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3. Der gegen den Änderungsbescheid
namens der „(KG) i.K.“ erhobene Einspruch wurde nicht
begründet und ist vom FA mit Bescheid vom 3.9.2001
zurückgewiesen worden. Ein negatives Kapitalkonto sei, so die
Behörde, unter Saldierung der verrechenbaren Verluste (§
15a EStG) aufzulösen, wenn - wie im Streitfall - mit einem
Ausgleich durch künftige Gewinnanteile nicht mehr gerechnet
werden könne. Die KG habe nicht nur ihre werbende
Tätigkeit im Jahr 1998 eingestellt; darüber hinaus sei
davon auszugehen, dass nennenswerte stille Reserven nicht mehr
vorhanden gewesen seien, da der Betrieb überwiegend mit
geleastem Anlagevermögen ausgeübt worden sei und die
Gesellschaft nicht über eigenes Grundvermögen
verfügt habe. Auch sei nicht vorgetragen worden, dass die
Kommanditisten nach Konkurseröffnung weitere Einlagen zum
Ausgleich ihrer negativen Kapitalkonten geleistet hätten. Der
Einspruchsbescheid enthält ferner eine Zusammenstellung, aus
der sich ergibt, dass gegenüber Herrn H. ein
Veräußerungsverlust in Höhe von 182.992,60 DM
festgestellt wurde; der Betrag ergibt sich aus der Differenz
zwischen der gewinnwirksamen Auflösung seines negativen
Kapitalkontos (2.995.545,40 DM) einerseits und dem festgestellten
verrechenbaren Verlust (3.161.538 DM) sowie dem Buchwert seiner
Anteile an der Komplementärin (T-GmbH; 17.000 DM)
andererseits.
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4. Die Einspruchsentscheidung ist zwar
formell bestandskräftig geworden, jedoch hat die Klägerin
noch vor Ablauf der Klagefrist mit Schriftsatz vom 4.10.2001
beantragt, den Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO zu
ändern. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen
aus, dass von ihrem (ausgleichsfähigen) Verlustanteil 1996
(179.390 DM; Anteil am Gesamthandsverlust: 140.000 DM, s. oben;
Sonderbetriebsausgaben: rd. 39.390 DM) lediglich 129.510 DM im
Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen 1994 und 1995 „zur
Verrechnung gekommen seien“. Darüber hinaus ist dem
Antrag eine Zusammenstellung der „Verlustkonten“
beigefügt, mit der der vom FA zum 31.12.1998 angesetzte Wert
(2.064.352,66 DM; s. oben) bestätigt und bereits für den
1.1.1996 ein Verlust in Höhe von 208.015,31 DM ausgewiesen
wird. Der Änderungsantrag wurde vom FA mit Bescheid vom
12.2.2002 unter Bezugnahme auf ein zuvor ergangenes Schreiben, mit
dem die Klägerin bezüglich eines Billigkeitserlasses
wegen „Wirkungslosigkeit der Verlustzuweisungen“ auf
das Verfahren zur Einkommensteuerveranlagung verwiesen worden war,
abgelehnt. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg; mit
der Einspruchsentscheidung vom 26.8.2002 wurde zugleich -
entsprechend einem zuvor erteilten Hinweis - der
Nachprüfungsvorbehalt aufgehoben.
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5. Der für das finanzgerichtliche
Verfahren bestellte Bevollmächtigte hat mit der Klage geltend
gemacht, dass die Ermittlung des Aufgabegewinns nach Maßgabe
des § 16 Abs. 2 EStG vom FA nur unzureichend erläutert
worden sei. Zu berücksichtigen sei ferner, dass der
Klägerin keine ausgleichsfähigen Verluste in Höhe
des festgestellten Veräußerungsgewinns (526.520,46 DM)
zugerechnet worden seien. Vielmehr beruhe ihr über die
verrechenbaren Verluste hinausgehendes negatives Kapitalkonto auf
Privatentnahmen, die zutreffend über ein Unterkonto des
Kapitalkontos verbucht worden seien. Da die Entnahmen dem
Bilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinzuzurechnen seien,
führe die Ansicht des FA insoweit zu einer Doppelbesteuerung.
Im Übrigen sei „selbstverständlich“ davon
auszugehen, dass die Klägerin vor und nach der
Konkurseröffnung weitere Einlagen erbracht habe oder zum
Ausgleich der negativen Kapitalkonten in Anspruch genommen worden
sei. In der mündlichen Verhandlung am 23.2.2007 wurde hierzu
vorgetragen, dass die Klägerin Ratenzahlungen, die im
Zusammenhang mit dem streitbefangenen Konkursverfahren
stünden, in Höhe von ca. 1.000 EUR erbringe. Das FA hat
hierauf zunächst erwidert, dass es sich bei dem angesetzten
Veräußerungsgewinn tatsächlich um einen nach §
16 Abs. 2 EStG ermittelten Aufgabegewinn gehandelt habe. Soweit im
Klageverfahren erstmals vorgetragen werde, dass die Klägerin
Leistungen zum Ausgleich ihres negativen Kapitalkontos erbracht
habe, werde um Vorlage entsprechender Beweismittel gebeten. Mit
einem weiteren Schriftsatz hat das FA ausgeführt, dass die
Regelung des § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG (= § 52 Abs. 19
Satz 4 EStG 1998), nach der der Betrag des negativen Kapitalkontos
eines Kommanditisten, der auf ausgleichsfähigen Verlusten
beruhe und den dieser im Falle der Auflösung der KG nicht
ausgleichen müsse, als Veräußerungsgewinn i.S. des
§ 16 EStG gelte, sowohl nach der Rechtsprechung als auch nach
Teilen des Schrifttums über ihren Wortlaut hinaus auch
Anwendung finde, soweit das Kapitalkonto - wie vorliegend - durch
verrechenbare Verluste oder Entnahmen gemindert worden sei. Eine
Aufspaltung des Kapitalkontos sei deshalb nicht erforderlich
gewesen. Auch komme es für die Auflösung des negativen
Kapitalkontos nicht darauf an, ob der Betrieb der KG
veräußert oder aufgegeben werde; ausreichend sei
vielmehr, dass - wie im Streitfall nach Aktenlage anzunehmen - zum
Zeitpunkt der Eröffnung des Konkursverfahrens feststehe, dass
ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit künftigen
Gewinnanteilen nicht mehr möglich sei.
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6. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage
stattgegeben und das FA verpflichtet, den angefochtenen Bescheid
dahin zu ändern, dass der für die Klägerin
festgestellte Aufgabegewinn entfällt. Die Vorschrift des
§ 52 Abs. 33 Satz 3 EStG (= § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG
1998) ordne - so die Vorinstanz - lediglich für den Teil des
negativen Kapitalkontos, der auf der Zurechnung ausgleichs- und
abzugsfähiger Verluste beruhe, den Ansatz eines
Veräußerungsgewinns bei Auflösung der Gesellschaft
an. Da der Klägerin aber Verluste dieser Art lediglich in
Höhe von rd. 179.390 DM (Anteil am Gesamthandsverlust 1996:
140.000 DM zzgl. Sonderbetriebsausgaben 1996: rd. 39.390 DM; s.
oben zu A.4.) zugerechnet worden und hiervon die zum 31.12.1997
festgestellten verrechenbaren Verluste (1.566.212 DM) abzuziehen
seien, könne ein Gewinn aus der Auflösung des negativen
Kapitalkontos der Klägerin im Streitjahr (1998) nicht erfasst
werden. Darüber hinaus sei - so das FG weiter - darauf
hinzuweisen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) die Festsetzung von Einkommensteuer sachlich unbillig sei,
soweit sie sich aus einem Aufgabegewinn ergebe, der auf lediglich
verrechenbare Verluste zurückgehe. Da das FA auch für die
Festsetzung der Einkommensteuer der Klägerin örtlich
zuständig sei, könne die rechtlich zwingende und von Amts
wegen zu treffende Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO
bereits in das Feststellungsverfahren eingebunden werden. Auf das
Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe komme es demnach
nicht an. Wegen weiterer Einzelheiten s. EFG 2007, 1018 = SIS 07 17 24.
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7. Mit der vom FG zugelassenen Revision
macht das FA geltend, dass der Betrieb der KG vor Ablauf des
Streitjahrs (1998) aufgegeben worden sei.
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a) In tatsächlicher Hinsicht hat es
hierzu vorgetragen, dass nach einem Gutachten des Konkursverwalters
der Betrieb bereits vor Eröffnung des Konkursverfahrens
(3.2.1998) eingestellt worden sei. Zudem seien alle
Arbeitsverhältnisse zum 31.1.1998 beendet und sämtliche
Grundstücksmietverträge im ersten Halbjahr 1998
gekündigt worden. Dies betreffe auch den Mietvertrag mit der
GbR „X-Straße ...“, an der die Kommanditisten zu
insgesamt 80 % beteiligt gewesen seien; die ausstehenden
Mietschulden der KG seien vom Konkursverwalter im Hinblick auf
ihren eigenkapitalersetzenden Charakter nicht mehr bedient worden.
Die Betriebs- und Geschäftsausstattung sei überwiegend
geleast gewesen und das bewegliche Anlagevermögen im Rahmen
des Konkursverfahrens noch im Jahre 1998 über ein Auktionshaus
veräußert worden. Ab dem 1.1.1999 seien keine
Umsätze mehr angefallen; die Tätigkeit des Verwalters
habe sich auf die Geltendmachung der offenen Forderungen der KG
gegenüber Dritten beschränkt.
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b) Im Rahmen des hiernach für das
Streitjahr anzusetzenden Aufgabegewinns sei - so das FA weiter -
von einem negativen Kapitalkonto der Klägerin in Höhe von
2.228.889,46 DM auszugehen, das nach Abzug der Kommanditeinlage
(140.000 DM) sowohl das negative variable Kapitalkonto (304.536,80
DM) als auch das negative Entnahme- und Gewinnverrechnungskonto
(2.064.352,66 DM) umfasse. Zu berücksichtigen sei insoweit
nicht nur, dass die Kapitalkonten in der Bilanz zum 31.12.1996
umstrukturiert und auf dem zuletzt genannten Konto
ausschließlich Verluste und Entnahmen gebucht worden seien;
hinzu komme, dass das Kapitalkonto der Klägerin, das in den
Jahren 1996 bis 1998 in Höhe von 2.623,30 DM auch durch nicht
abziehbare Betriebsausgaben belastet worden sei, bereits zum
31.12.1995 einen negativen Saldo ausgewiesen habe (- 68.015,31 DM).
Entgegen der Ansicht des FG ergebe sich im Rahmen der
Betriebsaufgabe ein Aufgabegewinn der Klägerin bezüglich
sämtlicher Komponenten ihres negativen Kapitalkontos. Dies
gelte auch, soweit das Kapitalkonto auf Entnahmen beruhe, da die
Klägerin nach den Sachstandsberichten des Konkursverwalters
auch insoweit nicht zu einem Ausgleich herangezogen worden sei. Im
Hinblick auf den Teil des negativen Kapitalkontos, der auf nicht
abziehbare Betriebsausgaben zurückgehe, sei allerdings zur
Vermeidung einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung ein
Billigkeitserlass zu erwägen. Hierüber könne aber im
Rahmen des anhängigen Verfahrens, das sich auf die Anfechtung
des Gewinnfeststellungsbescheids 1998 beschränke, ebenso wenig
entschieden werden, wie über die von der Vorinstanz
befürworteten weiteren Billigkeitsmaßnahmen.
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8. Die Klägerin hat im
Revisionsverfahren u.a. vorgetragen, dass - wie vom FG zutreffend
entschieden - der Ansatz eines Veräußerungsgewinns
gemäß § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG nur insoweit
gerechtfertigt sei, als der Klägerin zuvor mit
steuerrechtlicher Wirkung Verluste zugerechnet worden seien. Eine
rein rechnerische Ermittlung von Gewinnen aus dem Wegfall negativer
Kapitalkonten sei durch Sinn und Zweck der Vorschrift nicht
gedeckt. Im Übrigen könne ein solcher Gewinn erst dann
berücksichtigt werden, wenn - entsprechend der Rechtsprechung
des BFH zu § 17 EStG - „mit einer wesentlichen
Änderung des bereits feststehenden Verlusts“ nicht mehr
gerechnet werden könne. Hieran fehle es vorliegend, da das
Anlagevermögen der KG wesentliche stille Reserven enthalten
und der Mitgesellschafter (H.) erhebliche Bürgschaften
übernommen habe.
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9. Das FA hat hierauf u.a. erwidert, dass
die KG zwar nicht am Tag der Konkurseröffnung, aber aufgrund
der Verwertung ihres Vermögens innerhalb des
Feststellungszeitraums 1998 „aufgehört habe zu
existieren“. Die nunmehr geltend gemachten Bürgschaften
des H. seien für die Höhe des gegenüber der
Klägerin festzustellenden Veräußerungsgewinns ohne
Bedeutung.
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10. Das FA beantragt
sinngemäß,das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,die Revision
zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
).
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I. Verfahrensfragen
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1. Der Urteilsspruch der Vorinstanz, der
das FA dazu verpflichtete, den Feststellungsbescheid vom 9.5.2001
dahin zu ändern, dass der auf die Klägerin entfallende
Auflösungsgewinn entfällt, kann bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen keinen Bestand haben. Das FG hat
hierbei verkannt, dass dem Verpflichtungsbegehren durch die
(zweite) Einspruchsentscheidung vom 26.8.2002, mit der nicht nur
der Änderungsantrag der Klägerin abgelehnt, sondern auch
der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, die Grundlage
entzogen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1984 V R 91/83, BFHE
141, 492, BStBl II 1984, 788 = SIS 84 20 40). Der Klageantrag war
deshalb entsprechend seiner ursprünglichen (schriftlichen)
Fassung dahin auszulegen, dass die Klägerin im Sinne einer -
gegenüber dem Verpflichtungsbegehren vorrangigen -
Anfechtungsklage die Änderung des Feststellungsbescheids durch
gerichtlichen Ausspruch begehrt (§ 100 Abs. 2 FGO; vgl.
BFH-Urteil vom 4.10.2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009,
772 = SIS 06 45 72). Der Zulässigkeit der von der
Klägerin erhobenen (Anfechtungs-)Klage steht auch nicht
entgegen, dass die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts nach
§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung gleichsteht und
deshalb der Steuerpflichtige (grundsätzlich) befugt ist,
hiergegen Einspruch einzulegen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom
30.6.1997 V B 131/96, BFH/NV 1998, 817). Ein solcher weiterer
außergerichtlicher Rechtsbehelf (§ 44 Abs. 1 FGO) kommt
nach ständiger Rechtsprechung nicht in Betracht, wenn - wie
vorliegend - der Vorbehalt der Nachprüfung mit der
Einspruchsentscheidung des FA aufgehoben wird und deshalb
unmittelbar der Rechtsbehelf der Klage eröffnet ist
(BFH-Urteil vom 4.8.1983 IV R 216/82, BFHE 139, 135, BStBl II 1984,
85 = SIS 83 20 44).
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2. Der Senat kann aufgrund der
tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob
über die Klage ohne Beiladung weiterer Verfahrensbeteiligter
entschieden werden kann.
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a) Die Klagebefugnis einer
Personengesellschaft (hier: der KG) als Prozessstandschafterin
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO und damit
das Erfordernis ihrer Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) erstreckt
sich selbst auf solche Streitfragen, die den Kläger (=
beteiligten Mitunternehmer) i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
persönlich angehen (Gräber/v. Groll,
Finanzgerichtsordnung, 6.Aufl., § 48 Rz 12, m.w.N.); sie
besteht, da die Gewinnfeststellung zu den konkursfreien
Angelegenheiten gehört, auch nach Eröffnung des
Konkursverfahrens grundsätzlich fort mit der Folge, dass die
Personengesellschaft durch ihre Liquidatoren (§ 146 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuches - HGB - ) vertreten wird (BFH-Urteil vom
26.8.2004 IV R 5/03, BFHE 207, 424, BStBl II 2005, 215 = SIS 05 04 72).
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aa) Zwar erlischt die
Beteiligtenfähigkeit der Gesellschaft mit ihrer rechtlichen
oder faktischen Vollbeendigung. Auch ist in der BFH-Rechtsprechung
anerkannt, dass bei Ungewissheit über das Fortbestehen einer
Personengesellschaft dann von ihrer Beiladung (einzelfallbezogen)
abgesehen werden kann, wenn sie nach den äußeren
Umständen (tatsächliche Einstellung des Betriebs,
völlige Vermögenslosigkeit) faktisch beendet ist (vgl.
z.B. BFH-Beschluss vom 6.11.1980 IV R 52/77, BFHE 132, 9, BStBl II
1981, 186 = SIS 81 09 10). Hiervon unberührt bleibt
allerdings, dass sowohl eine rechtliche als auch eine faktische
Vollbeendigung ausgeschlossen ist, wenn im Rahmen einer Liquidation
nach den §§ 145 ff. HGB die Gesellschafter noch
Nachschüsse zur Begleichung der Gesellschaftsschulden
erbringen (BFH-Urteile vom 26.10.1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15,
BStBl II 1990, 333 = SIS 90 06 45; vom 25.6.1992 IV R 87/90, BFH/NV
1993, 457; vom 12.10.2005 VIII R 66/03, BFHE 211, 458, BStBl II
2006, 307 = SIS 06 09 16). Gleiches muss dann gelten, wenn das
Konkursverfahren deshalb nicht abgeschlossen ist, weil der
Konkursverwalter ausstehende Einlagen der Gesellschafter oder
für die Gläubigerbefriedigung nach § 171 Abs. 1
i.V.m. Abs. 2 HGB a.F. benötigte Beträge einfordert (vgl.
Senatsurteil in BFHE 207, 424, BStBl II 2005, 215 = SIS 05 04 72;
Kilger/Karsten Schmidt, 17. Aufl., § 209 KO Anm. 2.d).
Demgemäß bedarf es auch im Streitfall der
Aufklärung durch die Vorinstanz, ob - wie im Rahmen der
mündlichen Verhandlung vor dem FG ausdrücklich
vorgetragen worden ist - „die Klägerin Ratenzahlungen,
die im Zusammenhang mit dem streitbefangenen Konkursverfahren
stünden, in Höhe von ca. 1000 EUR
erbring(t)“.
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bb) Der Senat ist zwar befugt, den
Sachverhalt insoweit selbst aufzuklären und - ggf. - die
Beiladung der KG im Revisionsverfahren auszusprechen (§ 123
Abs. 1 Satz 2 FGO). Er macht von dieser Befugnis jedoch im Rahmen
des ihm zustehenden Ermessens deshalb keinen Gebrauch, weil die
bisherigen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz auch in
der Sache keine abschließende Entscheidung des Rechtsstreits
ermöglichen (vgl. nachfolgend zu B.II.2.).
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b) Das FG hat die T-GmbH
(Komplementärin) nicht zum Klageverfahren beigeladen. Dies
dürfte im Ergebnis nicht zu beanstanden sein.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist
der Gewinn aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos mit dem
Ansatz eines gleich hohen und im Regelfall bei der
Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden Verlustes
verbunden mit der Folge, dass die Komplementärin
gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (früher: § 48
Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.) i.V.m. § 60 Abs. 3 FGO beizuladen ist.
Dies gilt grundsätzlich auch für eine zwischenzeitlich
gelöschte Komplementärin (vgl. - auch zur Bestellung
eines Nachtragsliquidators oder Prozesspflegers - BFH-Urteil vom
10.11.1993 I R 68/93, BFH/NV 1994, 798). Einer Beiladung der GmbH
bedarf es nur dann nicht, wenn die Entscheidung über die
Gewinn- und Verlustzurechnung für die (gelöschte) GmbH
keine steuerlichen Folgen haben könnte (Senatsurteil vom
12.11.1992 IV R 105/90, BFH/NV 1993, 315).
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bb) Nach den dem Senat zugänglichen
Unterlagen ist davon auszugehen, dass letzterer Vorbehalt auch
für das anhängige Verfahren zum Tragen kommt. Allerdings
ist den Akten zu entnehmen, dass der T-GmbH mit den
Feststellungsbescheiden 1996 und 1997 (positive) gewerbliche
Einkünfte in Höhe von jeweils 5.000 DM zugewiesen wurden,
für die einerseits der Freibetrag nach § 24 des
Körperschaftsteuergesetzes 1998 (KStG 1998) nicht zu
gewähren war (BFH-Urteil vom 5.6.1985 I R 163/81, BFHE 144,
163, BStBl II 1985, 634 = SIS 85 20 14), deren steuerliche
Belastung aber andererseits aufgrund des Verlustrücktrags nach
§ 10d Abs. 1 EStG 1998 (i.V.m. § 8 Abs. 1 und Abs. 4 KStG
1998) - mit der Folge eines
Körperschaftsteuererstattungsanspruches - vermieden werden
konnte. Gleichwohl dürfte die Entscheidung über das
Begehren der Klägerin (kein Ansatz eines Gewinns aus dem
Wegfall ihres negativen Kapitalkontos) für die T-GmbH keine
steuerlichen Folgen auslösen, weil nach dem der Klägerin
bekannt gegebenen Feststellungsbescheid 1998 die für das
Streitjahr insgesamt angesetzten Veräußerungsgewinne
(5.224.432,86 DM) nicht durch entsprechende Verlustfeststellungen
ausgeglichen wurden; vielmehr blieb der ausgewiesene Verlust
(insgesamt 388.597 DM) gegenüber dem zunächst ergangenen
Erstbescheid unverändert und legt deshalb die Annahme nahe,
dass - im Einklang mit der zur Feststellungserklärung 1998
eingereichten Erläuterung - der T-GmbH lediglich eine
Haftungsvergütung in Höhe von 417 DM zugerechnet wurde.
Eine Beiladung der T-GmbH käme hiernach nicht in Betracht
(vgl. Senatsurteil vom 26.9.1996 IV R 105/94, BFHE 182, 33, BStBl
II 1997, 277 = SIS 97 09 21, zu 2.). Gleichwohl wird das FG - zur
Erlangung der für eine abschließende Entscheidung
über die Verfahrensbeteiligung der Komplementärin
erforderlichen Gewissheit - den Sachverhalt auch insoweit im
zweiten Rechtsgang aufzuklären haben.
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c) Nach dem bisherigen Sachstand bestehen
ferner keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass Herr H.,
der neben der Klägerin als Kommanditist an der KG beteiligt
war, zum Klageverfahren beizuladen ist.
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aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass
Gegenstand des Rechtsstreits nicht nur der Gewinn der Klägerin
aus dem Wegfall ihrer negativen Kapitalkonten, sondern - wie zu
B.II.1.a der Gründe dieses Urteils darzulegen sein wird - die
Höhe des der Klägerin zuzurechnenden Anteils am
Aufgabegewinn der KG ist. In diesen Ergebnisanteil gehen auch die
Gewinne ein, die die KG aus der Veräußerung ihres
Vermögens erzielt hat; sie sind entsprechend dem hierfür
vorgesehenen Verteilungsschlüssel den Kapitalkonten der
Gesellschafter der KG und damit anteilig auch dem Kapitalkonto des
H. zuzurechnen (vgl. - auch zur handels- und steuerrechtlichen
Schlussbilanz - Beschluss des Großen Senats des BFH vom
10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, 169 f. =
SIS 81 05 55; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 Rz 290,
m.w.N.).
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bb) Mit Rücksicht auf eine
(mögliche) gerichtliche Entscheidung über diesen, das
Gesamthandsvermögen der KG betreffenden Teil des
Aufgabegewinns der Kommanditisten kann eine Verfahrensbeteiligung
des H. nur dann in Betracht kommen, wenn - nach den
Erläuterungen zu B.I.2.a der Gründe dieses Urteils - die
KG rechtlich und faktisch vollbeendet und deshalb nicht zum
anhängigen Verfahren beizuladen ist (§ 48 Abs. 1 Nr. 1
i.V.m. Abs. 2 FGO). Selbst in diesem Fall wird es jedoch nach dem
gegenwärtigen Sachstand an einer für das Klagerecht nach
§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO erforderlichen Beschwer des H. fehlen
(vgl. dazu Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48
FGO Rz 201, m.w.N.), weil der Anteil des H. an etwaigen stillen
Reserven des Gesamthandsvermögens zugleich zu einer Minderung
seines negativen Kapitalkontos (Stand gemäß
Einspruchsentscheidung vom 26.8.2002: 2.995.545,40 DM) und damit zu
einer Minderung seines „Wegfallgewinns“ führen
würde. Abweichendes könnte sich nur dann ergeben, wenn
die in der Revisionsinstanz erstmals geltend gemachten
„erheblichen“ Bürgschaften des H. - gleich
Einlagen - den Gewinn aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos
ausgeglichen hätten und damit der von H. erzielte
Aufgabeverlust um seinen Anteil an den stillen Reserven des
Konkursvermögens zu mindern wäre (vgl. zu - ggf.
nachträglich zu berücksichtigenden - Bürgschaften
BFH-Urteil vom 1.8.1996 VIII R 36/95, BFH/NV 1997, 216 = SIS 97 04 17; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15a Rz 16, 25). Das FG wird
deshalb, sollte die KG nicht beizuladen sein, im zweiten Rechtsgang
die Klägerin zur Substantiierung ihres Vorbringens
aufzufordern und die Höhe der von H. übernommenen
Bürgschaften zu überprüfen haben.
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3. Zu Recht hat die Vorinstanz den
Feststellungsbescheid ungeachtet dessen einer inhaltlichen
(materiell-rechtlichen) Prüfung unterzogen, dass die
Klägerin gegen die (erste) Einspruchsentscheidung vom 3.9.2001
keine Klage erhoben hat. Der Rechtsbehelfsbescheid ist hierdurch
zwar formell bestandskräftig (unanfechtbar) geworden. Aufgrund
des (fortbestehenden) Nachprüfungsvorbehalts ist der
Feststellungsbescheid jedoch nicht materiell in Bestandskraft
erwachsen (§ 172 Abs. 1 AO; vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1997 V R
50/94, BFHE 185, 82, BStBl II 1998, 420 = SIS 98 06 29); er konnte
deshalb - selbst ohne Antrag der Klägerin - vom FA jederzeit
überprüft und zu Lasten oder zu Gunsten der Klägerin
geändert werden (§ 164 Abs. 2 AO). Ausgeschlossen ist
damit zugleich, dem Einspruchsbescheid eine der Rechtskraft eines
gerichtlichen Urteils (s. dazu § 110 FGO; BFH-Urteil vom
7.2.1990 I R 145/87, BFHE 161, 387, BStBl II 1990, 1032 = SIS 91 02 59) vergleichbare Bindungswirkung zuzumessen (BFH-Urteil vom
11.12.1996 X R 228/93, BFH/NV 1997, 407; Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 164 AO Rz 37, 46;
Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 172 AO Rz 46).
Demgemäß bestehen auch keine Bedenken dagegen, dass -
wie vorliegend - die Klägerin nach Abschluss des ersten
Einspruchsverfahrens die Änderung des Feststellungsbescheids
gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO beantragt und nach
Durchführung eines weiteren (zweiten und erfolglosen)
außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (§ 44 FGO)
Klage erhebt (s. hierzu auch oben zu B.I.1.).
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II. Materiell-rechtliche Fragen
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1. Betriebsaufgabe
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Das FG hat die Rechtmäßigkeit des
gegenüber der Klägerin festgestellten Aufgabegewinns
(Veräußerungsgewinns) nach der Regelung des § 52
Abs. 19 Satz 4 EStG 1998 (heute: § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG)
beurteilt, der zufolge der Betrag des negativen
(steuerbilanziellen) Kapitalkontos eines Kommanditisten, der auf
ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlusten beruht und den er bei
Auflösung der Gesellschaft nicht ausgleichen muss, als
Veräußerungsgewinn i.S. von § 16 EStG gilt. Es ist
hierbei davon ausgegangen, dass die Vorschrift - trotz ihrer
systematischen Stellung - auch für Verluste eingreift, die im
Geltungsbereich des § 15a EStG anfallen und nach Abs. 1
Sätze 2 und 3 dieser Bestimmung (sog.
überschießende Außenhaftung) ausgleichsfähig
sind (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 11.8.1994 IV R 124/92, BFHE 176,
15, BStBl II 1995, 253 = SIS 95 05 19, zu II.5.; Schmidt/Wacker,
a.a.O., 28. Aufl., § 15a Rz 242); der hiernach anzusetzende
Veräußerungsgewinn (rd. 179.390 DM) sei aber um die
festgestellten verrechenbaren Verluste zu kürzen.
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33
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a) Abgesehen davon, dass der Senat Letzterem
nicht folgen könnte, hat das FG außer Acht gelassen,
dass die Aufgabe des Gewerbebetriebs einer KG gemäß
§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 1998 nach den Grundsätzen der
sog. verdrängenden Konkurrenz (vgl. Senatsurteil vom
16.10.2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725 = SIS 09 12 36) jedenfalls
dann gegenüber der Regelung des § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG
1998 vorrangig ist, wenn beide Tatbestände im nämlichen
Gewinnermittlungszeitraum (hier: Wirtschaftsjahr 1998) verwirklicht
werden. Ein solcher Vorrang zu Gunsten der Betriebsaufgabe ergibt
sich daraus, dass die (verdrängte) Bestimmung des § 52
Abs. 19 Satz 4 EStG 1998 lediglich auf eine Neutralisierung der vor
der Auflösung der KG zugerechneten ausgleichsfähigen
Verluste zielt (vgl. BTDrucks 8/3648, S. 25 f.), während der
nach § 16 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 EStG zu ermittelnde
Aufgabegewinn des Kommanditisten, d.h. sein Anteil am Gewinn aus
der Aufgabe des Betriebs der KG, das Ergebnis seiner gewerblichen
Betätigung insgesamt abschließt (BFH-Urteil vom
19.1.1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594 = SIS 93 16 30). Er umfasst deshalb nicht nur seinen Anteil am
Gesellschaftsgewinn (Liquidationsgewinn) und die ihm im
Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe entstandenen
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, sondern
darüber hinaus (grundsätzlich) auch den Gewinn aus der
Auflösung seines negativen Kapitalkontos sowie sämtliche
mit dem Aufgabevorgang verbundenen Aufwendungen und die nach der
Betriebsaufgabe fortbestehenden und in seiner Sonderbilanz - z.B.
wegen drohender Haftungsinanspruchnahmen - auszuweisenden
Belastungen (BFH-Urteile in BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594 = SIS 93 16 30; vom 9.2.1993 VIII R 29/91, BFHE 171, 419, BStBl II 1993,
747 = SIS 93 18 20).
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34
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b) Im Streitfall kann kein Zweifel
darüber bestehen, dass die Klägerin den für den
Zeitraum vom 1. Januar bis 3.2.1998 (Konkurseröffnung)
festgestellten und allen Gesellschaftern der KG zugerechneten
laufenden Verlust (388.597 DM) nicht angefochten hat und diese -
verfahrensrechtlich selbständige - Feststellung damit
bestandskräftig geworden ist. Dem Senat ist deshalb nicht nur
eine materiell-rechtliche Überprüfung dieser Feststellung
verwehrt (vgl. hierzu Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 14, 19,
m.w.N.); des Weiteren sind die der Verlustzurechnung zu Grunde
liegenden Buchwerte des Gesellschaftsvermögens -
einschließlich der sich hieraus ergebenden weiteren Minderung
des Kapitalkontos der Klägerin - bei der Bestimmung des
Aufgabegewinns der KG sowie des hiervon auf die Klägerin
entfallenden Anteils als Eingangswerte
(Aufgabeanfangsvermögen; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz
290) verbindlich zu übernehmen (BFH-Urteile vom 30.3.1999 VIII
R 86/96, BFH/NV 2000, 15 = SIS 00 50 14; in BFHE 170, 511, BStBl II
1993, 594 = SIS 93 16 30). Demgemäß geht die
Auflösung des negativen Kapitalkontos der Klägerin auch
dann in ihren - tarifbegünstigten - Anteil am Aufgabegewinn
ein, wenn - nach den Grundsätzen des Beschlusses des
Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 =
SIS 81 05 55 - bereits vor Beginn des Streitjahrs (1998) die
Voraussetzungen für einen laufenden Gewinn aus dem Wegfall des
negativen Kapitalkontos gegeben gewesen sein sollten (vgl.
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 14, 19).
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35
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c) Der Senat kann offenlassen, ob mit dem
angefochtenen Änderungsbescheid vom 9.5.2001 auch der -
gegenüber § 52 Abs. 19 Satz 4 EStG 1998 vorrangige (s.
oben) - Tatbestand der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1
EStG als verfahrensrechtlich selbständige
Besteuerungsgrundlage festgestellt worden ist. Selbst wenn man dies
verneinte, kann jedenfalls nach Aktenlage in materiell-rechtlicher
Hinsicht nicht zweifelhaft sein, dass der Betrieb der KG im
Streitjahr aufgegeben worden ist.
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36
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aa) Der Tatbestand der Betriebsaufgabe ist
abgeschlossen, wenn der Inhaber des Betriebs (hier: die KG) seine
gewerbliche (betriebliche) Tätigkeit endgültig
eingestellt und alle wesentlichen Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens entweder an mehrere Abnehmer
veräußert oder in das Privatvermögen
überführt hat (BFH-Urteil vom 27.2.1985 I R 235/80, BFHE
143, 436, BStBl II 1985, 456 = SIS 85 16 14). Der Rückbehalt
von Wirtschaftsgütern, die nicht zu den wesentlichen
Betriebsgrundlagen gehören, steht der Betriebsaufgabe nicht
entgegen (BFH-Urteil in BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594 = SIS 93 16 30, zu II.1.d). Sie ist deshalb auch dann abgeschlossen, wenn -
ggf. der Höhe nach bestrittene - Geldforderungen
(Außenstände) noch nicht eingezogen sind oder ungewiss
ist, ob die Gesellschafter zum Ausgleich ihrer Kapitalkonten
herangezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 170, 511, BStBl II 1993,
594 = SIS 93 16 30, zu III.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz
195, m.w.N.). Demnach ist auch für das anhängige
Verfahren von einer Aufgabe des Betriebs der KG im Jahre 1998
(Streitjahr) auszugehen. Das FA hat hierzu im Revisionsverfahren
ergänzend vorgetragen, dass der Betrieb der KG bereits vor
Konkurseröffnung eingestellt und das bewegliche
Anlagevermögen der Gesellschaft noch im Jahr 1998 über
ein Auktionshaus veräußert worden sei; ab dem 1.1.1999
seien keine Umsätze mehr angefallen, die Tätigkeit des
Konkursverwalters habe sich auf die Geltendmachung der offenen
Forderungen der KG gegenüber Dritten beschränkt.
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37
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bb) Der Verwirklichung des
Betriebsaufgabetatbestands steht nicht entgegen, dass das
Konkursverfahren jedenfalls im Streitjahr (1998) noch nicht beendet
worden ist. Zwar erlischt die KG erst mit ihrer Vollbeendigung.
Dieser Zeitpunkt hat lediglich verfahrensrechtliche Bedeutung und
ist mithin - wie ausgeführt (s. zu B.I.2.) - für die
Frage zu beachten, ob die KG zum anhängigen Verfahren
beizuladen ist. Die gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft
kann jedoch - wie im Streitfall - bereits zuvor beendet worden sein
(Senatsurteil vom 5.6.2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II
2003, 871 = SIS 03 41 36, zu III.2.h).
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38
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cc) Die Feststellung eines nach den
§§ 16, 34 EStG begünstigten Aufgabegewinns wird
ferner nicht durch den Vortrag des FA in Frage gestellt, nach dem
die KG mit der GbR „X-Straße ...“, an der
die Kommanditisten zu insgesamt 80 % beteiligt gewesen seien, einen
- im ersten Halbjahr 1998 beendeten - Mietvertrag geschlossen habe
und das Grundstück bis dahin nach der Übergangsregelung
des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
28.4.1998 IV B 2 - S 2241 - 42/98 (BStBl I 1998, 583 = SIS 98 15 25) zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung als
Sonderbetriebsvermögen bei der KG angesetzt worden sei. Selbst
dann, wenn man weiterhin annimmt, dass es sich bei dem
Grundstück um eine für die KG wesentliche
Betriebsgrundlage gehandelt und - was der Senat nach den
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht zu
beurteilen vermag - die Klägerin ihren Grundstücksanteil
zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen
überführt haben sollte, wäre hierdurch die Annahme
einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe nicht
ausgeschlossen.
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39
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Zwar setzt eine Betriebsaufgabe die Aufdeckung
der stillen Reserven aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus
(BFH-Urteil vom 9.12.1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II
1987, 342 = SIS 87 08 14, zu 2.; Reiß in Kirchhof, EStG, 8.
Aufl., § 16 Rz 310; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 188).
Auch können Billigkeits- bzw. Übergangregelungen der
Finanzverwaltung zur Anpassung an eine geänderte
Rechtsprechung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen von den
Gerichten zu beachten sein (Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 4 AO Rz 86, m.N.). Da die Entscheidung über eine
abweichende Steuerfestsetzung oder eine abweichende Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen jedoch Gegenstand eines
eigenständigen Verwaltungsakts ist (§§ 163, 181 Abs.
1 AO), kann sie im Rahmen eines gerichtlichen Rechtsstreits, in dem
nur die Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Änderungsbescheids zu beurteilen ist, nicht geprüft und
erst nach Durchführung des Billigkeitsverfahrens
berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 18.11.1998 X R 110/95,
BFHE 187, 488, BStBl II 1999, 225 = SIS 99 08 05; Loose in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 20 f.). Demnach muss auch im
anhängigen Rechtsstreit die Übergangsregelung des
BMF-Schreibens in BStBl I 1998, 583 = SIS 98 15 25 außer
Betracht bleiben. Abgesehen davon, dass - nach Aktenlage - bereits
in die Gewinnfeststellung 1997 keine Sonderbetriebserträge
Eingang gefunden haben, wurde jedenfalls für das Streitjahr
(1998) kein Billigkeitsverfahren zur Berücksichtigung des
Grundstücks X-Straße ... als Sonderbetriebsvermögen
durchgeführt. Es ist deshalb nach der (geänderten)
Rechtsprechung dem eigenen gewerblichen Vermögen der GbR
(Besitzgesellschaft) zuzuordnen (BFH-Urteil vom 22.11.1994 VIII R
63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 = SIS 95 13 12) mit der
Folge, dass der - vorliegend zu beurteilende - Tatbestand der
Betriebsaufgabe ungeachtet dessen zu bejahen ist, ob die
Kommanditisten ihre Grundstücksanteile zu Buchwerten in ein
anderes Betriebsvermögen überführt oder unter
Aufdeckung der stillen Reserven in ihr Privatvermögen
übernommen haben. Folge hiervon ist allerdings auch, dass der
vom FA im Revisionsverfahren gleichfalls vorgetragene Wegfall der
Mietschulden der KG bei der Entscheidung über das Begehren der
Klägerin unter Beachtung des sog. Verböserungsverbots
(§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; Gräber/von Groll, a.a.O., §
96 Rz 5) zu berücksichtigen sein kann (s. nachfolgend zu
B.II.2.a).
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2. Höhe des Aufgabengewinnanteils der
Klägerin
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Da die bisherigen Feststellungen der
Vorinstanz keine Entscheidung über die Höhe des von der
Klägerin erzielten Aufgabegewinns erlauben, ist das Urteil des
FG auch aus diesem Grunde aufzuheben und die Sache zur
Aufklärung des Sachverhalts und zur erneuten Entscheidung an
die Vorinstanz zurückzuverweisen. Der Senat sieht deshalb auch
keine Veranlassung, zu sämtlichen denkbaren
Sachverhaltsvarianten, die Einfluss auf die Entscheidung über
das Klagebegehren haben könnten, Stellung zu nehmen. Im
Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des
Rechtsstreits weist er jedoch auf folgende, bei der Bestimmung des
Aufgabegewinns der Klägerin zu beachtenden Gesichtspunkte
hin:
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42
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a) Wie bereits erläutert, gehen im
Ausgangspunkt auch die im Konkursverfahren aus der
Veräußerung des Gesamthandvermögens der KG
realisierten stillen Reserven in den Betriebsaufgabegewinn ein. Sie
erhöhen damit nach dem maßgeblichen
Verteilungsschlüssel auch die Kapitalkonten der Kommanditisten
(s. oben zu B.I.2.c der Gründe) und bedingen zugleich eine
Minderung des aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten
anzusetzenden Gewinns. Gleiches gilt, soweit die
rückständigen Mietschulden der KG (Stand zum 3.2.1998:
102.600 DM) entsprechend dem Revisionsvortrag des FA aufgrund ihres
eigenkapitalersetzenden Charakters gewinnwirksam auszubuchen
gewesen sein sollten.
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b) Vorbehaltlich einer Ausgleichsverpflichtung
(s. nachfolgend zu c) umfasst der Anteil der Klägerin am
Aufgabegewinn der KG auch den Gewinn aus der Auflösung ihres
negativen Kapitalkontos (Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 = SIS 81 05 55, zu
C.II./III.). Gegen den Ansatz eines solchen Wegfallgewinns
lässt sich nicht einwenden, dass - nach Aktenlage - weder der
T-GmbH (Komplementärin) noch Herrn H. (Kommanditist) ein dem
Auflösungsgewinn korrespondierender Verlust zugewiesen wurde.
Diese Handhabung ist zwar materiell-rechtlich unzutreffend; sie
nimmt aber auf die gegenüber der Klägerin getroffene
Feststellung zur Höhe ihres Anteils am Aufgabegewinn keinen
Einfluss und vermag deshalb auch deren Rechtmäßigkeit
nicht in Frage zu stellen.
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aa) Gegenstand des Auflösungsgewinns der
Klägerin ist nicht nur der Teil ihres negativen Kapitalkontos,
der auf ausgleichsfähige Verluste zurückzuführen war
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244,
BStBl II 1981, 164 = SIS 81 05 55). Gleiches gilt für die von
ihrem Kapitalkonto abgesetzten und nach § 15a EStG lediglich
verrechenbaren Verluste. Auch unter Geltung dieser Bestimmung sind
- wie dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zweifelsfrei
zu entnehmen ist - Verluste, die zum Entstehen eines negativen
Kapitalkontos führen oder ein solches Konto erhöhen, in
Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Beurteilung
steuerrechtlich dem Kommanditisten zuzurechnen. Die Regelung
erkennt mithin das negative Kapitalkonto des Kommanditisten an,
verleiht ihm aber nur die Wirkung eines Verlustvortrags (Beschluss
des Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981,
164 = SIS 81 05 55, zu C.I.6.; BFH-Urteil vom 16.5.2002 IV R 58/00,
BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748 = SIS 02 93 28:
„aufgeschobener Verlustausgleich“). Die hiernach
- spätestens bei Beendigung der Betriebsaufgabe - gebotene
Auflösung des durch verrechenbare Verluste entstandenen
negativen Kapitalkontos (vgl. § 167 Abs. 3 HGB) bleibt im
Ergebnis allerdings ohne ertragsteuerrechtliche Auswirkung, da der
(bilanzielle) Wegfallgewinn - wie vom FA zu Recht angenommen - um
den für den Kommanditisten festgestellten verrechenbaren
Verlust zu mindern ist (Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 58; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15a Rz 243; R 15a Abs. 4 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2008; vgl. auch Senatsurteil in BFHE
202, 395, BStBl II 2003, 871 = SIS 03 41 36, zu III.2.e).
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bb) In den Auflösungsgewinn der
Klägerin ist ferner der Teil ihres negativen Kapitalkontos
einzubeziehen, der auf überhöhte Entnahmen
(Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 169 Rz 7;
MünchKommHGB/Grunewald, § 169 Rz 4, 9)
zurückzuführen war. Entnahmen, die den Anfall eines
negativen Kapitalkontos bedingen (oder ein solches Konto weiter
belasten), werden dem Mitunternehmer aufgrund der
Hinzurechnungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als
Verluste zugerechnet. Soweit sie jedoch nicht
zurückzuerstatten sind (§ 167 Abs. 3 HGB; s. nachfolgend
zu c), erhöhen Entnahmen - gleich einer nachträglichen
Änderung der Gewinnverteilung - den aus der
mitunternehmerischen Beteiligung erzielten Vermögenszuwachs
des Gesellschafters. In der Rechtsprechung des BFH ist deshalb
bereits mehrfach darauf hingewiesen worden, dass das auf
überhöhten Entnahmen beruhende negative Kapitalkonto
selbst dann gewinnerhöhend aufzulösen ist, wenn auf die
Geltendmachung von Ausgleichsansprüchen angesichts der
Vermögenslage des Kommanditisten (Mitunternehmers) verzichtet
wird (BFH-Urteil vom 7.12.1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II
2000, 300 = SIS 00 07 44; BFH-Beschluss vom 24.3.1993 IV B 79/92,
BFH/NV 1993, 658; gl.A. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., §
15a Rz 58, a.E.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 472;
Verfügung der Oberfinanzdirektion München vom 7.5.2004 S
2241-26 St 41/42, FR 2004, 731, zu 1.2. a.E.).
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cc) Zu Recht hat das FA mit dem angefochtenen
Bescheid schließlich auch den Teil des negativen
Kapitalkontos, der auf nach § 4 Abs. 5 EStG nicht abziehbaren
Betriebsausgaben beruhte, in den gegenüber der Klägerin
festzustellenden Auflösungsgewinn eingestellt.
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Ausgaben (Aufwendungen), die der
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 EStG unterliegen, sind
einerseits dadurch gekennzeichnet, dass sie aufgrund ihrer
betrieblichen Veranlassung (§ 4 Abs. 4 EStG) das
steuerbilanzielle Vermögen der Personengesellschaft (hier: der
KG) und damit - anteilig - auch das Kapitalkonto der Mitunternehmer
(hier: der Kommanditisten) belasten; andererseits dürfen sie
den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 EStG) mit der Folge, dass
die aus der Steuerbilanz abgeleiteten Gewinnanteile der
Mitunternehmer zu erhöhen bzw. die ihnen zugerechneten
Verlustanteile zu kürzen sind.
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Da die Geltung des Abzugsverbots nicht nur
für Zwecke der laufenden Gewinnermittlung, sondern auch bei
Beendigung der betrieblichen Beteiligung des Kommanditisten
beachtet werden muss, kann kein Zweifel darüber bestehen, dass
dann, wenn im Falle einer Betriebsaufgabe der Kommanditist die auf
die nicht abziehbaren Betriebsausgaben zurückgehende
Vermögensminderung (Belastung seiner Kapitalkontos) - sei es
durch Einlagen, sei es durch Anteile an den (Liquidations-)Gewinnen
- neutralisiert, das zur Ermittlung seines Aufgabegewinnanteils
nach § 16 Abs. 2 EStG anzusetzende Schlusskapitalkonto nicht
(gewinnmindernd) um die ihm zuvor außerbilanziell
zugerechneten Betriebsausgaben zu bereinigen (d.h. zu erhöhen)
ist. Hieran anknüpfend hat der Kommanditist, der seinen
Mitunternehmeranteil veräußert, auch den Teil seines -
nicht durch Einlagen oder Gewinne ausgeglichenen (s. oben) -
negativen Kapitalkontos zu versteuern, der auf nicht abziehbare
Betriebsausgaben zurückgeht (Urteil des FG Münster vom
21.7.1993 13 K 866/91 F, EFG 1994, 294; Urteilsanmerkung, EFG
Beilage 3/1994, 10; vgl. - einließlich der Behandlung des
Erwerbers bei negativem Kapitalkonto des Veräußerers -
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 320, 499 ff.; a.A. Freundlieb,
FR 1988, 219, 221). Der Grund hierfür ist zum einen darin zu
sehen, dass die Belastung des Kommanditisten, das Kapitalkonto mit
zukünftigen Gewinnen auszugleichen, mit der
Veräußerung entfällt und nunmehr auf den
Anteilserwerber übergeht (vgl. Senatsurteil vom 21.4.1994 IV R
70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745 = SIS 94 21 26, zu 5.a;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 473); zum anderen stellt nur
diese Handhabung sicher, dass die Rechtsfolge des Abzugsverbots des
§ 4 Abs. 5 EStG nicht durch die Veräußerung des
Kommanditanteils aufgehoben wird. Nichts anderes kann deshalb
gelten, soweit im Zuge der Liquidation einer KG das auf nicht
abziehbaren Betriebsausgaben beruhende negative Kapitalkonto des
Kommanditisten weder durch Einlagen noch durch seine Anteile an den
Liquidationsgewinnen zurückgeführt wird. Da auch in
dieser Konstellation die Pflicht zum Kapitalkontenausgleich vom
Komplementär (bzw. den anderen Mitgesellschaftern) zu tragen
und deshalb das negative Kapitalkonto des Kommanditisten auf diesen
- mit der Folge eines nicht von der Abzugsbeschränkung des
§ 4 Abs. 5 EStG betroffenen Verlusts - umzubuchen ist (vgl. zu
Letzterem Budde/Förschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 2008,
S. 779; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244,
BStBl II 1981, 164 = SIS 81 05 55), muss für den
Kommanditisten - wiederum zur Wahrung der Rechtsfolge des § 4
Abs. 5 EStG - auch insoweit ein Wegfallgewinn angesetzt werden, als
das übergegangene - und nicht durch Einlagen oder
Liquidationsgewinnanteile ausgeglichene - negative Kapitalkonto auf
nicht abziehbaren Betriebsausgaben beruhte.
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c) Wie bereits angesprochen, wird der
Aufgabegewinn eines Kommanditisten nicht nur durch seinen Anteil an
den Liquidationsgewinnen sowie der Auflösung des verbleibenden
negativen Kapitalkontos bestimmt. Vielmehr ist der hiernach sich
ergebende Betrag um drohende Haftungsinanspruchnahmen im
Zusammenhang mit der Beteiligung dadurch zu kürzen, dass die
Haftungsbeträge in einer Sonderbilanz des Kommanditisten
zurückgestellt werden. Hierzu gehören nicht nur
Bürgschaftsverpflichtungen (BFH-Urteil in BFHE 171, 419, BStBl
II 1993, 747 = SIS 93 18 20), sondern gleichermaßen
Verbindlichkeiten auf Rückerstattung überhöhter
Entnahmen selbst insoweit, als sie die Haftsumme des Kommanditisten
und damit seine Einstandpflicht gegenüber den Gläubigern
der KG überschreiten (§ 172 Abs. 4 HGB; zur Haftung
aufgrund Überentnahmen vgl. Baumbach/Hopt, a.a.O., § 172
Rz 6; zu den Kompetenzen des Konkursverwalters s. Kilger/Karsten
Schmidt, 17. Aufl., § 209 KO Anm. 2.d aa/bb). Auch für
den Ansatz einer solchen Rückzahlungsverpflichtung
(Rückstellung) ist es mithin im Ausgangspunkt unerheblich, ob
der Kommanditist zahlungsfähig und damit in der Lage ist, sie
zu erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 171, 419, BStBl II 1993, 747 =
SIS 93 18 20). Eine exakte Bestimmung der
Rückzahlungsverbindlichkeiten der Klägerin zum Zeitpunkt
der Beendigung der Betriebsaufgabe (1998) wird sich jedoch deshalb
erübrigen, weil in die Ermittlung des Aufgabegewinns
(Veräußerungsgewinns) auch Ereignisse einzubeziehen
sind, die nach der Betriebsaufgabe (Betriebsveräußerung)
eintreten, und deshalb auch in dem Erlass eines Anspruchs auf
Ausgleich zurückgewährter Einlagen oder in dem Verzicht
auf die Geltendmachung einer solchen Forderung ein
materiell-rechtlich rückwirkendes Ereignis zu sehen ist, das
nachträglich auf die Höhe des dem Kommanditisten
zuzurechnenden Aufgabegewinnanteils einwirkt (vgl. allgemein
Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS
1/92, BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894 = SIS 93 23 32; vom
19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33; zu Bürgschaften s. BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 216 = SIS 97 04 17; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 25). Da das FG die
Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes nach der Sach- und
Rechtslage im Zeitpunkt seiner Entscheidung zu beurteilen hat
(§§ 100 Abs. 1, 96 Abs. 1 FGO) und hierbei -
vorbehaltlich einer Wesensänderung des Steuerbescheids - auch
(materiell-rechtlich) rückwirkende Ereignisse zu
berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 28.7.2005 III R 68/04,
BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350 = SIS 06 00 20; Tipke in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 110 FGO Rz 5, 7), wird die Vorinstanz
im zweiten Rechtsgang zur Bestimmung des Aufgabegewinnanteils der
Klägerin auch zu ermitteln haben, in welchem Umfang die
Klägerin tatsächlich Entnahmen und
zurückgewährte Einlagen ausgeglichen hat bzw. in welchem
Umfang eine Rückzahlungsverpflichtung noch besteht.
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50
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3. Der (hilfsweise angestellten) Erwägung
des FG, von der Feststellung eines Aufgabegewinns - wegen
sachlicher Unbilligkeit (§ 163 AO) - mit Rücksicht darauf
abzusehen, dass das negative Kapitalkonto der Klägerin (auch)
durch verrechenbare Verluste entstanden sei, ist nicht weiter
nachzugehen, weil - wie ausgeführt - der Auflösungsgewinn
bereits aus Rechtsgründen um die der Klägerin
zugerechneten verrechenbaren Verluste gemäß § 15a
EStG zu mindern ist. Eine - von der materiell-rechtlichen
Beurteilung - abweichende Feststellung aus Billigkeitsgründen
käme aber auch dann nicht in Betracht, wenn die
Ausführungen der Vorinstanz dahin zu verstehen sein sollten,
dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH (vgl.
BFH-Beschluss vom 6.9.2005 X B 22/05, BFH/NV 2006, 11 = SIS 06 02 25, m.w.N.) ein Auflösungsgewinn insoweit nicht festgestellt
werden dürfe, als das (negative) Kapitalkonto auf
ausgleichsfähigen Verlusten beruhe, die sich im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagungen der Klägerin nicht ausgewirkt
hätten. Der Senat sieht für den Streitfall keine
Veranlassung, sich hiermit inhaltlich auseinanderzusetzen.
Abgesehen davon, dass das FG es unterlassen hat, die Höhe der
der Klägerin zugerechneten ausgleichsfähigen Verluste
sowie deren bisherige steuerliche Auswirkung (Verlustnutzung) in
nachvollziehbarer Weise zu erläutern, hat die Vorinstanz
verkannt, dass - wie erläutert (s. oben zu B.II.1.c cc) -
Billigkeitsentscheidungen nach § 163 AO Gegenstand eines
eigenständigen Verwaltungsverfahrens sind. Da sich die vom
Prozessbevollmächtigten verfasste Klageschrift jedoch
(zweifelsfrei) ausschließlich gegen die
Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids gerichtet hat,
ist bereits aus diesem Grund der vom FG befürwortete
Billigkeitssausspruch ausgeschlossen. Demnach kann es - entgegen
der Einschätzung des FG - auch keine Rolle spielen, ob dem
für den Erlass des Feststellungsbescheids zuständigen
Betriebsstättenfinanzamt (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) zugleich
die Steuerfestsetzung gegenüber den Mitunternehmern obliegt
(§§ 19, 20 AO).
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