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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2004 und 2005
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
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In den Streitjahren bestand eine
Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers
als Besitzunternehmen und einer GmbH als Betriebsgesellschaft,
deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war.
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Mit Kontokorrentvertrag vom 2.1.1994
vereinbarten der Kläger und die GmbH die Führung eines
Kontokorrentkontos zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs zwischen der
GmbH und dem Kläger. Der Kontokorrentvertrag sah eine
Verzinsung von 0,5 % je Monat vor. Am 18.12.1999 vereinbarten die
Vertragsparteien - nach einer vollständigen Aussetzung der
Verzinsung für das Kalenderjahr 2000 - ab dem Kalenderjahr
2001 eine Absenkung der Verzinsung der jeweiligen
Kontokorrentvaluta auf 0,1 % je Monat. Der Kläger erfasste die
Forderungen gegenüber der GmbH im Betriebsvermögen seines
Einzelunternehmens. Zum 31.12.2003 wies das Kontokorrentkonto eine
Forderung des Einzelunternehmens gegenüber der GmbH in
Höhe von 477.849,70 EUR, zum 31.12.2004 in Höhe von
550.078,33 EUR aus.
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Am 3.1.2004 und am 4.1.2005 schlossen die
GmbH und der Kläger jeweils eine inhaltsgleiche Vereinbarung,
mit welcher der Kläger auf einen Teil seiner Forderungen
gegenüber der GmbH in Höhe von jeweils 20.000 EUR unter
Vereinbarung eines Besserungsvorbehaltes verzichtete. Unter Punkt
II. der Vereinbarungen ist jeweils ausgeführt, der
Darlehensforderungsverzicht gelte, solange die Vermögens- und
Ertragslage der GmbH sich nicht verbessert habe. Sobald der im
Jahresabschluss der GmbH zum 31.12.2003 bzw. zum 31.12.2004
ausgewiesene, nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag nicht
mehr bestehe, lebe die Darlehensschuld in Höhe des
übersteigenden Betrages bis zur Höchstgrenze des
Forderungsverzichtsbetrages wieder auf. Schuldzinsen würden
hinsichtlich des Verzichtsbetrages nicht nachträglich geltend
gemacht.
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5
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Der Kläger behandelte die
Forderungsverzichte in den Streitjahren jeweils in Höhe von
20.000 EUR als Betriebsausgabe und ermittelte als Einkünfte
aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 25.017,62 EUR im
Jahr 2004 sowie in Höhe von 8.117,37 EUR im Jahr 2005.
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6
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Forderungsverzichte unter Hinweis
auf § 3c Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in
der in den Streitjahren geltenden Fassung jeweils nur mit einem
Anteil von 50 %, d.h. in Höhe von jeweils 10.000 EUR als
Betriebsausgaben an. Die hiergegen eingelegten Einsprüche
hatten keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in
EFG 2010, 1111 = SIS 10 16 70 veröffentlichtem Urteil statt.
Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG greife bei
Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen nicht
ein. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang - selbst ein mittelbarer -
der Gewinnminderung mit steuerbefreiten Einkünften nach §
3 Nr. 40 EStG liege nicht vor.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG. Das vom FG zur
Begründung herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
14.1.2009 I R 52/08 (BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674 = SIS 09 09 87) sei zu § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) in der Fassung vor dessen Ergänzung durch das
Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) ergangen und nicht
übertragbar.
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Ob der durch Gesellschafterdarlehen
veranlasste Aufwand in den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG falle, sei nach dem Veranlassungszusammenhang im
Hinblick auf die zukünftigen Erträge zu beurteilen.
Erfolge eine Darlehensgewährung zu fremdüblichen
Konditionen, stehe das gewährte Darlehen mit
vollumfänglich steuerpflichtigen Zinserträgen in einem
Veranlassungszusammenhang, so dass der Anwendungsbereich des §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht eröffnet sei. Erfolge die
Darlehensüberlassung hingegen zu nicht fremdüblichen
Konditionen, stehe das Darlehen mit nach § 3 Nr. 40 EStG
hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen in einem
wirtschaftlichen Zusammenhang, so dass insoweit § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG zur Anwendung komme.
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10
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Im Streitfall sei das Darlehen als nicht
fremdüblich anzusehen. Das Darlehen werde durch die Absenkung
des Zinssatzes aufgrund der Vereinbarung vom 18.12.1999 nicht zu
einem marktüblichen Zinssatz verzinst. Von der GmbH als
Darlehensnehmerin seien keine Sicherheiten gestellt worden; bei
Darlehensvaluten von 477.849,70 EUR zum 31.12.2003 und 550.078,33
EUR zum 31.12.2004 hätten fremde Dritte solche verlangt. Des
Weiteren sei die GmbH in die Krise geraten; trotzdem habe der
Kläger das Darlehen bei Eintritt der Krise nicht
zurückgefordert. Schließlich weise der Darlehensvertrag
keine Laufzeit auf und es seien keine
Rückzahlungsmodalitäten vereinbart worden; ein
Darlehensvertrag unter fremden Dritten würde solche
Vereinbarungen enthalten.
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11
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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12
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Das dem Revisionsverfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag
gestellt.
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14
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In der Sache nimmt es Bezug auf das
BMF-Schreiben vom 8.11.2010 (BStBl I 2010, 1292 = SIS 10 35 37,
unter Nr. 2), dem die im Ertragssteuerrecht anzuwendende
wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde liege. Insbesondere sei
zu berücksichtigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH in
Fällen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und
Betriebskapitalgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen
Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bildeten. Gerade
in dem vorliegenden Betriebsaufspaltungsfall könne es bei der
gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung keinem ernsthaften Zweifel
unterliegen, dass der Besitzunternehmer den gewährten
Kontokorrentkredit nur deshalb in nicht fremdüblicher Weise
zunächst zinsfrei gestellt und ab dem Jahr 2001 zinsverbilligt
weitergeführt habe, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH
zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie
Gewinnausschüttungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder - bei
Thesaurierung der Gewinne - durch Erhöhung der stillen
Reserven. Dieser Umstand der gesellschaftlich veranlassten
Darlehensgewährung könne nicht „ausgeblendet“
werden.
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Diese Überlegungen seien auf
Substanzverluste durch Forderungsverzichte übertragbar. Im
Übrigen erscheine es - bei einem Vergleich mit einem Verzicht
auf eine werthaltige Darlehensforderung - nicht folgerichtig, bei
einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht auf
eine nicht mehr werthaltige Forderung einen wirtschaftlichen
Zusammenhang des Substanzverlusts mit Beteiligungserträgen und
damit die Einschlägigkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu
verneinen. Verzichte demgegenüber der Besitzunternehmer auf
eine werthaltige Darlehensforderung gegen die
Betriebskapitalgesellschaft, führe der Verzicht in Höhe
des werthaltigen Teils bei der Kapitalgesellschaft zu einer
verdeckten Einlage und beim Besitzunternehmer zu
nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Die aus
der Beteiligung zufließenden Erträge - seien es
Dividenden oder ein Veräußerungserlös -
unterlägen unstreitig der Besteuerung nach § 3 Nr. 40
EStG, eine mögliche Teilwertabschreibung auf die Beteiligung
unstreitig dem Abzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2
EStG.
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16
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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17
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Der Senat teilt zwar die Auffassung des FG,
nach der im Streitfall § 3c Abs. 2 EStG nicht anwendbar sei.
Allerdings hätte das FG prüfen müssen, ob angesichts
der kurz nach dem jeweiligen Jahresbeginn vereinbarten
Forderungsverzichte bereits in der jeweiligen Schlussbilanz des
Vorjahres, also zum 31.12.2003 bzw. zum 31.12.2004, eine
Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderungen gegenüber
der GmbH vorzunehmen war (unten 1.). Die Sache ist nicht
spruchreif. Dem Senat ist es nicht möglich, auf der Grundlage
der Feststellungen des FG die Höhe der eventuell
vorzunehmenden Teilwertabschreibungen sowie die Höhe der
aufgrund der Forderungsverzichte zu berücksichtigenden
Betriebsausgaben und damit die Höhe des der Einkommensteuer
2004 und 2005 zu Grunde zu legenden Gewinns des Einzelunternehmens
selbst zu ermitteln (unten 2. und 3.).
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1. Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen
zu prüfen, ob Teilwertabschreibungen auf die
Darlehensforderungen aus dem Kontokorrentvertrag bereits zum
31.12.2003 und zum 31.12.2004 vorzunehmen waren.
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a) Das FG muss fehlerhafte Bilanzansätze
im Rahmen der gestellten Anträge und unter
Berücksichtigung des Verböserungsverbots auch ohne
Vorlage einer berichtigten Bilanz korrigieren, wenn sich der Fehler
nach seiner Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens
ergibt (vgl. BFH-Urteile vom 26.1.1995 IV R 54/93, BFHE 177, 18,
BStBl II 1995, 473 = SIS 95 20 93; vom 4.11.1999 IV R 70/98, BFHE
190, 404, BStBl II 2000, 129 = SIS 00 02 30; vom 25.11.2009 X R
27/05, BFH/NV 2010, 1090 = SIS 10 15 23; ebenso Stapperfend in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 390, 399;
Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4
Rz C 65 f.; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 980). Diese
Verpflichtung trifft - auf der Grundlage der Feststellungen des FG
- im Rahmen der Revisionsanträge auch den BFH, da bei einer
Revision, die nicht ausschließlich auf die Verletzung von
Verfahrensrecht gestützt ist, das angefochtene Urteil
gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO in vollem Umfang auf
seine Rechtmäßigkeit zu prüfen ist (vgl.
Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1090 = SIS 10 15 23).
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20
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b) Der Kläger hat als bilanzierender
Gewerbetreibender die Forderungen aus dem Kontokorrentvertrag vom
2.1.1994 zutreffend dem Umlaufvermögen seines
Einzelunternehmens zugeordnet.
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21
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Das Kontokorrentkonto diente ausweislich des
Vertrags vom 2.1.1994 der Abwicklung und Verrechnung des laufenden
Zahlungsverkehrs mit der GmbH und enthielt daher nur Forderungen,
die zum Verbrauch im laufenden Geschäftsbetrieb im Sinne des
Senatsurteils vom 28.5.1998 X R 80/94 (BFH/NV 1999, 359 = SIS 98 55 72, unter III.3.c der Gründe) bereitgehalten wurden.
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22
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c) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz
2, § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 3 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind die Forderungen aus dem
Kontokorrentvertrag zum jeweiligen Bilanzstichtag bei einer
voraussichtlich dauernden Wertminderung unter Beachtung der
Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf
Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend
auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.
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23
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aa) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei
Begründung der Forderung durch Vertrag entsprechen die
Anschaffungskosten dem Nennwert (BFH-Urteil vom 23.11.1967 IV
123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176 = SIS 68 01 13). Ist der
Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 EStG). Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn
gemäß § 5 Abs. 1 EStG ermitteln, ergibt sich
aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit und des
handelsrechtlichen strengen Niederstwertprinzips für
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 3
HGB) bei gesunkenem Teilwert steuerrechtlich eine Pflicht zur
Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.5.2004 XI R 43/03, BFH/NV 2005, 22
= SIS 05 03 92).
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24
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bb) Nach der ständigen Rechtsprechung des
BFH (z.B. Urteile vom 10.11.2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl
II 2006, 618 = SIS 06 06 74, und vom 14.10.2009 X R 45/06, BFHE
227, 50, BStBl II 2010, 274 = SIS 10 02 10, m.w.N.) kann in
Fällen der Betriebsaufspaltung der Teilwert einer Forderung
des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft - dem Grunde
nach - jedoch nur nach denselben Kriterien abgeschrieben werden,
die für die Teilwertabschreibung der Beteiligung am
Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Es ist
eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und
Betriebsunternehmen notwendig; sind die Ertragsaussichten dauerhaft
so gering, dass der gedachte Erwerber des Besitzunternehmens
für die Anteile am Betriebsunternehmen einen Preis zahlen
würde, der unter dem Buchwert der Beteiligung am
Betriebsunternehmen liegt, ist eine Teilwertabschreibung der
Darlehensforderung gerechtfertigt (Senatsurteil in BFHE 227, 50,
BStBl II 2010, 274 = SIS 10 02 10).
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Diese Rechtsprechungsgrundsätze tragen
dem Gesichtspunkt Rechnung, dass Besitzunternehmen und
Betriebsgesellschaft aufgrund der personellen und sachlichen
Verflechtung in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden und
statuieren damit die zu erfüllenden Voraussetzungen für
Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen in
Betriebsaufspaltungsfällen dem Grunde nach. Demgegenüber
bezieht sich die noch zu erörternde Anwendbarkeit des
Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Frage, in
welchem Umfang eine - dem Grunde nach zulässige -
Teilwertabschreibung auf Gesellschafterdarlehen steuerlich zu
berücksichtigen ist (vgl. im Übrigen BMF-Schreiben in
BStBl I 2010, 1292 = SIS 10 35 37, dessen Ausführungen zu
Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen unter Nr. 2 sich
allgemein auf Gesellschafterdarlehen beziehen).
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cc) Die gerade dargestellten Grundsätze
gelten auch für eigenkapitalersetzende Darlehen (Senatsurteil
in BFHE 227, 50, BStBl II 2010, 274 = SIS 10 02 10). Vorliegend
hatten die Forderungen des Klägers nach den bindenden
Feststellungen des FG, denen insoweit keine revisionsrechtlichen
Bedenken begegnen, aufgrund der Überschuldung der GmbH
eigenkapitalersetzenden Charakter.
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d) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist
es aufgrund der Verzichtsvereinbarungen vom 3.1.2004 sowie vom
4.1.2005 nicht fernliegend, dass der Teilwert der Forderungen des
Klägers insoweit bereits zum 31.12.2003 bzw. zum 31.12.2004
(voraussichtlich dauerhaft) gesunken war.
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In der Einleitung der jeweiligen Vereinbarung
wird auf die Höhe der Forderungen, wie sie sich aus der Bilanz
des klägerischen Einzelunternehmens zum 31.12.2003 bzw. zum
31.12.2004 ergibt, Bezug genommen. Weiter wird in den
Forderungsverzichtsvereinbarungen ausgeführt, diese
würden im Hinblick auf die finanzielle Situation der GmbH
geschlossen. Ebenso wird in beiden Vereinbarungen das
Wiederaufleben der Darlehensforderungen im Rahmen des
Besserungsvorbehaltes davon abhängig gemacht, dass der zum
31.12.2003 bzw. zum 31.12.2004 ausgewiesene, nicht durch
Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag der GmbH nicht mehr bestehe.
Zumindest in Höhe der Teilverzichte waren die Forderungen zum
Zeitpunkt der Abgabe der Verzichtserklärungen nicht mehr
werthaltig. Nach den bindenden Feststellungen des FG waren die
Wertminderungen in Höhe der Teilverzichte zumindest an den
Bilanzstichtagen am 31.12.2004 bzw. am 31.12.2005 auch
dauerhaft.
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29
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e) Ein unrichtiger Bilanzansatz ist
grundsätzlich im Fehlerjahr oder - soweit dies wegen
Bestandskraft, Festsetzungsverjährung oder mangels
Korrekturvorschriften nicht möglich ist - nach dem Grundsatz
des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten,
verfahrensrechtlich noch „offenen“ Schlussbilanz
richtigzustellen, und zwar grundsätzlich erfolgswirksam
(grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom
29.11.1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142 = SIS 66 00 79; Senatsurteile vom 16.5.1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl
II 1990, 1044 = SIS 90 22 10, m.w.N., und vom 26.11.2008 X R 23/05,
BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407 = SIS 09 10 05).
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2. Diese Grundsätze hat das FG nicht
hinreichend beachtet. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und
die Sache - mangels Spruchreife - an das FG zurückzuverweisen.
Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen eine
abschließende Entscheidung in dieser Sache nicht zu.
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31
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Im zweiten Rechtsgang wird das FG
zunächst der Frage nachgehen müssen, ob und
gegebenenfalls in welcher Höhe bereits zu den Bilanzstichtagen
am 31.12.2003 bzw. am 31.12.2004 der Teilwert der Forderungen
gegenüber der GmbH aus dem Kontokorrentvertrag vom 2.1.1994
voraussichtlich dauerhaft gemindert und bei Beachtung der
Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf
Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (vgl.
oben unter II.1.c bb) eine Teilwertabschreibung gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorzunehmen war.
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a) Bejahendenfalls wird das FG zu beurteilen
haben, ob der - insoweit unrichtige - Bilanzansatz im Fehlerjahr
oder nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs in der
ersten, verfahrensrechtlich noch „offenen“
Schlussbilanz im Rahmen der gestellten Anträge und unter
Berücksichtigung des Verböserungsverbots zu korrigieren
ist (vgl. oben unter II.1.e).
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33
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aa) Ergeben die nachzuholenden Feststellungen,
dass die Forderungen des Klägers gegenüber der GmbH, auf
die er am 3.1.2004 verzichtet hatte, bereits zum 31.12.2003
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ganz oder
teilweise abzuschreiben waren, wird das FG zu untersuchen haben, ob
der Fehler noch in der Schlussbilanz des Jahres 2003 oder erst in
der verfahrensrechtlich „offenen“ Schlussbilanz
des Jahres 2004 berücksichtigt werden kann.
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bb) Entsprechendes gilt für die
Forderungen, auf die der Kläger am 4.1.2005 verzichtet hatte.
Hier kommt eine Berücksichtigung des Fehlers in der
verfahrensrechtlich noch „offenen“ Schlussbilanz
des Jahres 2004 in Betracht.
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b) Durften hingegen nach den nachzuholenden
Feststellungen die Teilwertabschreibungen mangels voraussichtlich
dauernder Wertminderung oder mangels Vorliegens der nach der
Rechtsprechung des BFH zu Teilwertabschreibungen auf
Gesellschafterdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu
erfüllenden Anforderungen (vgl. oben unter II.1.c bb) nicht
(vollumfänglich) in Höhe der Forderungsverzichte zum
31.12.2003 oder zum 31.12.2004 vorgenommen werden, ergeben sich die
weiteren steuerlichen Folgen aus der Tatsache, dass die Forderungen
(spätestens) zum Zeitpunkt der Abgabe der
Verzichtserklärungen in Höhe der Teilverzichte nicht mehr
werthaltig waren.
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36
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aa) Da sich die Forderungsverzichte auf im
Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltige Forderungen
beziehen, kann mangels Wertetransfers keine verdeckte Einlage
bewirkt werden (zur verdeckten Einlage grundlegend: Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187,
BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34). Dem Gesellschafter entstehen
deshalb keine nachträglichen Anschaffungskosten auf seine
Beteiligung, so dass der vom BMF vorgetragene Vergleich mit der
verdeckten Einlage durch Verzicht auf eine werthaltige Forderung
nicht greift. Für den Gesellschafter ergibt sich aufgrund der
fehlenden Werthaltigkeit der Forderung - bei einer im
Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung - ein laufender
Aufwand (BFH-Urteil vom 29.7.1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl
II 1998, 652 = SIS 98 03 33, unter B.II.1.b; Schmidt/Kulosa, EStG,
31. Aufl., § 6 Rz 757).
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37
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bb) Der beim Kläger als Gesellschafter
entstehende Aufwand würde auf den ausgesprochenen
Forderungsverzichten selbst beruhen und nicht - wie das FG meint -
auf einer aufgrund der Forderungsverzichte am Ende des jeweiligen
Streitjahres vorzunehmenden Teilwertabschreibung.
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38
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Die Vereinbarung der Besserungsabrede
würde nichts an einem eventuellen Betriebsausgabenabzug aus
den ausgesprochenen Forderungsverzichten ändern, da auch eine
solche Vereinbarung zu einer Ausbuchung der Verbindlichkeit in
Höhe des Forderungsverzichts bei der Gesellschaft führen
würde (vgl. BFH-Urteile vom 30.5.1990 I R 41/87, BFHE 161, 87,
BStBl II 1991, 588 = SIS 90 19 17, und vom 29.1.2003 I R 50/02,
BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 = SIS 03 33 83; vgl. HHR/H.
Richter, § 5 EStG Rz 1787; ebenso Schmidt/Weber-Grellet,
a.a.O., § 5 Rz 550 „Gesellschafterfinanzierung;
Eigenkapitalersatz. Restrukturierung“; BMF-Schreiben vom
2.12.2003, BStBl I 2003, 648 = SIS 03 53 33).
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39
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3. Im Hinblick auf einen gegebenenfalls in den
Streitjahren 2004 und 2005 zu berücksichtigenden Aufwand aus
eventuell vorzunehmenden Teilwertabschreibungen (oben unter II.2.a)
oder aus den ausgesprochenen Forderungsverzichten vom 3.1.2004
sowie vom 4.1.2005 (oben unter II.2.b) wird das FG bei seiner
Entscheidung im Rahmen der gestellten Anträge und unter
Beachtung des Verböserungsverbots zu berücksichtigen
haben, dass die Vorschrift des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf
Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und
auf den Aufwand aus den Forderungsverzichten keine Anwendung
findet.
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40
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a) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben,
Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den
§ 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem
Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem
Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder
Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur
Hälfte abgezogen werden.
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41
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b) Maßgebend für die Auslegung des
Begriffs des wirtschaftlichen Zusammenhangs i.S. des § 3c Abs.
2 Satz 1 EStG ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende
objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem
Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie
hineingestellt ist (Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 17.5.1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter
B.I.1.; BFH-Urteil vom 14.5.1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl
II 1974, 572 = SIS 74 03 25, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen des
möglichen Wortsinns hat die Auslegung den
Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der
Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE
112, 546, BStBl II 1974, 572 = SIS 74 03 25, unter B.I.1.a;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.12.2006 GrS 1/05,
BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508 = SIS 07 13 20, unter C.II.2.c
bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift
für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1987
IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670 = SIS 87 18 15,
unter 1.a).
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42
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aa) Aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz
1 EStG ergibt sich, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht
erforderlich ist und - im Gegensatz zu § 3c Abs. 1 EStG - auch
ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang für das
Eingreifen des Abzugsverbots ausreicht (ebenso Schmidt/Heinicke,
a.a.O., § 3c Rz 37; v. Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3c Rz C 4 ff.; Otto,
Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften
und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, Diss.
2006, S. 453 ff.; zwischen Veranlassungszusammenhang und
wirtschaftlichem Zusammenhang differenzierend HHR/Desens, § 3c
EStG Rz 55).
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43
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bb) Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG
nur hälftig besteuerten Einnahmen in Zusammenhang stehen,
ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden,
um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen.
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44
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Der IX. Senat des BFH hat in seiner
Entscheidung vom 27.10.2005 IX R 15/05 (BFHE 211, 273, BStBl II
2006, 171 = SIS 06 01 82) zu privaten
Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr.
2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darauf abgestellt, dass dem
einkommensteuerrechtlich nur zur Hälfte berücksichtigten
Veräußerungspreis auch nur die Hälfte der
korrespondierenden Anschaffungskosten gegenübergestellt werden
könne. In seinen Entscheidungen zur Frage der Anwendbarkeit
des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG im Zusammenhang mit
Einkünften aus § 17 Abs. 1 und 4 EStG (vom 25.6.2009 IX R
42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220 = SIS 09 28 49; vom
14.7.2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399 = SIS 10 05 72, und vom
18.3.2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627 = SIS 10 06 55) hat der IX. Senat auch auf den Zweck des Abzugsverbots
abgestellt, eine inkongruente Begünstigung
auszuschließen: Bei steuerbefreiten Einnahmen solle kein
doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug
von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen
erzielt werden.
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45
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Der erkennende Senat teilt die Auffassung des
IX. Senats des BFH zum Normzweck des Abzugsverbots des § 3c
Abs. 2 EStG. Da dem Halbeinkünfteverfahren die
grundsätzliche gesetzgeberische Entscheidung zu Grunde liegt,
den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Körperschaft wie eine Gewinnausschüttung zu besteuern,
weil „die Veräußerung einer Beteiligung einer
Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt“ (so
ausdrücklich die Begründung des Entwurfs eines Gesetzes
zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung/Steuersenkungsgesetz - StSenkG -, BTDrucks
14/2683, S. 96), greift der in den Entscheidungen des IX. Senats
dargestellte Normzweck des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht nur
in Bezug auf substanzverwertende Veräußerungsfälle
i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c und j EStG, sondern
auch für den Bereich der laufenden Einnahmen i.S. von § 3
Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis i EStG.
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cc) Der Entstehungsgeschichte des
Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG lassen sich keine
eindeutigen Aussagen zur Auslegung des Begriffs des
wirtschaftlichen Zusammenhangs entnehmen. In der Begründung
des Entwurfs des StSenkG wird zu § 3c Abs. 2 EStG im
Wesentlichen nur der Wortlaut der Vorschrift wiedergegeben (vgl.
BTDrucks 14/2683, S. 113).
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47
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dd) Auch der Umstand, dass im Rahmen des
Gesetzgebungsverfahrens zum JStG 2008 (BGBl I 2007, 3150) die
Initiative des Bundesrats (BRDrucks 544/07 - Beschluss -, S. 10)
nicht aufgegriffen worden ist, in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG eine
entsprechende Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8
KStG festzuschreiben, ist für die Auslegung des Abzugsverbots
des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ergiebig. Zu den
Gewinnminderungen in Zusammenhang mit einer Darlehensforderung i.S.
des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG zählen - neben
Teilwertabschreibungen - auch solche aus Forderungsverzichten in
Bezug auf Gesellschafterdarlehen, da bei einer im
Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung in Höhe der nicht
mehr werthaltigen Restforderung ein entsprechender Aufwand entsteht
(so ausdrücklich die Begründung des JStG 2008, BTDrucks
16/6290, S. 73; ebenso Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 283;
Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011,
§ 8b KStG Rz 60l und 60n; Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8b
KStG, Rz 130; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter,
Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8b Rz 182). Den
Gesetzesmaterialien kann nicht entnommen werden, warum § 3c
Abs. 2 EStG insoweit nicht ergänzt worden ist; außerdem
ließen sich insoweit lediglich Rückschlüsse auf das
gesetzgeberische Verständnis der Vorschrift im Jahr 2007
herleiten.
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48
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Im Schrifttum wird teilweise vertreten, die
Einfügung eines entsprechenden Verweises sei nicht
erforderlich gewesen, da sich die Anwendung des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG bereits aus dem Veranlassungszusammenhang ergebe
(Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c
EStG, Rz 55; Neumann in Neumann/ Watermeyer, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2008, 748, 760). Nach anderer
Auffassung spreche dieser Umstand im Umkehrschluss dafür, dass
im betrieblichen Bereich außerhalb des Anwendungsbereichs des
§ 8b KStG Gewinnnminderungen aufgrund von
Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen weiterhin
steuerlich voll abzugsfähig seien (in diesem Sinne: Forst/
Schaaf/Küpper, Der Ertrag-Steuer-Berater 2009, 442, 443;
Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125; Watermeyer in Neumann/Watermeyer,
Ubg 2008, 748, 758). Durch die Nichtaufnahme der entsprechenden
Anwendung von § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG in § 3c
Abs. 2 EStG wäre - bei unterstellter Anwendbarkeit des §
3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen bzw.
Forderungsverzichte in Bezug auf Gesellschafterdarlehen -
insbesondere das einschränkende Erfordernis einer
qualifizierten Beteiligung mit mehr als 25 % am Grund- oder
Stammkapital der Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 3
Satz 4 KStG nicht übertragbar, so dass nicht qualifiziert
beteiligte Gesellschafter - je nach Regelungsbereich -
unterschiedlich behandelt würden (vgl. Watermeyer in
Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760).
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49
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c) Nach Auffassung des Senats ist für die
Frage der Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf
Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen sowie auf
Forderungsverzichte in Bezug auf Gesellschafterdarlehen im
Ausgangspunkt entscheidend, dass Darlehensforderungen
selbständige Wirtschaftsgüter sind, welche von der
Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (BFH-Urteile vom
20.4.2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 = SIS 05 36 32, und in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674 = SIS 09 09 87, zu
§ 8b Abs. 3 KStG in der Fassung vor dessen Ergänzung
durch das JStG 2008; so auch im Ansatz BMF-Schreiben in BStBl I
2010, 1292 = SIS 10 35 37, Nr. 2).
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50
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Dies gilt auch für sog.
eigenkapitalersetzende Darlehen, die - unbeschadet ihrer
Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis -
eigenständige Schuldverhältnisse und damit von der
Beteiligung zu unterscheidende Wirtschaftsgüter darstellen
(BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674 = SIS 09 09 87;
vgl. auch Senatsurteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694 = SIS 05 36 32).
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51
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Dem steht nicht entgegen, dass bei
Beteiligungen im Privatvermögen i.S. des § 17 EStG
Wertminderungen eigenkapitalersetzender Darlehen sowie der Verzicht
auf eine Forderung aus einem eigenkapitalersetzenden Darlehen zu
nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung
führen können, die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur
hälftig zu berücksichtigen sind (vgl. in Bezug auf
Teilwertabschreibungen: BFH-Urteile vom 27.10.1992 VIII R 87/89,
BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340 = SIS 93 07 20; vom 24.4.1997 VIII
R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342 = SIS 97 23 43, und vom
10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348 = SIS 99 07 23, jeweils m.w.N., sowie in Bezug auf Forderungsverzichte: z.B.
BFH-Beschluss vom 16.5.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II
2002, 436 = SIS 01 11 02, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BFH
darf dieser im Wege der extensiven Auslegung des § 17 EStG
gewonnene und am spezifischen Normzweck orientierte erweiterte
Anschaffungskostenbegriff nicht dahingehend verallgemeinert werden,
dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17
EStG zur Geltung kommt (z.B. Urteile vom 18.12.2001 VIII R 27/00,
BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733 = SIS 02 05 27, und in BFHE 210,
29, BStBl II 2005, 694 = SIS 05 36 32). Außerhalb des
Anwendungsbereichs des § 17 EStG - insbesondere in dem hier
einschlägigen betrieblichen Bereich - verbleibt es vielmehr
bei dem allgemeinen Anschaffungskostenbegriff (BFH-Urteil in BFHE
197, 483, BStBl II 2002, 733 = SIS 02 05 27).
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52
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d) Substanzverluste eines
(eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehens aufgrund von
Wertminderungen oder Forderungsverzichten unterliegen -
unabhängig von der Frage der Fremdüblichkeit der
Darlehensüberlassung und einer etwaigen gesellschaftlichen
Veranlassung - mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit nach
§ 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten
Beteiligungserträgen nicht dem Abzugsverbot des § 3c Abs.
2 Satz 1 EStG.
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53
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aa) Wegen der Selbständigkeit von
Darlehensforderung und Beteiligung sind Substanzverluste getrennt
nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung
kommenden Vorschriften zu beurteilen (vgl. z.B. Eberhard, DStR
2009, 2226, 2228).
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54
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bb) Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit nach
§ 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten
Beteiligungserträgen ergibt sich auch nicht im Hinblick auf
die Absenkung des Zinssatzes auf 0,1 % je Monat durch Abschluss der
Vereinbarung vom 18.12.1999.
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55
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(1) Wird ein Darlehen durch einen
Gesellschafter an seine Gesellschaft zu Konditionen
überlassen, die einem Fremdvergleich standhalten, ist davon
auszugehen, dass voll steuerpflichtige Zinserträge
erwirtschaftet werden sollen. Insoweit ist die
Darlehensgewährung nicht durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine Teilwertabschreibung
des Gesellschafters auf die Darlehensforderung sowie
Betriebsausgaben, die aus einem Verzicht auf die Darlehensforderung
resultieren, sind dann vollumfänglich abziehbar; mangels eines
wirtschaftlichen Zusammenhangs mit hälftig steuerbefreiten
Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG greift das Abzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht ein (vgl. HHR/Desens, § 3c
EStG Rz 61; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O.,
§ 3c EStG, Rz 55, 57; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292 =
SIS 10 35 37, Nr. 2).
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56
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(2) Mit dem FA und dem BMF vertreten Teile des
Schrifttums die Auffassung, dass bei zinsloser Überlassung von
Gesellschafterdarlehen die Erzielung zukünftiger
Beteiligungserträge angestrebt werde, so dass damit im
wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Aufwendungen vom
Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst seien
(HHR/Desens, § 3c EStG Rz 62; Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 59, 55;
Herrmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 46). Am
erforderlichen Zusammenhang i.S. des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
fehle es jedoch, wenn der Verzicht auf Zinsen für die
Darlehensgewährung dadurch motiviert sei, nach Beendigung der
Krise wieder voll steuerpflichtige Zinseinnahmen zu erzielen, also
der Zinsverzicht einem Fremdvergleich standhalte und damit nicht
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (ebenso
Forst, Ubg 2010, 194, 197; Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55).
Erfolge die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens
teilentgeltlich, also verbilligt, sei die Vorteilsgewährung in
einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten;
soweit die Aufwendungen anteilig dem unentgeltlichen Teil
zuzuordnen sind, seien sie nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur
hälftig abziehbar (HHR/ Desens, § 3c EStG Rz 62;
Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c
EStG, Rz 57, 55; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292 =
SIS 10 35 37, Nr. 2).
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57
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Diese Auffassung beruft sich im Wesentlichen
auf die Rechtsprechung des BFH zur unentgeltlichen
Nutzungsüberlassung, die auf die Entscheidung des Großen
Senats vom 26.10.1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 =
SIS 88 06 13) zurückgeht. Der Große Senat hat in seinem
Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13
entschieden, dass der von einem Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos
nutzen zu können, steuerrechtlich kein einlagefähiges
Wirtschaftsgut sei. Der BFH hat in mehreren Folgeentscheidungen zur
Frage der Einkünfteerzielungsabsicht bzw. zur Abgrenzung
zwischen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und privat
veranlasstem Aufwand betont, dass sich Betriebsausgaben bzw.
Werbungskosten für einen Gesellschafter bei
Nutzungsüberlassungen an seine Gesellschaft trotz der
Unentgeltlichkeit ergeben könnten. Dies beruhe auf der
Überlegung, dass der von dem Gesellschafter gewährte
Nutzungsvorteil in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft
erhöhe, an dem der Gesellschafter nach Maßgabe der
Gewinnausschüttung teilnehmen und - je nach Zuordnung zum
Betriebs- oder Privatvermögen - entsprechende betriebliche
oder private Beteiligungserträge erzielen könne (vgl.
Urteile vom 24.5.1989 I R 45/85, BFH/NV 1989, 697; vom 28.3.2000
VIII R 68/96, BFHE 191, 505 = SIS 00 10 39; vom 25.7.2000 VIII R
35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698 = SIS 01 02 27, und vom
2.5.2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668 = SIS 01 10 67). Zum Fall der Überlassung eines Gesellschafterdarlehens
zu einem deutlich unter dem Marktzins liegenden Zinssatz hat der
BFH in seinem Urteil in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698 = SIS 01 02 27 unter Bezugnahme auf die Entscheidung des Großen Senats
in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 = SIS 88 06 13
ausgeführt, Entsprechendes müsse für ein
teilentgeltliches Darlehen gelten. Die teilweise unentgeltliche
Nutzungsüberlassung von Kapital durch den Gesellschafter
könne darin begründet sein, dass dieser aufgrund der
entsprechend höheren Gewinnausschüttungen der
Kapitalgesellschaft in der Zukunft insgesamt einen Überschuss
aus dem Darlehen erwarte. Denn der Betrag, den die
Kapitalgesellschaft nicht als Betriebsausgaben für die Zinsen
des Gesellschafterdarlehens aufwenden müsse, stehe ihr
für Ausschüttungen zur Verfügung.
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58
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(3) Im Streitfall ist nicht maßgebend,
ob die im Wege der Vereinbarung vom 18.12.1999 geänderten
Darlehensbedingungen gesellschaftlich veranlasst waren und einem
Fremdvergleich standhalten. Auch kann offenbleiben, ob bzw.
inwieweit § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen der
teilentgeltlichen Gewährung von Nutzungsvorteilen anwendbar
ist. Entscheidend ist nämlich, dass ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen
jedenfalls bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie bei
Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, nicht gegeben
ist.
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59
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(a) Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz
1 EStG erstreckt sich - aufgrund der Selbständigkeit von
Darlehensforderung und Beteiligung als Wirtschaftsgüter -
nicht auf Substanzverluste von Gesellschafterdarlehen (ebenso:
Herrmann in Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 46; Förster, GmbHR
2011, 393, 400; ders., Die Steuerberatung - Stbg - 2010, 199, 207;
Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 759 f.; vgl. Ott,
Steuern und Bilanzen - StuB - 2011, 178, 183; vgl. Eberhard, DStR
2009, 2226, 2227 ff.; a.A. hingegen Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55;
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292 = SIS 10 35 37, Nr. 2).
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60
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§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bezieht sich auf
§ 3 Nr. 40 EStG. Die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der
Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen,
verknüpfen das Halbeinkünfteverfahren ausweislich ihres
Wortlauts nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne
aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer
Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bis c
und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt
kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht
Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen (ebenso Gosch,
Festschrift Herzig, Unternehmensbesteuerung, 2010, 63, 79;
Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 207;
Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228; Watermeyer in Neumann/Watermeyer,
Ubg 2008, 748, 759; im Ergebnis a.A. HHR/Desens, § 3c EStG Rz
62). Gleichermaßen scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang
von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen bzw. von
Aufwand aus Forderungsverzichten mit den in § 3 Nr. 40 Satz 1
Buchst. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus.
Jedenfalls bei Substanzverlusten der Darlehensforderung ist nicht
erkennbar, dass damit zukünftige Beteiligungserträge
angestrebt werden (ebenso Förster, GmbHR 2011, 393, 400;
Eberhard, DStR 2009, 2226, 2228).
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61
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(b) Für die Verneinung des
wirtschaftlichen Zusammenhangs mit Beteiligungserträgen bei
Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen spricht
außerdem, dass eine spätere Wertaufholung nach
vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe
steuerpflichtig wäre, da die Anwendung des
Halbeinkünfteverfahrens für einen solchen Fall nicht
vorgesehen ist. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG ist nicht
anwendbar, da dort die Wertaufholung nur in Bezug auf den Anteil
und nicht im Hinblick auf die Darlehensforderung geregelt ist
(ebenso Watermeyer in Neumann/Watermeyer, Ubg 2008, 748, 760;
Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199,
207).
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62
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(aa) Gerade der vorliegende Fall des
Forderungsverzichts unter Besserungsvorbehalt spricht aus
systematischer Sicht gegen das Vorliegen eines wirtschaftlichen
Zusammenhangs: Das Wiederaufleben der Forderung wäre voll
gewinnwirksam, obwohl die Forderung nur zur Hälfte
aufwandswirksam ausgebucht worden wäre (ebenso Förster,
Stbg 2010, 199, 207).
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Insbesondere die Finanzverwaltung
befürwortet insoweit eine „umgekehrte“
Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, d.h. der spätere
Gewinn aus der Wertaufholung bzw. aus der Einbuchung der Forderung
soll nur hälftig steuerpflichtig sein (Dötsch/ Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 56, 58).
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64
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Dieser Schritt ist nach Auffassung des
erkennenden Senats unzulässig; der Wortlaut bleibt nicht
hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück. Nach
ständiger Rechtsprechung des BVerfG und der Fachgerichte (vgl.
Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 355) und nach der ganz
herrschenden Lehre sind die Gerichte zur (ergänzenden)
Rechtsfortbildung berechtigt und verpflichtet. Führt die
wortgetreue Auslegung des Gesetzes ausnahmsweise zu einem
sinnwidrigen Ergebnis, besteht also eine Divergenz zwischen dem
Gesetzeswortlaut und dem Gesetzeszweck, sind die Gerichte nach
ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl.
Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz
380) sogar zu einer (gesetzeswortlaut-) abändernden
Rechtsfortbildung berufen. Als Instrumente werden hierbei die
teleologische Reduktion und die - im Streitfall allenfalls -
einschlägige Extension verwendet. Eine teleologische Extension
zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen
weitergehenden Zweck auszudehnen (vgl. Nachweise bei Drüen in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 382). Allerdings ist sie ist
nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber
getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint.
Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem
sinnwidrigen Ergebnis (BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R 9/05, BFHE
219, 173, BStBl II 2007, 893 = SIS 07 31 78), zu einem der
wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis (BFH-Urteil vom
12.8.1997 VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131 = SIS 98 03 77) oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es
vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (BFH-Urteil vom 17.1.1995
IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410 = SIS 95 10 06).
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65
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(bb) Bei Zugrundelegung dieses Maßstabes
besteht keine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und
Gesetzeszweck. Erst die Einbeziehung von Teilwertabschreibungen
oder Forderungsverzichten in Bezug auf Gesellschafterdarlehen in
den Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG würde
zu dem Wertungswiderspruch führen, der eine
„umgekehrte“ Anwendung des § 3c Abs. 2 Satz
1 EStG notwendig erscheinen ließe. Unterwirft man dagegen
Substanzverluste bei Gesellschafterdarlehen, wie bei
Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, nicht dem
Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, stehen
Gesetzeswortlaut und Normzweck in Einklang. Auf das Vorbringen des
BMF, die „umgekehrte“ Anwendung des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG sei keine unzulässige Analogie, da sie
für den Steuerpflichtigen günstig sei, kommt es insoweit
nicht an.
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66
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(cc) Damit begründet der
eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens - auch im
Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG - allenfalls
einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch
zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens, wie bei
einer Teilwertabschreibung, und nach § 3 Nr. 40 EStG
hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674 = SIS 09 09 87, zu
§ 8b Abs. 3 KStG 2002 in der Fassung vor dessen Ergänzung
durch das JStG 2008; im Ergebnis ebenso: Schmidt/Kulosa, a.a.O.,
§ 6 Rz 307; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 385; Herrmann in
Frotscher, a.a.O., § 3c Rz 47; Gosch, a.a.O., 63, 78 f.;
Förster, GmbHR 2011, 393, 400; ders., Stbg 2010, 199, 206;
Forst, Ubg 2010, 194, 196; Ott, StuB 2011, 178, 183; ders., StuB
2010, 540, 541 ff.; Eberhard, DStR 2009, 2226, 2227 ff.; a.A.
BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 1292 = SIS 10 35 37, Nr. 2;
Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, a.a.O., § 3c
EStG, Rz 55, 59; wohl auch Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz
869). Entsprechendes gilt für Substanzverluste durch
Forderungsverzichte. Auch insoweit begründet der
eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens allenfalls einen
Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch
zwischen dem Substanzverlust durch den Forderungsverzicht und nach
§ 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten
Beteiligungserträgen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 132, BStBl
II 2009, 674 = SIS 09 09 87; im Ergebnis ebenso: Schulze zur
Wiesche/ Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und
verdeckte Einlagen im Steuerrecht, 2004, S. 432; Gosch, a.a.O.,
2010, 63, 78 f.; Förster, Stbg 2010, 199, 206; wohl ebenso
Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 757 i.V.m. 307; a.A.
Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c
EStG, Rz 55, 57, 59; wohl auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz
869).
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(dd) Der Verneinung des wirtschaftlichen
Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf
Gesellschafterdarlehen bzw. Betriebsausgaben, die auf einem
Forderungsverzicht beruhen und nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise
steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht die
finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen
Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung entgegen.
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(1) Der BFH hat diese Frage bislang noch nicht
entschieden. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung wird
teilweise vertreten, dass - während der Zeit der entgeltlichen
Überlassung des Grundstücks im Rahmen einer Verpachtung -
die Grundstücksaufwendungen in Zusammenhang mit den erzielten
Pachtzinsen stünden. Mit dem durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die
unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige
Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung, so dass ab
diesem Zeitpunkt die Aufwendungen für das verpachtete
Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem
Zusammenhang stünden, sondern mit zukünftigen
Gewinnausschüttungen und Betriebsvermögensmehrungen aus
der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH,
die gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem
Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die
mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden
Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur noch zur
Hälfte berücksichtigt werden (so ausdrücklich das FG
Bremen in seinem Urteil vom 27.4.2006 1 K 204/05 (6), EFG 2006,
1234 = SIS 06 32 18, rkr.; im Ergebnis ebenso: FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 12.10.2006 6 K 202/06, EFG 2007,
568 = SIS 07 08 67, rkr.; FG Münster, Urteil vom 23.3.2011 7 K
2793/07 E, EFG 2011, 1135 = SIS 11 17 17, Rev. X R 17/11; a.A.
hingegen FG Düsseldorf, Beschluss vom 19.4.2006 15 V 346/06 A
(F), nicht veröffentlicht, juris = SIS 08 30 93, rkr.; FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.9.2009 2 K 1486/08, EFG 2011, 861 =
SIS 11 09 92, Rev. IV R 4/11).
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In der Literatur wird vertreten, dass die
dargestellte Argumentation auf Fälle der
Darlehensgewährung übertragbar sei (Dötsch/Pung in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3c EStG, Rz 55, 59).
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(2) Es kann im Streitfall offenbleiben, ob und
inwieweit das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf
Aufwendungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen
Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen anzuwenden ist.
Jedenfalls ist die dargestellte Rechtsauffassung aus den bereits
angeführten Gründen nicht auf Substanzverluste von
Gesellschafterdarlehen, wie bei Teilwertabschreibungen und
Forderungsverzichten, übertragbar.
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