
Besteuerungsgrundlagen, wie etwa dem gemeinschaftlich erzielten
laufenden Gewinn oder dem Sonderbetriebsgewinn eines
Mitunternehmers, Einkünfte enthalten sind, die unter § 3
Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fallen. Werden diese Einkünfte
mit dem nach Anwendung dieser Vorschriften ermittelten
steuerpflichtigen Betrag angegeben (sog. Nettomethode), wie das FA
L hier verfahren ist, entspricht eine solche Feststellung im
Streitfall der Verpflichtung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO, die „einkommensteuerpflichtigen“
Einkünfte festzustellen (zur Rechtmäßigkeit anderer
Methoden vgl. BFH-Urteile vom 18.07.2012 - X R 28/10, BFHE 238,
484, BStBl II 2013, 444 = SIS 12 33 44, und vom 25.07.2019 - IV R
47/16, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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c) Die hier vorgenommene Kürzung der
Sonderbetriebsausgaben ist dem Grunde und der Höhe nach
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1
EStG dürfen Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40
EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig
davon, in welchem Veranlagungszeitraum die
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der
Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen
werden.
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Welcher Qualität der Zusammenhang der
Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten
Einnahmen sein muss, hat der BFH dahin konkretisiert, dass ein
rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und ein mittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang ausreicht. Die Grenzen des
mittelbaren Zusammenhangs sind unter Berücksichtigung des
Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in
der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist.
Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein
doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug
von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen
erzielt wird. Dementsprechend greift das Teilabzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 EStG nicht ein, soweit Aufwendungen vorrangig
durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der
Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als
Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung
durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll)
abzugsfähige Aufwendungen (ständige Rechtsprechung, vgl.
etwa BFH-Urteile vom 18.04.2012 - X R 5/10, BFHE 237, 106, BStBl II
2013, 785 = SIS 12 16 99; vom 28.02.2013 - IV R 49/11, BFHE 240,
333, BStBl II 2013, 802 = SIS 13 11 90; vom 17.07.2013 - X R 17/11,
BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817 = SIS 13 23 37, jeweils
m.w.N.).
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Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit
mehreren, zum Teil voll steuerpflichtigen und zum Teil nach §
3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen, und wurde der
angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden
Einnahmearten ausgelöst, ist er anteilig und im Rahmen einer
wertenden Betrachtung entsprechend dem rechtlichen und
wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen (BFH-Urteil
vom 06.04.2016 - I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48 = SIS 16 13 90, Rz 17). Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich ein
Veranlassungszusammenhang im Lauf der Zeit ändern kann
(BFH-Urteil in BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817 = SIS 13 23 37, Rz
20).
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bb) Im Streitfall können die Zinsen auf
Darlehen, die zur Finanzierung des Erwerbs von im
Sonderbetriebsvermögen der Kläger gehaltenen Aktien der
AG aufgenommen worden sind, mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
d EStG zur Hälfte steuerbefreiten Erträgen
zusammenhängen.
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(1) Der Bezug von Gewinnanteilen aus Aktien
führt zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG,
die für dem EStG unterliegende Anteilseigner nach § 3 Nr.
40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steuerbefreit sind.
Diese Steuerbefreiung gilt auch, wenn die Aktien in einem
Betriebsvermögen gehalten werden, mit der Folge, dass die
Gewinnanteile als betriebliche Einkünfte zu behandeln sind
(§ 20 Abs. 3 EStG). Ist die Aktiengesellschaft aufgrund eines
Gewinnabführungsvertrags zur Abführung des gesamten
Gewinns an ein einziges gewerbliches Personenunternehmen
verpflichtet und liegen die Voraussetzungen einer Organschaft i.S.
des § 14 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
vor, ist dem Organträger das Einkommen der Aktiengesellschaft
nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnen. Ein solches
Einkommen ist nicht nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise
steuerbefreit.
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Die Zurechnung des Einkommens betrifft
Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft, für die die
Verpflichtung zur Gewinnabführung besteht und die
Voraussetzungen der Organschaft vorliegen. Die Ausschüttung
aus Gewinnrücklagen, die in vororganschaftlichen
Wirtschaftsjahren gebildet worden sind, führt
demgegenüber noch zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1
Nr. 1 EStG, selbst wenn sie in einem Wirtschaftsjahr stattfindet,
für das die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG
erfüllt sind. Dementsprechend sind die Einnahmen aus
derartigen Ausschüttungen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst.
d Satz 1 EStG anteilig steuerbefreit (gleicher Ansicht
Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG,
§ 14 Rz 41).
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(2) Die im Wirtschaftsjahr 2002 von der AG
vorgenommene Ausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2001
führte danach für die Kläger als Anteilseigner zu
nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte
steuerbefreiten Einnahmen, die als Sonderbetriebseinnahmen der
Kläger bei der KG zu erfassen waren, weil die Aktien in deren
Sonderbetriebsvermögen gehalten wurden. Demgegenüber war
der Gewinn der AG aus dem Wirtschaftsjahr 2002 der KG als
Organträgerin zuzurechnen, weil für dieses
Wirtschaftsjahr erstmals die Gewinnabführungsverpflichtung
galt und - unstreitig - die übrigen Voraussetzungen einer
Organschaft i.S. des § 14 KStG vorlagen. Die Zurechnung des
Einkommens führte zur Erhöhung des allen Gesellschaftern
zuzurechnenden Gesamthandsgewinns, auch wenn die Anteile an der
Organgesellschaft von den Gesellschaftern gehalten wurden, was nach
seinerzeitiger Rechtslage einer finanziellen Eingliederung nicht
entgegenstand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.10.2008 - IV R 74/06,
BFH/NV 2009, 725 = SIS 09 12 36, unter II.3.a).
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cc) Treffen die Einkünfte aus
vororganschaftlicher Ausschüttung und einer Zurechnung des
Einkommens des laufenden Wirtschaftsjahrs in der Weise zusammen,
dass sie dem Anteilseigner in demselben Veranlagungszeitraum
zuzurechnen sind, besteht für die Finanzierungskosten der
Beteiligung ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit beiden
Einnahmen.
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Keiner der Einnahmen ist unter diesem Aspekt
ein Vorrang einzuräumen. Insbesondere kann - entgegen der
Auffassung der Kläger - nicht angenommen werden, dass der
Zusammenhang mit vororganschaftlichen Ausschüttungen deshalb
verdrängt wird, weil im Jahr der Ausschüttung bereits die
Voraussetzungen einer Organschaft vorlagen und die Aktien deshalb
nur noch eine Quelle für nicht teilweise steuerbefreite
Einkünfte bildeten. In Bezug auf vororganschaftliche Gewinne
blieben die Aktien vielmehr weiterhin Quelle von dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünften. Danach
ist für die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG eine Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen
vorzunehmen.
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dd) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden,
sondern vielmehr naheliegend ist es, dass FA L und FG als
Maßstab für die Aufteilung der Aufwendungen auf das
Verhältnis der Einnahmen im Streitjahr abgestellt haben. Ein
zeitlicher Maßstab zur Aufteilung der
Finanzierungsaufwendungen kommt nicht in Betracht, weil die
Einkünfte in demselben Veranlagungszeitraum bezogen wurden.
Einzig möglicher Aufteilungsmaßstab ist das
Verhältnis der Einnahmen zueinander. Diesem Maßstab
entspricht die zahlenmäßige Aufteilung, die dem
angefochtenen Bescheid zugrunde liegt.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO. Obwohl der Revision der Revisionskläger zu 2. und
3. stattgegeben wird, sind die Kosten in voller Höhe von den
Klägern zu 1., 4. und 5. zu tragen, weil der gesamte
Streitwert auf die Kläger zu 1., 4. und 5. entfällt.
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen waren nicht zu
erstatten, weil die Beigeladenen keine Anträge gestellt und
das Verfahren nicht mit eigenen Beiträgen gefördert haben
(§ 139 Abs. 4 FGO).
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