Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 5.9.2016 - 2 K 176/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der R-GmbH als
Komplementärin nur natürliche Personen als Kommanditisten
beteiligt sind.
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Die Klägerin war seit deren
Gründung im Jahr 2006 mit jeweils rund 21 % (106.000 EUR) am
Stammkapital der B1 GmbH und der B2 GmbH beteiligt. Zur Abdeckung
zwischenzeitlich entstandener Verluste mussten die Gesellschafter
der B1 GmbH Einzahlungen in Höhe von rund 25 Mio. EUR leisten;
der Anteil der Klägerin betrug rund 5,3 Mio. EUR.
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In der Handels- und Steuerbilanz der
Klägerin zum 31.12.2008 war die Beteiligung an der B2 GmbH mit
106.000 EUR aktiviert, die Beteiligung an der B1 GmbH mit rund 5,45
Mio. EUR.
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Nach einer durchgehenden Verlustphase von
mehr als drei Jahren fassten die Gesellschafter der B1 GmbH und der
B2 GmbH im November 2009 den Beschluss, diese Gesellschaften zu
liquidieren, da nachhaltig keine Aussicht mehr auf die Realisierung
des Projekts bestand. Der Liquidationserlös sollte
entsprechend der Beteiligungsquote aufgeteilt werden.
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In ihrem Jahresabschluss auf den 31.12.2009
schrieb die Klägerin die Beteiligungen wegen voraussichtlich
dauernder Wertminderungen außerplanmäßig auf 0 EUR
ab. Im Hinblick auf den (zu diesem Zeitpunkt noch) erwarteten
Liquidationserlös aktivierte sie eine Forderung gegen die B1
GmbH in Höhe von rund 200.000 EUR. In der diese Forderung
übersteigenden Höhe wies sie in der Gewinn- und
Verlustrechnung somit einen Aufwand in Höhe von insgesamt 5,35
Mio. EUR aus.
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Mit Beschlüssen vom 26.6.2010 wurden
die Gesellschaften zum Ablauf des 30.09.2010 aufgelöst und ein
Liquidator bestellt. Zudem wurde vereinbart, dass die Klägerin
aus der Liquidation der beiden Gesellschaften jeweils einen
Festbetrag in Höhe von 60.000 EUR erhält.
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In ihrer Feststellungserklärung
für das Streitjahr 2009 rechnete die Klägerin die auf die
Komplementärin entfallenden Teilwertabschreibungen (nach
§ 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG
- ) dem Gewinn wieder hinzu. Bezüglich der Anteile der
Kommanditisten nahm sie die Teilwertabschreibungen jedoch in voller
Höhe (2.669.516,25 EUR) erfolgswirksam vor.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
vertrat der Prüfer die Auffassung, auf die auf die
Kommanditisten entfallende Teilwertabschreibung sei das
Teilabzugsverbot (nach § 3c des Einkommensteuergesetzes - EStG
- ) anzuwenden. Leistungen im Rahmen der Auflösung einer
Gesellschaft, Veräußerungserlöse,
Ausschüttungen u.a. führten zu dessen Anwendung, auch
wenn sie noch so gering seien. Da die Klägerin aus der
Liquidation der Gesellschaften nach eigenen Angaben noch
Ansprüche erhalte, sei die Teilwertabschreibung nur zu 60 %
abziehbar.
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Daraufhin rechnete der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die auf die
Kommanditisten entfallenden Teilwertabschreibungen (in Höhe
von 40 %, d.h. 1.067.806,50 EUR) im Bescheid für 2009
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin
(Gewinnfeststellungsbescheid) vom 02.05.2011 wieder hinzu. Der
hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin hatte keinen
Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 18.03.2013).
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Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin
erhobenen Klage der Klägerin mit Urteil vom 05.09.2016 - 2 K
176/14 statt. Im Streitfall lägen keine einkommensteuerbaren
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen vor, die zu einer
Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 EStG und damit
des Teilabzugsverbots nach § 3c Abs. 2 EStG führten. Bei
den streitigen Beträgen von jeweils 60.000 EUR handele es sich
um eine steuerneutrale Kapitalrückzahlung. Ein steuerbarer
(und ggf. teilweise steuerfreier) Beteiligungsertrag liege erst
vor, wenn die Ausschüttung (aus dem steuerlichen Einlagekonto
oder von Nennkapital) den Buchwert der ausschüttenden
Kapitalgesellschaft übersteige. Auch die Fiktion des § 27
Abs. 5 Satz 2 KStG führe zu keinem anderen Ergebnis, denn der
darin vorgesehenen Bescheinigung, bei deren Nichtvorliegen von
einer Einlagenrückgewähr in Höhe von 0 EUR
auszugehen sei, habe es im Streitfall nicht bedurft.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts.
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Im Hinblick auf die Anwendbarkeit des
§ 3c Abs. 2 EStG habe das FG Ausschüttungen aus dem
Nennkapital oder dem steuerlichen Einlagekonto bei im
Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen an der
ausschüttenden Gesellschaft anders beurteilt, als der
Bundesfinanzhof (BFH) sie in seinem zu § 17 Abs. 4 EStG und
damit zu im Privatvermögen gehaltenen Anteilen ergangenen
Urteil vom 06.05.2014 - IX R 19/13 (BFHE 245, 225, BStBl II 2014,
682 = SIS 14 18 74) beurteilt habe. Darin liege eine nicht
gerechtfertigte Ungleichbehandlung.
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Das FA beantragt, das angegriffene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA hat Erfolg. Sie
führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG im
Streitjahr 2009 die zwischen den Beteiligten streitige Frage
entschieden, ob es sich bei dem Betrag von jeweils 60.000 EUR, den
die Klägerin im Rahmen der Liquidation der B1 GmbH und der B2
GmbH erhalten hat, um Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG
handelt (dazu II.2.). Auf der Grundlage der bisherigen
Feststellungen kann der Senat nicht entscheiden, ob die im
Streitjahr 2009 geltend gemachten Teilwertabschreibungen auf die
Beteiligungen der Klägerin an der B1 GmbH und an der B2 GmbH
dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterfallen
(dazu II.3.).
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1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist
allein die selbständig anfechtbare Feststellung, ob die in den
festgestellten laufenden Einkünften enthaltenen
Teilwertabschreibungen in Höhe von 2.669.516,25 EUR (brutto)
§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. dem § 8b KStG
unterfallen. Dabei ist zwischen den Beteiligten nicht (mehr)
streitig, dass die Teilwertabschreibungen, die insgesamt 5.350.000
EUR (brutto) betrugen, soweit sie auf die R-GmbH entfielen, d.h. in
Höhe von 2.680.483,75 EUR (brutto), dem § 8b KStG
unterfallen.
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Wie der Senat mit Urteil vom 25.7.2019 - IV R
47/16 = SIS 19 13 99 (zur amtlichen Veröffentlichung
vorgesehen) entschieden hat, handelt es sich bei der Feststellung,
ob und ggf. in welcher Höhe in gesondert und einheitlich
festgestellten laufenden Einkünften solche enthalten sind, die
unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG
fallen, um eine selbständig anfechtbare Feststellung. Zur
weiteren Begründung nimmt der Senat auf die Ausführungen
in jenem Urteil Bezug.
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2. Zu Unrecht ist das FG (stillschweigend)
davon ausgegangen, dass die Frage, ob Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen, die die Klägerin in einem
anderen Jahr als dem Streitjahr aus den Beteiligungen an der B1
GmbH und der B2 GmbH erzielt hat, dem § 3 Nr. 40 EStG
unterfallen, im Streitjahr 2009 zu prüfen ist.
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a) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht
streitig, dass der Klägerin die streitigen Beträge von
jeweils 60.000 EUR jedenfalls nicht im Streitjahr 2009 als
Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3
Nr. 40 EStG zuzurechnen sind, da die den Zahlungen zugrunde
liegenden Beschlüsse erst im Jahr 2010 gefasst wurden und die
Zahlungen unstreitig auch erst in einem dem Streitjahr
nachfolgenden Jahr erfolgten.
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b) Zu Unrecht gehen die Beteiligten und das FG
davon aus, dass die Frage, ob die streitigen Beträge unter
§ 3 Nr. 40 EStG fallen, deshalb bereits im Streitjahr 2009 zu
klären sei, weil davon die Frage abhänge, ob die von der
Klägerin in diesem Jahr geltend gemachten
Teilwertabschreibungen dem Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2
EStG unterfallen.
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aa) Nach § 3c Abs. 2 EStG in der auf den
Streitfall noch anzuwendenden (dazu s. unten II.3.c) Fassung des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007,
1912) dürfen (u.a.) Betriebsvermögensminderungen oder
Betriebsausgaben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde
liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in
welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur
zu 60 % abgezogen werden.
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Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen an, kommt eine anteilige Steuerbefreiung nach §
3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Es tritt die nach § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende
Aufwendungen nur anteilig zu berücksichtigen, nicht ein.
Werden daher aus einer Kapitalbeteiligung endgültig keine
Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen erzielt, ist
für Veranlagungszeiträume bis 2010 das Teilabzugsverbot -
vor Geltung des heutigen § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG - nicht
anzuwenden und der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies
gilt auch, wenn die Kapitalbeteiligung, wie im Streitfall, in einem
Betriebsvermögen gehalten wird (z.B. BFH-Urteil vom 28.2.2013
- IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802 = SIS 13 11 90, Rz
33 ff., m.w.N.).
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bb) Ob eine Kapitalbeteiligung endgültig
einnahmelos ist, steht regelmäßig erst fest, wenn die
Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die
Beteiligung gehalten wurde, vollbeendet wurde (z.B. BFH-Urteil in
BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802 = SIS 13 11 90). Voraussetzung
für die endgültige Einnahmelosigkeit ist, dass Einnahmen
oder Betriebsvermögensmehrungen aus der nämlichen
Beteiligung niemals als Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG einer
bestandskräftigen Veranlagung des Steuerpflichtigen oder einer
bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen
Feststellung seiner Einkünfte zugrunde gelegen haben.
Anderenfalls käme es zur Prüfung der nämlichen Frage
in unterschiedlichen Veranlagungs- bzw.
Feststellungszeiträumen mit ggf. unterschiedlichen
Ergebnissen. So ist z.B. in einem Fall wie dem Streitfall die
Frage, ob es sich bei den streitigen Beträgen in Höhe von
jeweils 60.000 EUR um Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG
handelt, jedenfalls in dem Jahr zu klären, in dem die
entsprechenden Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen
steuerlich zu erfassen sind. Wäre sie darüber hinaus auch
in einem anderen Jahr zu prüfen, in dem es um die Anwendung
des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf mit den Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehende Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben
geht, wäre eine unterschiedliche steuerliche Beurteilung der
nämlichen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen nicht
ausgeschlossen.
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Dass es zu einer Einnahme oder
Betriebsvermögensmehrung in Bezug auf die jeweilige
Beteiligung gekommen ist, bedarf weder im Jahr ihrer
ertragsteuerlichen Berücksichtigung noch zu einem anderen
Zeitpunkt einer eigenständigen gesonderten Feststellung. Es
reicht aus, dass die Einnahme oder Betriebsvermögensmehrung
als Rechnungsposten in die Bemessungsgrundlage der
Steuerfestsetzung oder in den gesondert festgestellten Gewinn
eingegangen ist. Ob dies der Fall ist, muss bei der Festsetzung der
Einkommensteuer bzw. gesonderten Feststellung der Einkünfte
eines jeden Jahres geprüft werden, in dem mit der Beteiligung
in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen zu berücksichtigen
sind. Das Abzugsverbot greift dabei nur dann nicht ein, wenn zu
diesem Zeitpunkt bereits aufgrund bestandskräftiger
Einkommensteuerfestsetzungen oder gesonderter
Einkünftefeststellungen feststeht, dass niemals Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen aus der Beteiligung bezogen worden
sind.
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cc) Bei der endgültigen Einnahmelosigkeit
handelt sich um ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO - (vgl. auch BFH-Urteil
vom 27.03.2013 - I R 14/12 = SIS 13 27 90; ebenso Desens in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 5, m.w.N.). Hat der
Steuerpflichtige seine Kapitalbeteiligung veräußert oder
wurde die Gesellschaft, an der er die Beteiligung gehalten hat,
vollbeendet und liegen für alle Jahre seiner Beteiligung
bereits bestandskräftige Einkommensteuer- bzw.
Gewinnfeststellungsbescheide vor und wurden in keinem dieser
Bescheide Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der
Beteiligung als Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S.
des § 3 Nr. 40 EStG berücksichtigt, so steht fest, dass
die betreffende Beteiligung endgültig einnahmelos war. Darin
liegt ein rückwirkendes Ereignis, das auf diejenigen Jahre der
Beteiligung zurückwirkt, in denen Aufwendungen nach § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG im Hinblick auf ihren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit (etwaigen) Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen aus der Beteiligung bislang nur
eingeschränkt zum Abzug zugelassen wurden. Die Steuerbescheide
solcher Jahre sind dann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
entsprechend zu ändern.
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dd) Ausgehend von den dargestellten
Grundsätzen durfte das FG die Frage, ob die streitigen
Beträge in Höhe von jeweils 60.000 EUR dem § 3 Nr.
40 EStG unterfallen, nicht im Rahmen des gegen den
Feststellungsbescheid 2009 gerichteten Klageverfahrens entscheiden.
Sein Urteil ist daher aufzuheben.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Zwischen den Beteiligten ist zwar zu Recht
nicht streitig, dass die Einbuchung einer Forderung gegen die B1
GmbH im Streitjahr 2009 objektiv unrichtig und dementsprechend bei
der Gewinnermittlung der Klägerin nicht zu
berücksichtigen war (vgl. Beschluss des Großen Senats
des BFH vom 31.1.2013 - GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317
= SIS 13 08 30). Lagen also insoweit schon keine Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen vor, stellte sich auch nicht die
Frage, ob solche unter § 3 Nr. 40 EStG fallen.
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b) Das FG hat - aus seiner Sicht zu Recht -
bislang aber keine Feststellungen dazu getroffen, ob in einem dem
Streitjahr 2009 folgenden Jahr Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen aus den streitigen Beteiligungen
der Klägerin in einem bestandskräftigen
Gewinnfeststellungsbescheid als Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG
berücksichtigt wurden.
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aa) Das FG hat die Rechtmäßigkeit
eines Verwaltungsakts nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt
seiner Entscheidung zu beurteilen (§ 100 Abs. 1, § 96
Abs. 1 FGO) und hierbei - vorbehaltlich einer Wesensänderung
des Bescheids - auch (materiell-rechtlich) rückwirkende
Ereignisse zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteile vom 3.9.2009 -
IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631 = SIS 10 02 61; in
BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802 = SIS 13 11 90).
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bb) Das FG hat deshalb zu prüfen, ob im
Zeitpunkt seiner erneuten Entscheidung die endgültige
Einnahmelosigkeit der Beteiligungen festgestellt werden kann.
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Sind danach im Zeitpunkt der erneuten
Entscheidung des FG die Feststellungsverfahren der Klägerin
für die Jahre bis zur Vollbeendigung der B1 GmbH und der B2
GmbH bereits bestandskräftig abgeschlossen, hängt die
Frage, ob die auf diese Beteiligungen vorgenommenen
Teilwertabschreibungen im Streitjahr 2009 dem Teilabzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 EStG unterfallen, davon ab, ob für die
Klägerin in den verbliebenen Jahren ihrer Beteiligung an der
B1 GmbH und der B2 GmbH in einem Gewinnfeststellungsbescheid
Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus diesen
Beteiligungen als dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallend
berücksichtigt wurden. Dabei hat das FG bei seiner
Entscheidung lediglich zu prüfen, ob Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen als solche i.S. des § 3 Nr. 40
EStG berücksichtigt wurden, nicht aber die
Rechtmäßigkeit der Nicht-/Berücksichtigung. Sollten
die streitigen Zahlungen z.B. in dem Gewinnfeststellungsbescheid
der Klägerin für 2010 als in diesem Jahr anzusetzen und
dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallend berücksichtigt worden
und dieser Gewinnfeststellungsbescheid bereits bestandskräftig
sein, müsste das FG die Klage abweisen, denn dann hätte
das FA die Teilwertabschreibungen im Gewinnfeststellungsbescheid
2009 zu Recht dem Teilabzugsverbot unterworfen. Sollten die
streitigen Zahlungen in dem (bestandskräftigen)
Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 hingegen als in diesem
Jahr anzusetzen, aber nicht dem § 3 Nr. 40 EStG unterfallend
berücksichtigt worden sein, käme es für die Frage,
ob die Teilwertabschreibungen im Streitjahr dem § 3c Abs. 2
EStG unterfallen, darauf an, in welchem Jahr die B1 GmbH und die B2
GmbH vollbeendet wurden und ob und ggf. mit welchem Ergebnis im
Hinblick auf etwaige (weitere) Einnahmen oder
Betriebsvermögensmehrungen der Klägerin auch für
diese Jahre im Zeitpunkt der Entscheidung des FG die entsprechenden
Feststellungsverfahren bereits bestandskräftig abgeschlossen
sind.
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Sollten im Zeitpunkt der (erneuten)
Entscheidung des FG noch nicht alle danach maßgeblichen
Feststellungsverfahren bestandskräftig abgeschlossen sein,
müsste das FG die Klage abweisen. Denn dann erwiese sich die
Feststellung des FA, dass die Teilwertabschreibungen im Streitjahr
2009 unter das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
fallen, als (derzeit) rechtmäßig. Denn solange die
endgültige Einnahmelosigkeit der Beteiligung im vorgenannten
Sinn nicht feststeht, geht das Gesetz davon aus, dass aus einer mit
Einkünfteerzielungsabsicht gehaltenen Beteiligung auch
Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen erzielt werden.
Stellt sich dann nach bestandskräftigem Abschluss der
entsprechenden Feststellungsverfahren heraus, dass die
Beteiligungen der Klägerin endgültig einnahmelos
geblieben sind, liegt ein rückwirkendes Ereignis i.S. des
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das steuerlich auf das
Streitjahr 2009 zurückwirkt. Der für dieses Jahr
ergangene Gewinnfeststellungsbescheid wäre dann dahin zu
ändern, dass die Feststellung der laufenden Einkünfte,
die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG
unterfallen, um den Betrag der Teilwertabschreibung, soweit er auf
natürliche Personen entfällt, zu mindern ist.
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c) Entgegen der Auffassung des FA ist die
Klage nicht schon deshalb abzuweisen, weil auf den Streitfall
bereits die Neufassung des § 3c Abs. 2 Satz 2 (jetzt Satz 7)
EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I
2010, 1768) - JStG 2010 - anzuwenden sei, da diese bei Eintritt der
Endgültigkeit der Einnahmelosigkeit gegolten habe. Streitig
ist vorliegend, ob im Streitjahr 2009 vorgenommene
Teilwertabschreibungen dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2
EStG unterfallen. Der durch das JStG 2010 in § 3c Abs. 2 EStG
eingefügte neue Satz 2 (jetzt Satz 7), demzufolge für die
Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht zur
Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S.
des § 3 Nr. 40 EStG ausreicht, ist nach § 52 Abs. 8a EStG
i.d.F. des JStG 2010 erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011
anzuwenden, also erstmals auf Aufwendungen, die im Jahr 2011
anfallen. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang der Zeitpunkt der
Endgültigkeit der Einnahmelosigkeit. Diese wirkt zwar als
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO auf die Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots in einem vergangenen
Jahr zurück. Sie führt aber nicht dazu, dass deshalb auch
§ 3c Abs. 2 EStG nunmehr in der im Zeitpunkt der
Endgültigkeit der Einnahmelosigkeit geltenden Fassung auf
entsprechende vorangegangene Zeiträume rückwirkend
anzuwenden wäre.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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