Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 16.07.2020 - 3 K 190/17 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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A. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) zu Recht Schuldzinsen, die
im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen an der D-GmbH
angefallen sind, gemäß § 3c Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2002 und 2003
geltenden Fassung (EStG) nur in Höhe von 50 % zum
Sonderbetriebsausgabenabzug zugelassen hat.
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Die Klägerin zu 1. und
Revisionsbeklagte (Klägerin zu 1.) ist eine KG. Deren
Komplementäre waren in den Streitjahren die A-GmbH, B, C, E
und F (Kläger zu 2. und Revisionsbeklagter - Kläger zu 2.
- ). Sie waren nicht am Kapital beteiligt. Kommanditistin der
Klägerin zu 1. war die G-GmbH & Co. KG (Klägerin zu 3.
und Revisionsbeklagte - Klägerin zu 3. - ).
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Nicht am Kapital beteiligte
Komplementäre der Klägerin zu 3. waren die
Komplementäre der Klägerin zu 1. Kommanditisten der
Klägerin zu 3. waren die H-KG (Klägerin zu 4. und
Revisionsbeklagte - Klägerin zu 4. - ) mit einem Anteil von
40,45 %, die I-KG (Beigeladene) mit einem Anteil von 40,45 % sowie
die D-GmbH mit einem Anteil von 19,1 %.
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Die Anteile an der D-GmbH, die die
Klägerin zu 4. und die Beigeladene zu gleichen Teilen hielten,
stellten nach Auffassung aller Verfahrensbeteiligter
Sonderbetriebsvermögen II der beiden an der Klägerin zu
1. über die Klägerin zu 3. mittelbar beteiligten
Gesellschaften - das heißt der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen - bei der Klägerin zu 1. dar. Die Klägerin
zu 4. und die Beigeladene hatten die Anteile an der D-GmbH für
insgesamt … DM erworben. In dem Kaufpreis war - ebenfalls
unstreitig - eine
„Lästigkeitsprämie“ in
Höhe von … DM (21,43 %) enthalten.
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Der Erwerb der Beteiligung an der D-GmbH
wurde durch „gruppeninterne“ Darlehen
sowie Bankdarlehen finanziert. Die Klägerin zu 4. hatte
„gruppeninterne“ Darlehen bei der
Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 3., die Beigeladene
bei der Klägerin zu 1., der Klägerin zu 3. und der
U-GmbH, einer 100%igen Tochtergesellschaft der Klägerin zu 1.,
aufgenommen. Zwischen der U-GmbH und der Klägerin zu 1.
bestand ein Organschaftsverhältnis.
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In den bei der Klägerin zu 1.
geführten Sonderbilanzen der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen zum 31.12.2002 sind die Anteile an der D-GmbH
aktiviert. Die zur Finanzierung des Anteilskaufs aufgenommenen
Verbindlichkeiten waren dort passiviert. Für die Darlehen
fielen in den Streitjahren Zinsaufwendungen an: Bei der
Klägerin zu 4. für 2002 in Höhe von … EUR
(interne Darlehen: … EUR, Bankdarlehen: … EUR) und
für 2003 in Höhe von … EUR (interne Darlehen:
… EUR, Bankdarlehen: … EUR). Bei der Beigeladenen
beliefen sich die Zinsaufwendungen für 2002 auf … EUR
(interne Darlehen: … EUR, Bankdarlehen: … EUR) und
für 2003 auf … EUR (interne Darlehen: … EUR,
Bankdarlehen: … EUR).
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In dem von der Klägerin zu 1. für
2002 erklärten Verlust aus Gewerbebetrieb waren einerseits die
Zinsaufwendungen für die Finanzierung des Anteilserwerbs an
der D-GmbH in voller Höhe als Sonderbetriebsausgaben der
Klägerin zu 4. und der Beigeladenen enthalten. Andererseits
waren die Zinserträge der Gesamthand aus an die beiden
mittelbar beteiligten Gesellschaften ausgereichten Darlehen
erfasst. Weitere Zinserträge für an die Klägerin zu
4. und die Beigeladene gewährte Darlehen waren in der Gewinn-
und Verlustrechnung der Klägerin zu 3. enthalten.
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Mit Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) für 2002 vom 19.01.2004 stellte
das FA einen Gesamthandsverlust der Klägerin zu 1. in
Höhe von … EUR unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
fest.
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In der Feststellungserklärung für
2003 erklärte die Klägerin zu 1. einen Gewinn aus
Gewerbebetrieb. Zinsaufwendungen der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen für den Erwerb der Anteile an der D-GmbH
erklärte sie - anders als für das Jahr 2002 - für
das Jahr 2003 nicht als Sonderbetriebsausgaben der mittelbar
beteiligten Gesellschaften bei der Klägerin zu 1. Im
Gewinnfeststellungsbescheid für 2003 vom 05.01.2005 stellte
das FA einen Gesamthandsgewinn der Klägerin zu 1. in Höhe
von … EUR unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
fest.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin zu 1.
durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2000
bis 2003 stellten die Prüfer fest, dass die D-GmbH unter
anderem im Jahr 2003 eine Gewinnausschüttung in Höhe von
… EUR vorgenommen hatte. Diese werteten sie als
Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen bei der Klägerin zu 1. Die im Zusammenhang mit
der Finanzierung des Anteilskaufs stehenden Schuldzinsen
ließen die Prüfer - nach Abzug des auf die Finanzierung
der „Lästigkeitsprämie“
entfallenden Anteils (22 %) - unter Verweis auf § 3c Abs. 2
EStG nur noch zu 50 % zum Sonderbetriebsausgabenabzug zu.
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Für 2002 führte dies dazu, dass
sich die bisher in voller Höhe als Sonderbetriebsausgaben
abgezogenen Zinsaufwendungen um insgesamt … EUR minderten,
während für 2003 weitere Sonderbetriebsausgaben von
insgesamt … EUR gewinnmindernd berücksichtigt
wurden.
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Das FA folgte der Auffassung der
Prüfer und erließ am 12.06.2007 - unter Aufhebung des
Vorbehalts der Nachprüfung - geänderte
Gewinnfeststellungsbescheide für 2002 und 2003. Für 2002
stellte es einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von
… EUR fest. Für die Beigeladene ermittelte es
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. …
EUR. Diese setzten sich zusammen aus Sonderbetriebsausgaben in
Höhe von … EUR und einem nach § 3 Nr. 40, §
3c EStG steuerpflichtigen Teil der Einkünfte von … EUR.
Für die Klägerin zu 4. ermittelte es Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von ./. … EUR. Diese setzten
sich zusammen aus Sonderbetriebsausgaben in Höhe von …
EUR und einem nach § 3 Nr. 40, § 3c EStG
steuerpflichtigen Teil der Einkünfte von … EUR.
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Für 2003 stellte das FA einen
Gesamthandsgewinn in Höhe von … EUR fest. Für die
Beigeladene wies es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe
von … EUR aus, die sich aus Sonderbetriebseinnahmen
(Gewinnausschüttung) von … EUR, Sonderbetriebsausgaben
von … EUR sowie einem gemäß § 3 Nr. 40,
§ 3c Abs. 2 EStG steuerpflichtigen Teil der Einkünfte in
Höhe von ./. … EUR zusammensetzten. Für die
Klägerin zu 4. ermittelte das FA Einkünfte aus
Gewerbebetrieb in Höhe von … EUR. Diese setzten sich
zusammen aus Sonderbetriebseinnahmen (Gewinnausschüttung) von
… EUR, Sonderbetriebsausgaben von … EUR sowie einem
nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG steuerpflichtigen Teil
der Einkünfte in Höhe von ./. … EUR.
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Hiergegen legte die Klägerin zu 1.
Einspruch ein. Am 17.07.2007 erließ das FA einen
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2003, mit dem
es dem Einspruch aus nicht mehr streitgegenständlichen
Gründen teilweise abhalf, der jedoch in Bezug auf die
vorliegend streitigen Feststellungen unverändert blieb. Mit
Einspruchsentscheidung vom 19.12.2016 wies es die Einsprüche
im Übrigen als unbegründet zurück.
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Die hiergegen gerichteten Klagen des
Klägers zu 2. und der Klägerin zu 3. verwarf das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 16.07.2020 - 3 K 190/17 als
unzulässig. Den Klagen der Klägerinnen zu 1. und 4. gab
das FG demgegenüber statt. Die bei der Klägerin zu 4. und
der Beigeladenen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der
D-GmbH angefallenen Schuldzinsen seien insoweit nicht vom
Halbabzugsverbot erfasst, als sie auf
„unternehmensgruppeninterne“ Darlehen
entfielen. § 3c Abs. 2 EStG sei teleologisch dahingehend zu
reduzieren, dass die Norm nicht auf Zinszahlungen von
Gesellschaftern an Personengesellschaften anzuwenden sei, an denen
sie mittelbar oder unmittelbar beteiligt seien. Dies gelte aufgrund
der mit der Klägerin zu 1. bestehenden ertragsteuerlichen
Organschaft auch für die Zinszahlungen der Beigeladenen an die
U-GmbH.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es die Verletzung von Bundesrecht rügt.
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Das Urteil des FG verletze § 3c Abs. 2
i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG. Entgegen der Auffassung des FG liege
dem Streitfall keine exakt umgekehrte Fallkonstellation im
Vergleich zum Sachverhalt des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 06.02.2020 - IV R 5/18 (BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448 = SIS 20 04 94) zugrunde. Im vorliegenden Fall seien unter anderem auch
Darlehen von Gesellschaften gewährt worden, an denen die
Gesellschafter nur mittelbar beteiligt gewesen seien. Auch
könne der Auffassung des FG, dass die Grundsätze des
BFH-Urteils vom 06.02.2020 - IV R 5/18 (BFHE 268, 199, BStBl II
2020, 448 = SIS 20 04 94) über die verschiedenen Ebenen der
mehrstöckigen Mitunternehmerschaft anwendbar seien, nicht
gefolgt werden. Im Streitfall glichen sich Zinsaufwand und
Zinsertrag nicht in vollem Umfang auf der Ebene der
Mitunternehmerschaft aus. Der Zinsertrag aus einem dem
Gesellschafter ausgereichten Darlehen komme allen Gesellschaftern
entsprechend der Gewinnverteilungsquote zugute, während der
Zinsaufwand nur dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet werde.
Stelle man - wie das FG - bei der Ermittlung der Höhe der
erzielten Einkünfte auf den Gesamtgewinn der
Mitunternehmerschaft ab, könne es zu einer (disquotalen)
Umverteilung des Gesamtgewinns zwischen den Mitunternehmern infolge
unterschiedlicher Darlehensaufnahmen kommen. Soweit das FG bei
mehrstöckigen Personengesellschaften auf den Gesamtgewinn der
mehrstöckigen Mitunternehmerschaft abstelle, verkenne es zudem
die Folgewirkungen, zum Beispiel auf die Gewerbesteuer.
Darüber hinaus seien im Streitfall, anders als in dem dem
BFH-Urteil vom 06.02.2020 - IV R 5/18 (BFHE 268, 199, BStBl II
2020, 448 = SIS 20 04 94) zugrundeliegenden Fall, nicht nur
Personengesellschaften, sondern auch eine Kapitalgesellschaft
beteiligt. Der Teil der Zinseinnahmen, der über den
Gewinnverteilungsschlüssel der D-GmbH zugewiesen werde, werde
von dieser - anders als bei den beteiligten Personengesellschaften
beziehungsweise deren Mitunternehmern - zum niedrigeren
Körperschaftsteuersatz versteuert.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das Urteil des FG Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, vom 16.07.2020 - 3 K 190/17 aufzuheben
und die Klagen abzuweisen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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die Revision teils als unzulässig,
teils als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Kläger meinen, die Revision sei
teilweise bereits unzulässig. Das FA habe gegen das FG-Urteil
insgesamt Revision eingelegt, es sei jedoch, soweit die Klagen als
unzulässig abgewiesen wurden, nicht beschwert. Im Übrigen
sei die Revision unbegründet. Den überzeugenden
Ausführungen des FG sei wenig hinzuzufügen. Soweit das FA
darauf abhebe, dass eine Differenz zwischen den Zinsaufwendungen
der Klägerin zu 4. und der Beigeladenen bestehe, könne
dies allenfalls dazu führen, dass § 3c Abs. 2 EStG in
Höhe der Zinsdifferenz zur Anwendung käme. Soweit das FA
einwende, im Konzernverbund befinde sich eine GmbH, die von dem
Zinsertrag profitiere, der dort nur der Körperschaftsteuer
unterliege, sei zu bedenken, dass der Zinsertrag auf Ebene der
Klägerin zu 1. der Gewerbesteuer und zusätzlich auf Ebene
der D-GmbH der Körperschaftsteuer und sodann noch dem Halb-
beziehungsweise Teileinkünfteverfahren auf Ebene der
Obergesellschafter unterliege. Dort addiere sich die
Steuerbelastung über die verschiedenen Stufen hinweg zu einer
Gesamtsteuerbelastung, die in etwa der kumulierten Steuerbelastung
entspreche, die auf den Gewinnanteilen laste, die ohne
Zwischenschaltung der D-GmbH an der Klägerin zu 1. bezogen
würden. Zudem rechtfertige dieses Argument allenfalls eine
Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG in Höhe der
Beteiligungsquote der D-GmbH von 19,1 %.
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Die Beigeladene hat keinen Antrag
gestellt.
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B. Die Revision des FA hat nur zum Teil
Erfolg. Sie ist - soweit sie das gegen den Kläger zu 2. und
die Klägerin zu 3. ergangene Urteil betrifft - unzulässig
(hierzu unter I.). Im Übrigen - soweit sie die Feststellung
steuerpflichtiger Sonderbetriebsgewinne der Klägerin zu 4. und
der Beigeladenen betrifft - ist die Revision zulässig und
teilweise begründet (hierzu unter II.). Das FG-Urteil war
insgesamt aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -,
hierzu unter III.).
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I. Die Revision, mit der das FA das Urteil vom
16.07.2020 insgesamt angefochten hat, ist unzulässig, soweit
sie die Entscheidung über die Klagen des Klägers zu 2.
und der Klägerin zu 3. betrifft, die das FG als
unzulässig verworfen hat.
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Die Revision ist insoweit unzulässig,
weil das FA sie nicht begründet hat (vgl. § 120 Abs. 3
Nr. 2 Buchst. a FGO). Es hat sich mit der Frage der
Zulässigkeit der Klagen des Klägers zu 2. und der
Klägerin zu 3. in seiner Revisionsbegründung nicht
befasst. Es kann daher dahinstehen, ob das FA durch die
Entscheidung des FG beschwert ist, weil die Klagen statt durch
Sachurteil durch Prozessurteil als unzulässig abgewiesen
worden sind (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 28.11.2007 - I R
99/06, BFHE 221, 288, BStBl II 2011, 40 = SIS 08 14 74, unter
II.1., m.w.N.).
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Im Übrigen, das heißt soweit sich
die Revision gegen die Entscheidung über die Klagen der
Klägerinnen zu 1. und 4. richtet, ist sie hingegen
zulässig. Über die - teils unzulässige, teils
zulässige - Revision ist einheitlich durch Urteil zu
entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 02.02.2022 - III R 7/20 =
SIS 22 08 61, Rz 13; vom
01.06.2016 - X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55 = SIS 16 22 01, Rz 10, m.w.N.).
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II. Die Revision des FA ist - soweit sie die
Klagen der Klägerinnen zu 1. und 4. betrifft - nur teilweise
begründet.
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Das FG hat die Klagen der Klägerinnen zu
1. und 4., die die Feststellung steuerpflichtiger
Sonderbetriebsgewinne der Klägerin zu 4. und der Beigeladenen
zum Gegenstand haben (hierzu unter 1.), zutreffend als
zulässig angesehen (hierzu unter 2.). Ebenfalls zutreffend hat
das FG erkannt, dass es sich bei den im Zusammenhang mit dem Erwerb
der Anteile an der D-GmbH angefallenen, von der Klägerin zu 4.
und der Beigeladenen getragenen Schuldzinsen um auf der Ebene der
Klägerin zu 1. zu erfassende Sonderbetriebsausgaben handelt
(hierzu unter 3.). Ebenso frei von Rechtsfehlern hat das FG
entschieden, dass die von der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der
D-GmbH aufgewendeten Schuldzinsen für die von der
Klägerin zu 1. gewährten Darlehen nicht dem Abzugsverbot
des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen, so dass die Revision
insoweit unbegründet ist (hierzu unter 4.). Im Übrigen
ist die Revision jedoch begründet. Die Annahme des FG, auch
die Zinsaufwendungen der Klägerin zu 4. und der Beigeladenen
für von der Klägerin zu 3. gewährte Darlehen
unterfielen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, ist
rechtsfehlerhaft (hierzu unter 5.). Gleiches gilt in Bezug auf die
von der Beigeladenen an die U-GmbH gezahlten Zinsen. Auch diese
unterliegen - anders als vom FG entschieden - dem Abzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG (hierzu unter 6.).
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1. Gegenstand des Verfahrens ist die jeweils
selbständig anfechtbare Feststellung steuerpflichtiger
Sonderbetriebsgewinne der Beigeladenen und der Klägerin zu 4.,
die sich nach Berücksichtigung des Abzugsverbots
„netto“ ergeben.
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Die Feststellung steuerpflichtiger
Sonderbetriebsgewinne, die sich nach Berücksichtigung des
Abzugsverbots „netto“ ergeben, ist
verfahrensrechtlich zulässig. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2,
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO)
werden die steuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im
Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und
einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere
Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen
steuerlich zuzurechnen sind. Zu diesen Besteuerungsgrundlagen
gehört auch die Feststellung, ob und in welcher Höhe in
den festgestellten Besteuerungsgrundlagen, wie etwa dem
gemeinschaftlich erzielten laufenden Gewinn oder dem
Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers, Einkünfte
enthalten sind, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG
fallen. Werden diese Einkünfte - wie vom FA in den
Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre vom 12.06.2007 (2002)
beziehungsweise 17.07.2007 (2003) - mit dem nach Anwendung dieser
Vorschriften ermittelten steuerpflichtigen Betrag angegeben
(sogenannte Nettomethode), entspricht eine solche Feststellung der
Verpflichtung des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, die
„einkommensteuerpflichtigen“
Einkünfte festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R
61/16, BFHE 265, 285 = SIS 19 14 00, Rz 31; zur
Rechtmäßigkeit anderer Methoden vgl. BFH-Urteile vom
18.07.2012 - X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444 = SIS 12 33 44; vom 25.07.2019 - IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020,
142 = SIS 19 13 99; vom 06.02.2020 - IV R 5/18, BFHE 268, 199,
BStBl II 2020, 448 = SIS 20 04 94, Rz 17).
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30
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2. Die hiergegen gerichteten Klagen der
Klägerinnen zu 1. und 4. sind zulässig. Wie das FG
zutreffend erkannt hat, resultiert die Klagebefugnis der
Klägerin zu 1. aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, die der
Klägerin zu 4. - die sich allein gegen die Höhe des
für sie festgestellten Sonderbetriebsgewinns wendet - aus
§ 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Die unterlassene Hinzuziehung der
Klägerin zu 4. zum Einspruchsverfahren steht der
Zulässigkeit ihrer Klage nicht entgegen (z.B. BFH-Beschluss
vom 23.03.2000 - IV B 91/99, BFH/NV 2000, 1217 [Rz 14] = SIS 00 59 33; BFH-Urteil vom 23.09.2009 - IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II
2010, 337 = SIS 10 00 79, unter II.2.).
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31
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3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass es
sich bei den im Zusammenhang mit dem Erwerb der Anteile an der
D-GmbH angefallenen, von der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen getragenen Schuldzinsen um auf der Ebene der
Klägerin zu 1. zu erfassende Sonderbetriebsausgaben
handelt.
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32
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a) Die Schuldzinsen, die die Klägerin zu
4. und die Beigeladene für Darlehen, die dem Erwerb der
Anteile an der D-GmbH dienten, aufgewendet haben, stellen
Sonderbetriebsausgaben dar. Dies gilt sowohl für Zinsen, die
auf „unternehmensgruppeninterne“
Darlehen entfallen, als auch für solche, die auf Bankdarlehen
entfallen.
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33
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aa) Die Anteile der Klägerin zu 4. und
der Beigeladenen an der D-GmbH gehörten in den Streitjahren zu
deren notwendigem Sonderbetriebsvermögen II bei der
Klägerin zu 1.
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34
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich
tätigen Personengesellschaft nicht nur die im
Gesamthandsvermögen (Gesellschaftsvermögen) der
Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Vielmehr
zählen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs.
1 EStG hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer
gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb
der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I)
oder die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des
Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden
(Sonderbetriebsvermögen II, z.B. BFH-Urteile vom 21.12.2021 -
IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651 = SIS 22 02 81, Rz
23; vom 18.12.2001 - VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002,
733 = SIS 02 05 27, unter II.2.; vom 23.02.2012 - IV R 13/08 =
SIS 12 15 61, Rz 53, jeweils
m.w.N.). In diesem Sinne gewerblich tätig ist auch eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des §
15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II
ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden
Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder
Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches
Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft sein (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2021 - IV R
15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651 = SIS 22 02 81, Rz 30 ff.,
m.w.N.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die
Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft unter
anderem dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der
Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (z.B.
BFH-Urteil vom 19.12.2019 - IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II
2020, 534 = SIS 20 07 00, Rz 35).
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35
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bb) Nach diesen Grundsätzen ist die
Beteiligung an der D-GmbH dem notwendigen
Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin zu 4. sowie der
Beigeladenen bei der Klägerin zu 1. zuzuordnen. Die
Beteiligung an der D-GmbH war für das Unternehmen der
Klägerin zu 1. unter den besonderen Gegebenheiten des
Streitfalls vorteilhaft und stärkte so die Beteiligung der
Klägerin zu 4. und der Beigeladenen an der Klägerin zu 1.
Dementsprechend gehörten auch die Darlehen, die die
Klägerin zu 4. und die Beigeladene zur Finanzierung des
Anteilskaufs aufgenommen haben, zu deren notwendigem
Sonderbetriebsvermögen II bei der Klägerin zu 1. Dies ist
zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von weiteren
Ausführungen hierzu absieht.
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36
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cc) Hieraus folgt nicht nur, dass die
Gewinnausschüttungen aus der D-GmbH als
Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen auf Ebene der Klägerin zu 1. zu erfassen waren.
Auch die Zinsaufwendungen der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen, die für die Finanzierung des Anteilserwerbs
angefallen sind, waren als Sonderbetriebsausgaben der Klägerin
zu 4. und der Beigeladenen bei der Klägerin zu 1.
anzusehen.
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37
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b) Dass die Klägerin zu 4. und die
Beigeladene nicht unmittelbar, sondern lediglich mittelbar
über die Klägerin zu 3. an der Klägerin zu 1.
beteiligt waren, steht dem nicht entgegen, denn die Klägerin
zu 4. und die Beigeladene sind als
„Sondermitunternehmer“ der Klägerin
zu 1. anzusehen.
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38
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§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
sieht vor, dass der mittelbar über eine oder mehrere
Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar
beteiligten Gesellschafter gleichsteht; er ist als Mitunternehmer
des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar
beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine
Beteiligung vermitteln, - wie im Streitfall - jeweils als
Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen
sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Diese Regelung ist
nach ständiger Rechtsprechung im Wege einer teleologischen
Reduktion des Wortlauts des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2
EStG dahin zu verstehen, dass der mittelbare Gesellschafter einem
unmittelbaren Gesellschafter nur in Bezug auf Tätigkeits- und
Nutzungsvergütungen sowie Sonderbetriebsvermögen
gleichgestellt wird (BFH-Urteile vom 12.02.2014 - IV R 22/10, BFHE
244, 560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50, Rz 26; vom 06.09.2000
- IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731 = SIS 01 01 44; vom
22.01.2009 - IV R 90/05, BFHE 224, 364 = SIS 09 10 08). Die
Gleichstellung bezieht sich auf Sondervergütungen, das
Sonderbetriebsvermögen I, das Sonderbetriebsvermögen II
(BFH-Urteile vom 12.10.2016 - I R 92/12, BFHE 256, 32, BStBl II
2022, 123 = SIS 16 28 20, Rz 18, 20; vom 11.12.1990 - VIII R 14/87,
BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510 = SIS 91 12 27) und
dazugehörende Verbindlichkeiten (Krumm in Kirchhof/Seer, EStG,
22. Aufl., § 15 Rz 345). Auch wenn der mittelbar Beteiligte
(Sondermitunternehmer) an der Untergesellschaft nicht (unmittelbar)
beteiligt ist und damit die als Sonderbetriebsvermögen zu
qualifizierenden Wirtschaftsgüter eine eigene Beteiligung des
Sondermitunternehmers gerade nicht begründen oder stärken
können, umfasst § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch
das Sonderbetriebsvermögen II. Die Regelung fingiert für
Zwecke des Sonderbetriebsbereichs die Stellung des mittelbar
beteiligten Gesellschafters als Mitunternehmer der
Untergesellschaft. Der mittelbar Beteiligte wird somit wie ein
unmittelbar Beteiligter behandelt. Die Frage nach dem Umfang der
der mittelbaren Mitunternehmerstellung zuzuordnenden
Wirtschaftsgüter kann sich erst im Anschluss hieran stellen
(vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2016 - I R 92/12, BFHE 256, 32, BStBl II
2022, 123 = SIS 16 28 20, Rz 21).
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39
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4. Die Sonderbetriebsausgaben der
Klägerin zu 4. und der Beigeladenen unterliegen - wie das FG
zutreffend erkannt hat - nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs.
2 Satz 1 EStG, soweit sie auf
„unternehmensgruppeninterne“ Darlehen
der Klägerin zu 1. entfallen. Insoweit ist die Revision des FA
unbegründet.
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40
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a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1
EStG dürfen (unter anderem) Betriebsausgaben, die mit den dem
§ 3 Nr. 40 EStG zugrundeliegenden
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur
Hälfte abgezogen werden.
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41
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aa) Für die Annahme eines
wirtschaftlichen Zusammenhangs der Betriebsausgaben mit den nach
§ 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen reicht ein
mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang aus. Soweit Aufwendungen
vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind,
greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein,
denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung
durch (teilweise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll)
abzugsfähige Aufwendungen (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 61/16, BFHE 265, 285 = SIS 19 14 00, Rz 34; vom 28.02.2013 - IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II
2013, 802 = SIS 13 11 90, jeweils m.w.N.). Besteht ein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit mehreren, zum Teil voll
steuerpflichtigen und zum Teil nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise
steuerbefreiten Einnahmen und wurde der angefallene Aufwand nicht
vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgelöst, ist
er anteilig und im Rahmen einer wertenden Betrachtung entsprechend
dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs
aufzuteilen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich ein
Veranlassungszusammenhang im Lauf der Zeit ändern kann
(BFH-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 61/16, BFHE 265, 285 = SIS 19 14 00, Rz 35, m.w.N.).
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42
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bb) Nach diesen Grundsätzen stehen - wie
das FG und das FA zutreffend erkannt haben - die auf die
„Lästigkeitsprämie“
entfallenden Schuldzinsen, die in den Streitjahren mit rund 22 %
der gesamten Finanzierungskosten der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen für den Erwerb der Anteile an der D-GmbH zu
schätzen sind, nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den
der Klägerin zu 4. und der Beigeladenen gewährten, dem
Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG)
unterfallenden Gewinnausschüttungen der D-GmbH im Jahr 2003.
Demnach fallen 22 % der gesamten Zinsaufwendungen der Klägerin
zu 4. und der Beigeladenen nicht unter das Halbabzugsverbot. Dies
ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von
weiteren Ausführungen absieht.
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43
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b) Hinsichtlich der übrigen 78 % der
Zinsaufwendungen der Klägerin zu 4. und der Beigeladenen ist
zwar unstreitig ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit deren dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Sonderbetriebseinnahmen
in Gestalt der Gewinnausschüttungen der D-GmbH gegeben.
Gleichwohl findet das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG im Wege teleologischer Reduktion auf die von der Klägerin
zu 4. und der Beigeladenen an die Klägerin zu 1. geleisteten
Schuldzinsen keine Anwendung, denn diese haben sich nicht
aufwandswirksam ausgewirkt.
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aa) Wie der Senat bereits entschieden hat,
findet § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG im Wege teleologischer
Reduktion in dem Umfang auf Betriebsausgaben der Gesamthand keine
Anwendung, wie diese Sondervergütungen der Gesellschafter sind
(BFH-Urteil vom 06.02.2020 - IV R 5/18, BFHE 268, 199, BStBl II
2020, 448 = SIS 20 04 94). Wegen der vollständigen
Hinzurechnung der Sondervergütungen auf der Ebene der
Gesellschafter wirken sich die Betriebsausgaben nicht
aufwandswirksam aus. Es wäre daher widersinnig, den
Betriebsausgabenabzug der Gesellschaft gemäß § 3c
Abs. 2 EStG teilweise zu kürzen (vgl. auch Reddig, juris
PraxisReport Steuerrecht 27/2020, Anm. 4).
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§ 3c Abs. 2 EStG bezweckt, dass bei
(anteilig) steuerbefreiten Einnahmen (wie zum Beispiel
Gewinnausschüttungen aus einer betrieblichen Beteiligung an
einer Körperschaft) kein doppelter steuerlicher Vorteil durch
den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen
zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Das
Halbabzugsverbot setzt danach voraus, dass sich die Ausgaben
aufwandswirksam ausgewirkt haben (z.B. BFH-Urteil vom 06.02.2020 -
IV R 5/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448 = SIS 20 04 94, Rz
25). Ist Anteilseigner und Ausschüttungsempfänger eine
Mitunternehmerschaft, ist zu beachten, dass diese zwar
Einkünfteermittlungssubjekt ist, die Einkommensteuersubjekte
aber die an ihr beteiligten Mitunternehmer sind. Soll das
Halbeinkünfteverfahren also einerseits dazu führen, dass
(unter anderem) Gewinnausschüttungen aus einer betrieblichen
Beteiligung, die im Gesamtgewinn (Gesamthands- oder
Sonderbetriebsgewinn) der Mitunternehmerschaft enthalten sind, beim
Mitunternehmer (anteilig) von der Steuer befreit sind (§ 3 Nr.
40 EStG), dass aber andererseits Ausgaben, die mit diesen beim
Mitunternehmer (anteilig) freizustellenden Einnahmen im
Zusammenhang stehen, ihrerseits nur anteilig zum Abzug zugelassen
werden, ist zu berücksichtigen, dass Zinszahlungen der
Gesellschaft an den Gesellschafter, der der Gesellschaft das
Darlehen zum Erwerb der Beteiligung gewährt hat, bei diesem
als Sondervergütung erfasst werden. Bezogen auf die
Mitunternehmerschaft und ihren Gesamtgewinn haben sich die
Zinszahlungen also nicht aufwandswirksam ausgewirkt, so dass eine
Doppelbegünstigung, die § 3c Abs. 2 EStG vermeiden will,
bezogen auf die Gesamthand nicht eingetreten sein kann. Auch wenn
es sich also auf der Ebene der Gesamthand um Betriebsausgaben
handelt, sind die Voraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG -
bezogen auf den Zweck der Norm - nicht erfüllt (BFH-Urteil vom
06.02.2020 - IV R 5/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448 = SIS 20 04 94, Rz 27).
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bb) Eine entsprechende teleologische Reduktion
des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch im umgekehrten Fall
geboten, das heißt wenn es um Zinszahlungen des
Mitunternehmers an die Gesellschaft geht, die ihm ein Darlehen zum
Erwerb der Beteiligung gewährt hat. Das Halbabzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG findet in dem Umfang auf
Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter keine Anwendung, wie
diese Betriebseinnahmen der Gesamthand sind. Auch in diesem Fall
haben sich - bezogen auf die Mitunternehmerschaft und deren
Gesamtgewinn - die Zinszahlungen nicht aufwandswirksam ausgewirkt,
so dass eine Doppelbegünstigung, die § 3c Abs. 2 EStG
vermeiden will, bezogen auf die Gesamthand nicht eingetreten sein
kann (so im Ergebnis auch Bernhagen/Nöthen, Die
Unternehmensbesteuerung 2020, 573, 580).
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47
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cc) Dementsprechend sind die
streitgegenständlichen Sonderbetriebsausgaben der
Klägerin zu 4. und der Beigeladenen, die aus an die
Klägerin zu 1. gezahlten Zinsen resultieren, nicht
gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu kürzen. Die
Sonderbetriebsausgaben der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen, die auf der Ebene der Klägerin zu 1. zu erfassen
sind, sind Betriebseinnahmen der Gesamthand. Sie erhöhen den
Gesamthandsgewinn der Klägerin zu 1. Die
Sonderbetriebsausgaben haben sich mithin - bezogen auf den
Gesamtgewinn der Klägerin zu 1. - nicht aufwandswirksam
ausgewirkt. Eine Kürzung des Sonderbetriebsausgabenabzugs der
Klägerin zu 4. und der Beigeladenen gemäß § 3c
Abs. 2 EStG würde daher den Zweck dieser Norm verfehlen.
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dd) Die hiergegen erhobenen Einwendungen des
FA greifen nicht durch.
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Sein Vorhalt, im Streitfall glichen sich -
anders als vom BFH gefordert - Zinsaufwand und Zinsertrag nicht in
vollem Umfang auf der Ebene der Mitunternehmerschaft aus, trifft
bezogen auf die von der Klägerin zu 1. gewährten Darlehen
nicht zu. Die Tatsache, dass die Zinserträge der Gesamthand
den einzelnen Mitunternehmern auch dann quotal zugerechnet werden,
wenn diese unterschiedlich hohe Zinsaufwendungen getragen haben,
kann zwar dazu führen, dass es - mitunternehmerbezogen - nicht
zu einem vollständigen Ausgleich zwischen (getragenem)
Zinsaufwand und (zugerechnetem) Zinsertrag kommt. Dies ändert
aber nichts daran, dass dem insgesamt angefallenen Zinsaufwand
tatsächlich ein Zinsertrag in entsprechender Höhe
gegenübersteht, so dass sich Zinsaufwand und Zinsertrag -
bezogen auf den Gesamtgewinn - ausgleichen. Die Frage, ob
(Sonder-)Betriebsausgaben aufwandswirksam geworden sind, kann im
Rahmen einer Mitunternehmerschaft nur bezogen auf deren
Gesamtgewinn beantwortet werden, denn die gewerblichen
Einkünfte des Mitunternehmers bestehen aus dessen Anteil am
Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Hiervon zu trennen ist
demgegenüber die der Ermittlung des Gesamtgewinns nachfolgende
Frage der Gewinnzurechnung an die einzelnen Mitunternehmer, die auf
die Höhe des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft keinen
Einfluss hat.
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50
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Dass im Streitfall - anders als in dem dem
BFH-Urteil vom 06.02.2020 - IV R 5/18 (BFHE 268, 199, BStBl II
2020, 448 = SIS 20 04 94) zugrundeliegenden Sachverhalt -
(mittelbar) auch eine Kapitalgesellschaft an der
Mitunternehmerschaft beteiligt ist, kann ebenfalls kein anderes
Ergebnis begründen. Denn eine auf der Ebene der D-GmbH etwa
eintretende steuerliche Begünstigung in Gestalt eines
niedrigeren Körperschaftsteuersatzes ändert nichts daran,
dass der Zinsaufwand der Klägerin zu 4. und der Beigeladenen
aus den dargelegten Gründen nicht aufwandswirksam geworden und
aus diesem Grund eine teleologische Reduktion des § 3c Abs. 2
EStG geboten ist.
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51
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5. Begründet ist die Revision des FA in
Bezug auf die von der Klägerin zu 4. und der Beigeladenen an
die Klägerin zu 3. gezahlten Darlehenszinsen. Entgegen der
Auffassung des FG unterfallen diese Zinsaufwendungen dem
Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG, denn auch im Zusammenhang
mit mehrstöckigen Personengesellschaften muss es bei der auf
den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bezogenen Betrachtung
bleiben.
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52
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a) Die Zinsaufwendungen, die im Zusammenhang
mit den Darlehen der Klägerin zu 3. stehen, unterfallen dem
Abzugsverbot nicht nur bei wortlautgetreuer Anwendung des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG. Auch unter Berücksichtigung der im
BFH-Urteil vom 06.02.2020 - IV R 5/18 (BFHE 268, 199, BStBl II
2020, 448 = SIS 20 04 94) entwickelten Grundsätze sind jene
(Sonder-)Betriebsausgaben der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen, die den Gesamtgewinn der Klägerin zu 1.
(Untergesellschaft) mindern, nur anteilig bei der Ermittlung der
Einkünfte zu berücksichtigen. Dass die Zinszahlungen den
Gesamthandsgewinn der Klägerin zu 3. (Obergesellschaft)
erhöhen, führt zu keinem anderen Ergebnis.
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53
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aa) Die entsprechenden Zinsaufwendungen der
Klägerin zu 4. und der Beigeladenen sind - bezogen auf den
Gesamtgewinn der Klägerin zu 1. - aufwandswirksam geworden.
Sie unterliegen dementsprechend dem Halbabzugsverbot des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG. Während die Zinsaufwendungen der
Klägerin zu 4. und der Beigeladenen für die von der
Klägerin zu 3. gewährten Darlehen, die auf der Ebene der
Klägerin zu 1. als Sonderbetriebsausgaben der Klägerin zu
4. und der Beigeladenen zu erfassen sind, den Gesamtgewinn der
Klägerin zu 1. mindern, erhöhen die Zinserträge aus
den Darlehen der Klägerin zu 3. deren Gesamt(hands)gewinn. In
den Gesamt(hands)gewinn der Klägerin zu 1. gehen sie hingegen
nicht ein.
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54
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bb) Für die Beantwortung der Frage der
Aufwandswirksamkeit von (Sonder-)Betriebsausgaben ist der
Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft maßgebend, bei der die
(Sonder-)Betriebsausgaben zu erfassen sind (hier der Gesamtgewinn
der Klägerin zu 1.). Denn die Frage der Anwendung des §
3c Abs. 2 EStG stellt sich bei der Ermittlung der Einkünfte
dieser Mitunternehmerschaft. Demgegenüber sind Auswirkungen
auf das Gesamtergebnis einer anderen Mitunternehmerschaft (hier der
Klägerin zu 3.) - entgegen der Auffassung des FG - nicht in
die Betrachtung einzubeziehen, und zwar auch dann nicht, wenn die
andere Mitunternehmerschaft die Obergesellschaft der
Personengesellschaft ist, bei der die (Sonder-)Betriebsausgaben zu
erfassen sind.
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55
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cc) Diese Sichtweise ist nicht nur
systemgerecht, weil es keine aus Ober- und Untergesellschaft
bestehende Mitunternehmerschaft und auch keinen Gesamtgewinn einer
solchen Mitunternehmerschaft gibt. Sie entspricht auch den
allgemeinen Auslegungsgrundsätzen. Diese ließen eine
(weitergehende) teleologische Reduktion des § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG dahin, dass die Frage der Aufwandswirksamkeit von
(Sonder-)Betriebsausgaben unter Berücksichtigung des
Gesamtgewinns von Ober- und Untergesellschaft zu beantworten ist,
nur zu, wenn die auf den Wortlaut der Regelung abstellende
Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde
(vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 09.03.2023 - IV R 11/20, BFHE 279,
531, BStBl II 2023, 830 = SIS 23 10 46, Rz 29, m.w.N.). Dies ist
jedoch nicht der Fall, wenn die Finanzierung des Anteilserwerbs
nicht durch den Gesellschafter oder die Gesellschaft erfolgt,
sondern - wie im Streitfall - durch eine andere
Mitunternehmerschaft, deren Gewinn getrennt zu ermitteln ist.
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56
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dd) Dass eine Gewinnzurechnung erfolgt, das
heißt im Streitfall der Gesamthandsgewinn der Klägerin
zu 1. (Untergesellschaft) der Klägerin zu 3.
(Obergesellschaft) zugerechnet wird, steht dem nicht entgegen. Die
Gewinnzurechnung führt zwar dazu, dass der auf die
Obergesellschaft entfallende Anteil am Steuerbilanzgewinn oder
-verlust der Untergesellschaft in den Steuerbilanzgewinn oder
-verlust der Obergesellschaft eingeht (vgl. BFH-Urteil vom
26.01.1995 - IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 = SIS 95 13 14, unter IV.3.). Dieser Umstand ändert aber nichts daran,
dass über die Frage des Halbabzugsverbots des § 3c Abs. 2
EStG allein auf der Ebene der Untergesellschaft (hier der
Klägerin zu 1.) zu entscheiden ist. Dementsprechend stellt
sich die Frage, ob die (Sonder-)Betriebsausgaben aufwandswirksam
geworden sind (oder nicht), allein bezogen auf den Gesamtgewinn der
Untergesellschaft, bei der die gemäß § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben
außerbilanziell hinzuzurechnen sind (z.B. Schmidt/Levedag,
EStG, 42. Aufl., § 3c Rz 13). Sie kann dementsprechend auch
nur auf der Ebene dieses Einkünfteermittlungssubjekts - und
damit unter Einbeziehung des Gesamtgewinns dieser
Mitunternehmerschaft - beantwortet werden. Die nachfolgende
Gewinnzurechnung ist hiervon zu trennen.
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b) Danach kann die Tatsache, dass den auf der
Ebene der Klägerin zu 1. zu erfassenden Sonderbetriebsausgaben
der (Sonder-)Mitunternehmer - der Klägerin zu 4. und der
Beigeladenen - Betriebseinnahmen auf der Ebene der Klägerin zu
3. gegenüberstehen, keinen ungekürzten
(Sonder-)Betriebsausgabenabzug rechtfertigen. Auch der Umstand,
dass die mittelbaren Gesellschafter - die Klägerin zu 4. und
die Beigeladene - unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in Bezug auf das
Sonderbetriebsvermögen als Mitunternehmer der Klägerin zu
1. anzusehen sind, kann - anders als das FG meint - kein anderes
Verständnis des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begründen.
Denn maßgebliches Einkünfteermittlungssubjekt bleibt die
Klägerin zu 1.
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6. Begründet ist die Revision
schließlich auch in Bezug auf die von der Beigeladenen an die
U-GmbH gezahlten Zinsen. Das FG hat die infolge der Zinszahlungen
eingetretene Erhöhung des Gewinns der U-GmbH rechtsfehlerhaft
in die Beurteilung der Aufwandswirksamkeit der - auf der Ebene der
Klägerin zu 1. zu erfassenden - Sonderbetriebsausgaben der
Beigeladenen einbezogen. Nach Maßgabe der dargestellten
Grundsätze unterfallen diese Zinsaufwendungen - anders als das
FG meint - ebenfalls dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG.
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59
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a) Der Klägerin zu 1. war als
Organträgerin das Einkommen der U-GmbH (Organgesellschaft)
nach § 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes
zuzurechnen.
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60
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Da Organträger und Organgesellschaft
zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger bleiben,
haben sie ihr jeweiliges Einkommen selbständig zu ermitteln.
Das Organeinkommen ist erst danach dem Organträger
zuzurechnen. Die Zurechnung erfolgt nicht im Rahmen der
Gewinnermittlung, sondern als Zurechnung fremden Einkommens zur
Besteuerung. Das eigene Einkommen des Organträgers und das
zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft bilden gemeinsam das
vom Organträger zu versteuernde (Gesamt-)Einkommen (BFH-Urteil
vom 23.01.2002 - XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9 = SIS 02 08 17, unter II.1.b; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.08.2012 - I R
65/11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555 = SIS 12 30 31, Rz
18).
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61
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b) Die Zurechnung betrifft bei einer
Organträger-Personengesellschaft die Personengesellschaft
selbst. Da bei ihr stets eine gesonderte Gewinnfeststellung
durchzuführen ist, ist es geboten, im Feststellungsverfahren
auch das der Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der
Organgesellschaft zu ermitteln und zu verteilen. Insoweit ist das
zuzurechnende Organeinkommen gesondert vom eigenen Gewinn der
Personengesellschaft festzustellen und nach dem sich aus den
Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags beziehungsweise des
Handelsgesetzbuchs ergebenden allgemeinen
Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter der
Personengesellschaft zu verteilen (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 -
IV R 50/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494 = SIS 13 11 91, Rz
16).
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62
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c) Danach gehen - über die Zurechnung des
Organeinkommens - zwar auch die Zinserträge aus dem von der
U-GmbH an die Beigeladene ausgereichten Darlehen letztlich
gewinnerhöhend in das Gesamtergebnis der Klägerin zu 1.
ein. Die Zurechnung eines durch Zinszahlungen erhöhten fremden
Einkommens kann indes - wie dargelegt - die Annahme, die
Zinsaufwendungen der Beigeladenen seien nicht aufwandswirksam
geworden, nicht begründen. Dies gilt nicht nur bei der
Zurechnung von Gewinnen aus einer Unter-Personengesellschaft (siehe
hierzu B.II.4.), sondern erst recht bei der Zurechnung des Gewinns
einer Organgesellschaft an den Organträger.
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63
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d) Bleibt die Gewinnzurechnung des
Organeinkommens bei der Beurteilung der Aufwandswirksamkeit der
Zinsaufwendungen der Beigeladenen außer Betracht, haben sich
diese - bezogen auf den maßgebenden Gesamtgewinn der
Klägerin zu 1. - gewinnmindernd ausgewirkt. Sie unterfallen
daher dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.
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64
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III. Das FG-Urteil war daher aufzuheben. Da
der Senat mangels hinreichender Feststellungen des FG nicht
abschließend darüber entscheiden kann, in welcher
Höhe die streitigen Zinsaufwendungen der Klägerin zu 4.
und der Beigeladenen auf Darlehen der Klägerin zu 3.
beziehungsweise der U-GmbH entfallen, war die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
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65
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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus §
143 Abs. 2 FGO.
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