1
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I. Streitig ist, ob der Verlust von
Genussrechtskapital, soweit es durch Umwandlung eines
Überstundenguthabens entstanden ist, zu Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
führt.
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2
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute und wurden vom Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) für das Streitjahr
2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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3
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Der Kläger war Arbeitnehmer
(Tarifangestellter) der Firma ... (GmbH). Das Stammkapital der GmbH
betrug 15.000.000 DM.
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4
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Am 24.3.1999 schloss die
Geschäftsführung der GmbH mit dem Betriebsrat zur
Regelung der Arbeitszeit für den verlängerten
Ausgleichszeitraum vom 1.1.1999 bis zum 31.12.2002 eine
„Ergänzende Betriebsvereinbarung zur Rahmenvereinbarung
gemäß § 4, Nr. 2 Tarifvertrag zur
Beschäftigungssicherung vom 30.11.1998“. Darin
heißt es u.a.:
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„1. Ergänzungen im Rahmen der
Betriebsvereinbarung über die Einführung einer
bedarfsorientierten gleitenden Arbeitszeitregelung
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1.1 Dauer der Arbeitszeit
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Für die Zeit vom 01.01.1999 bis
31.12.2000 gilt für alle Angestellten eine tägliche
Regelarbeitszeit von 7,5 Stunden. Für Mitarbeiter nach §
3 Ziff. 3 MTV und außertarifliche Angestellte umfasst die
tägliche Regelarbeitszeit 8,5 Stunden. Als Sollarbeitszeit
gelten weiterhin je nach Arbeitsvertrag 7 bzw. 8 Stunden
täglich
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1.2 Aufbau von Investitionsstunden
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Durch die Erhöhung der täglichen
Regelarbeitszeit erfolgt ein Stundenaufbau von 0,5 Stunden je
Anwesenheitstag. Dieser Stundenaufbau von 0,5 Stunden je
Anwesenheitstag wird automatisch im Arbeitszeitsystem auf einem
separaten Konto (Investitionskonto) gutgeschrieben. Alle
übrigen Stundendifferenzen werden wie bisher im Gleitzeitkonto
erfasst.
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1.3 Normale Arbeitszeit
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Als normale Arbeitszeit für die
Berechnung bezahlter Ausfallzeiten gelten weiterhin die
Bestimmungen der Betriebsvereinbarung über die Einführung
einer bedarfsorientierten gleitenden Arbeitszeitregelung.
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1.4 Sonstige Regelungen
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Alle übrigen Regularien der
bestehenden Betriebsvereinbarung über die Einführung
einer bedarfsorientierten gleitenden Arbeitszeit bleiben weiter
bestehen ...
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3.4 Arbeitszeitausgleich in der
Abbauphase
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Als Abbauphase der Investitionsstunden ist
die Zeit vom 01.01.2001 bis zum 31.12.2002 vorgesehen.
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Über die Regularien und die
Möglichkeiten des Abbaues der aufgebauten Investitionsstunden
werden im 2. Halbjahr 2000 Verhandlungen zwischen den
Betriebsparteien aufgenommen. Es besteht Einigkeit darüber,
dass beim Abbau der Investitionsstunden zwischen den
Betriebsparteien eine einvernehmliche Lösung gefunden wird,
bei der die betrieblichen Belange Berücksichtigung finden
müssen.
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... Diese ergänzende
Betriebsvereinbarung tritt rückwirkend zum 01.01.1999 in Kraft
und endet zum gleichen Zeitpunkt wie die entsprechende
Rahmenvereinbarung am 31.12.2002.“
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Am 13.12.2001 schloss die
Geschäftsführung der GmbH mit dem Betriebsrat eine
Betriebsvereinbarung mit folgendem Inhalt:
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„1. Die Geschäftsleitung wird
den Mitarbeitern ein Genussrecht an der ... GmbH einräumen,
das den Arbeitnehmern die Möglichkeit bietet, sich an den
Chancen und Risiken des Unternehmens zu beteiligen.
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2. Alle Mitarbeiter können
entsprechend den steuer- und sozialversicherungsrechtlichen
Bestimmungen sowie den Regelungen der Genussrechtsbedingungen der
... GmbH Einzahlungen aus dem Nettoeinkommen vornehmen.
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3. Die Genussrechtsbedingungen und ihre
Anlagen sind Bestandteil dieser
Betriebsvereinbarung.“
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Die am 10.12.2001 schriftlich fixierten
Genussrechtsbedingungen hatten im Wesentlichen folgenden
Inhalt:
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§ 1 regelte die Entstehung des
Genussrechts. Nach § 2 Abs. 1 begründete das Genussrecht
einen schuldrechtlichen Anspruch des Mitarbeiters auf Beteiligung
am Gewinn des Unternehmens, jedoch keinerlei gesellschaftsrechtlich
geprägte Mitgliedschaftsrechte. § 3 regelte Einzelheiten
zur Zusammensetzung des Genussrechtskapitals, das zum einen aus
einer freiwilligen unentgeltlichen Einräumung von
Genussrechten durch das Unternehmen und zum anderen durch
Zuzahlungen des Mitarbeiters entstand. Nach § 3 Abs. 5 war das
Genussrechtskapital nicht insolvenzgesichert, sondern haftete
unmittelbar vor dem Stammkapital der GmbH. § 4 Abs. 1 sicherte
vorbehaltlich einer Verminderung des Stammkapitals der GmbH eine
Mindestverzinsung von 2 % zu. Darüber hinaus war nach § 4
Abs. 2 eine gewinnabhängige Vergütung entsprechend der
Eigenkapitalrendite der GmbH und nach einer besonderen Staffelung
lt. Anlage 1 der Genussrechtsbedingungen vorgesehen. Hiernach
bewirkte eine Eigenkapitalrendite zwischen 2 % und 8 % eine
Vergütung des Genussrechts mit demselben Prozentsatz. Bei
einer Eigenkapitalrendite über 8 % verminderte sich die
zusätzliche Vergütung auf 3/4, ab 14 % auf 1/2, ab 20 %
auf 1/4 des Prozentsatzes der Eigenkapitalrendite. Zur Frage der
Berechnung des Eigenkapitals und der Eigenkapitalrendite bestimmte
§ 4 Abs. 4 Buchst. c, dass als Eigenkapital das gesamte
handelsrechtliche Eigenkapital inklusive des Genussrechtskapitals
im Verlauf des Geschäftsjahres anzusehen sei. Das Genussrecht
hatte nach § 6 eine Laufzeit von fünf Jahren und
verlängerte sich auf unbestimmte Zeit, sofern es nicht mit
einer Zwei-Jahres-Frist gekündigt wurde. Nach Ablauf der
fünf Jahre konnte es mit derselben Kündigungsfrist zum
Monatsende gekündigt werden. Außerdem führte das
Ausscheiden des Mitarbeiters aus dem Unternehmen zu einer
Beendigung des Genussrechts ohne gesonderte Kündigung.
Darüber hinaus waren in § 6 bestimmte Gründe
für eine Kündigung aus wichtigem Grund geregelt; dies
galt u.a. bei Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz. Nach
Beendigung des Vertragsverhältnisses war das
Genussrechtskapital nach § 7 zu seinem Nennwert
zurückzuzahlen.
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In einer „Regelungsabsprache“
vom 19.6.2002 vereinbarten die Geschäftsleitung und der
Betriebsrat der GmbH, ein vorhandenes Investitionsstundenguthaben
eines Mitarbeiters könne im Jahre 2002 in Genussrechtskapital
umgewandelt werden, und zwar in Höhe des
Netto-Auszahlungsbetrages nach Abzug von Lohnsteuer und
Sozialversicherungsbeiträgen. Im Einzelnen heißt es in
der Absprache u.a.:
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„... Es besteht die Möglichkeit,
zum 30.06.2002 Investstunden-Guthaben in Genussrechtskapital
umzuwandeln. Nach Absprache mit dem Betriebsrat besteht für
jeden Einzelnen nur die Möglichkeit, jeweils 1/3 seines
Investstunden-Guthabens umzuwandeln. Ein weiteres Drittel kann zum
30.09.2002 und das letzte Drittel zum 31.12.2002 umgewandelt
werden. Durch die Umwandlung entstehen
Sozialversicherungsbeiträge sowie Lohnsteuer zuzüglich
Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer. Der
nach Abzug des Arbeitnehmeranteils am Sozialversicherungsbeitrag
und der steuerlichen Abzüge vom umzuwandelnden
Investstunden-Guthaben verbleibende Netto-Betrag wird dem
Genussrechtskonto mit Wertstellung zum 30.06.2002 gutgeschrieben.
Auch für diese Umwandlung gelten die oben aufgeführten
Abgabefristen ...“
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Darüber hinaus hat die GmbH am
30.8.2002 ein weiteres Informationsschreiben für die
Arbeitnehmer herausgegeben. Hierin heißt es u.a.:
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„ ... Die Abzüge (für
Steuern und Sozialversicherung) sind genauso hoch, als wenn dem
Mitarbeiter das umzuwandelnde Investstunden-Guthaben ausgezahlt
würde. Eine Auszahlung der Investstunden-Guthaben kommt jedoch
nicht in Betracht. Neben der Umwandlung in Genussrechtskapital gibt
es nur die Möglichkeit des Arbeitszeitausgleichs. Für das
Jahr 2002 gibt es wieder ein steuerfreies Geschenk von der Firma in
Höhe der eigenen Einzahlung des Mitarbeiters, maximal jedoch
154,- EUR. Dieses Geschenk wird zum 31.12.2002 dem
Genussrechtskonto gutgeschrieben und bezieht sich auf alle
Einzahlungen aus umgewandelten Investstunden-Guthaben.
Gemäß der bisherigen Entwicklung im Jahr 2002 und der
Plandaten für das zweite Halbjahr 2002 ist mit einer
Vergütung von über 12 % für das gesamte Jahr 2002 zu
rechnen. Genussrechtskapital, das jetzt mit Wertstellung 30.09.2002
eingezahlt wird, wird mit einem Viertel der Jahresverzinsung
vergütet, also voraussichtlich über 3 %. Ab dem Jahr 2003
erhält dieses Genussrechtskapital die volle
Jahresvergütung ...“
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Eine weitere Ergänzung zur
Betriebsvereinbarung „Genussrechtskapital“ zwischen
Geschäftsführung und Betriebsrat der GmbH vom 11.3.2004
passte die steuer- und sozialversicherungsfreien Arbeitgeberanteile
zum Genussrechtskapital mit Wirkung ab 1.1.2004 auf max. 135 EUR
an. In einem Informationsschreiben vom 11.9.2006 ging die
Personalleitung der GmbH auf Details zur Einzahlung auf das
Genussrechtskapital ein.
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Auf dieser Grundlage hat der Kläger
wie folgt Investstunden-Guthaben in Genussrechtskapital
umgewandelt:
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Vereinbarung vom
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Umwandlungs- stichtag
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Invest-stunden
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Entspricht Arbeitslohn (brutto)
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Entspricht Arbeitslohn (netto)
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12.12.2001
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31.12.2002
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45
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1.220,40 EUR
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743,16 EUR
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24.03.2003
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31.03.2003
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45
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1.276,65 EUR
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869,74 EUR
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11.03.2004
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31.03.2004
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44
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1.418,12 EUR
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878,14 EUR
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Gesamt
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3.915,17 EUR
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2.491,04 EUR
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Außerdem haben der Kläger und
sein Arbeitgeber folgende weitere Zuzahlungen in das
Genussrechtskapital geleistet:
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Arbeitgeber
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Kläger
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31.12.2001
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153,39 EUR
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160,00 EUR
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31.12.2002
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154,00 EUR
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31.12.2003
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154,00 EUR
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31.12.2004
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135,00 EUR
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31.12.2005
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135,00 EUR
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135,00 EUR
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Gesamt
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731,39 EUR
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295,00 EUR
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Gesamteinzahlung Genussrechtskapital:
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Arbeitgeber
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731,39 EUR
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Zuzahlungen Kläger
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295,00 EUR
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Umwandlung Investstunden-
Guthaben
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2.491,04 EUR
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Gesamt
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3.517,43 EUR
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14
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Über das Vermögen der GmbH
eröffnete das Amtsgericht A im Jahre 2007 das
Insolvenzverfahren. Die Gesellschaft wurde gemäß
Handelsregistereintrag vom ...4.2007 durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens aufgelöst.
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15
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Mit Schreiben vom 26.4.2007 informierte die
GmbH den Kläger darüber, dass sein
Genussrechtskapitalkonto mit Ablauf des 31.3.2007 einen Saldo von
3.517,43 EUR aufweise. Die Forderung sei aber im Insolvenzverfahren
„bestenfalls“ nachrangig und könne daher im
Forderungsanmeldebogen nicht berücksichtigt werden. Mit
Schreiben vom 23.1.2008 wies auch der Insolvenzverwalter der GmbH
den Kläger darauf hin, dass es sich bei den Forderungen aus
den Genussrechten um sogenannte nachrangige Insolvenzforderungen
handele. Darüber hinaus teilte der Insolvenzverwalter mit,
dass zum damaligen Zeitpunkt nicht davon auszugehen sei, dass
nachrangige Insolvenzforderungen berücksichtigt werden
könnten. Zwischen den Beteiligten besteht insoweit in
tatsächlicher Hinsicht Einigkeit darüber, dass die
Forderung des Klägers auf Rückzahlung des
Genussrechtskapitals bereits im Jahr 2007 mit Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wertlos
war. Es stand bereits im Jahr 2007 für den Kläger
erkennbar fest, dass auf diese Forderung keinerlei Zahlung erfolgen
wird.
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16
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Im Rahmen der Einkommensteuererklärung
2007 machten die Kläger den Verlust des der GmbH zur
Verfügung gestellten Genussrechtskapitals in Höhe von
3.517,43 EUR vergeblich als Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers geltend. Der
daraufhin eingelegte Einspruch blieb ebenfalls ohne Erfolg. Denn
der Verlust der Kapitalforderung sei nicht beruflich veranlasst. Es
handele sich vielmehr um einen steuerunerheblichen Vorgang in der
privaten Vermögenssphäre.
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Mit der sodann erhobenen Klage verfolgten
die Kläger ihr Anliegen weiter. Sie begehrten allerdings nur
noch einen Kapitalverlust in Höhe von 2.491,04 EUR zum
Werbungskostenabzug bei den Einkünften des Klägers aus
§ 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzulassen, da die
Kapitalforderung nur in dieser Höhe durch Umwandlung des
Überstundenguthabens entstanden sei.
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18
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Überlasse ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein zur
Sicherung des Arbeitsplatzes in Genussrechtskapital umgewandeltes
Überstundenguthaben, sei der Verlust der Kapitalforderung als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit zu berücksichtigen (EFG 2013, 1652 = SIS 13 27 23).
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19
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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20
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Es beantragt, das Urteil des FG Köln
vom 22.5.2013 7 K 187/10 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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21
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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22
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Verlust von
Genussrechtskapital in Höhe von 2.491,04 EUR, da es insoweit
durch Umwandlung des Überstundenguthabens entstanden ist, zu
Recht als Verlust einer sonstigen Kapitalforderung i.S. von §
20 Abs. 1 Nr. 7 EStG beurteilt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 14.6.2005 VIII R 73/03, BFHE 210, 272, BStBl II 2005, 861
= SIS 05 46 02). Ebenfalls zutreffend hat das FG den Verlust dieser
Kapitalforderung im Streitjahr als Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigt.
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23
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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1
Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der
Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung
steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (ständige
Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom
28.11.1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105 = SIS 78 00 63; Senatsurteil vom 7.2.2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II
2010, 48 = SIS 08 14 85). Veranlasst in diesem Sinne sind die
Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf
Einnahmeerzielung gerichteten beruflichen Tätigkeit stehen und
zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit
getragen werden. Werbungskosten bei den Lohneinkünften liegen
danach vor, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers im
weitesten Sinne fördern. Zu diesen Aufwendungen i.S. des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zählen alle
Vermögensabflüsse in Geld und Geldeswert (vgl. z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 1/89,
BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 = SIS 90 18 09, unter C.III.2.d
aa) einschließlich den Arbeitnehmer unfreiwillig treffende
Substanzverluste (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010,
48 = SIS 08 14 85, m.w.N.).
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24
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a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind
Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie
erwachsen sind. Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der
Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten, entscheidet nach
ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich
vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der
Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die
Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (z.B.
Senatsurteile vom 16.11.2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II
2012, 343 = SIS 12 00 93; vom 25.11.2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86,
BStBl II 2012, 24 = SIS 11 05 27; vom 7.2.2008 VI R 75/06, BFHE
220, 407, BStBl II 2010, 48 = SIS 08 14 85, sowie BFH-Urteile vom
28.2.2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802 = SIS 13 11 90; vom 5.4.2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654 =
SIS 06 30 10, und vom 30.3.1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323 =
SIS 99 51 23). Insoweit gelten die Rechtsgrundsätze, die auch
für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des
Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen
Rechtsbeziehungen gründet (Senatsurteile vom 22.3.1985 VI R
170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529 = SIS 85 18 29; vom
17.6.2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90; vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898 = SIS 07 61 66; vom
20.5.2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069 = SIS 10 26 88; jeweils m.w.N.; Schneider, DB 2006, Beilage Nr. 6, S. 51
ff.), entsprechend.
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25
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b) Maßgebend sind insoweit die
Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls. Die Frage, welchem
Bereich dieser Leistungsaustausch zuzurechnen ist, entscheidet sich
deshalb aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz
obliegenden tatsächlichen Würdigung, die
revisionsrechtlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die
Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß
durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen
Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze
verletzt.
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aa) Gewährt ein Arbeitnehmer ein
Darlehen, um Zinsen zu erwirtschaften, stehen regelmäßig
die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund. Geht in
einem solchen Fall die Darlehensvaluta verloren, entspricht es der
ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 20 EStG i.d.F. vor
dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008, dass Aufwendungen, die das
Kapital selbst betreffen, wie Anschaffungskosten, Tilgungszahlungen
oder der Verlust des Kapitals selbst, im Rahmen der Einkunftsart
des § 20 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind (vgl.
BFH-Urteil vom 16.4.1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II
1992, 234 = SIS 91 20 21, unter 2.a).
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27
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bb) Der Verlust der Darlehensforderung kann
allerdings als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 19
EStG zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer das Risiko
des Darlehensverlusts aus beruflichen Gründen bewusst auf sich
genommen hat und daher jedenfalls nicht die Nutzung des
Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften im Vordergrund
stand. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach
der Rechtsprechung des erkennenden Senats beispielsweise der
Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine
Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte (Senatsurteile in
BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343 = SIS 12 00 93; in BFHE 232, 86,
BStBl II 2012, 24 = SIS 11 05 27).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es gelangte dabei zu dem
Ergebnis, dass der Verlust des Genussrechtskapitals (vgl. zu
Arbeitslohn im Zusammenhang mit der Veräußerung von
Genussrechten BFH-Urteil vom 5.11.2013 VIII R 20/11, BFHE 243, 481,
BStBl II 2014, 275 = SIS 14 01 53), soweit es durch Umwandlung des
Überstundenguthabens entstanden ist, in einem
einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum
Arbeitsverhältnis steht. Es hat sich dabei im Wesentlichen
darauf gestützt, dass der Kläger ansonsten keine
Entlohnung für die unbezahlt geleisteten Überstunden
erhalten hätte, ohne seinen Arbeitsplatz erheblich zu
gefährden. Diese Würdigung verstößt weder gegen
Denkgesetze noch Erfahrungssätze und ist revisionsrechtlich
jedenfalls nicht zu beanstanden.
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29
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Entgegen der Auffassung der Revision konnte
das FG vorliegend deshalb auch offenlassen, ob der Kläger
diese Umwandlungen zu einem Zeitpunkt vorgenommen hat, in dem keine
Bank oder ein Dritter dem Arbeitgeber mehr Kredit gewährt
hätte. Entgegen der Auffassung des FA ist ein solcher
Sachverhalt lediglich ein Indiz für eine beruflich veranlasste
Darlehenshingabe, nicht aber unabdingbare Voraussetzung für
den Werbungskostenabzug eines Darlehensverlustes bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
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