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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2002 und 2003
zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger
verpachtet bereits seit 1983 bzw. 1984 zwei Grundstücke an
eine GmbH, an der er zu 2/3 und die Klägerin zu 1/3 beteiligt
ist. Die Beteiligten vertreten übereinstimmend die Auffassung,
dass die Grundstücksüberlassung im Rahmen einer
Betriebsaufspaltung erfolgt und der Kläger damit ein
gewerbliches Einzelunternehmen betreibt.
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Die monatliche Pacht ist nach
Begründung der Pachtverhältnisse mehrfach erhöht
worden. Sie hätte sich nach den bestehenden Vereinbarungen
für die Streitjahre 2002 und 2003 auf 6.686,68 EUR belaufen.
Die Vertragsparteien schlossen indes am 30.12.2001 eine
„Ergänzungsvereinbarung“, in der es u.a.
heißt: „Die wirtschaftliche Situation der Mieterin hat
sich seit dem Jahr 2000 dramatisch verschlechtert. Die schlechten
Rahmenbedingungen im Baugewerbe lassen z.Zt. keine Besserung
erwarten. Der Vermieter erklärt sich zur Vermeidung einer
Existenzgefährdung der Mieterin bereit, den Mietzins für
das Jahr 2002 auf mtl. EUR 3.343,34 zu reduzieren. Die Reduzierung
ist auf ein Jahr befristet.“
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Am 13.9.2002 fassten der Kläger und
die Klägerin einstimmig den folgenden Gesellschafterbeschluss
in der GmbH: „Die Ertragssituation der Firma ist durch
Umsatzeinbruch bei schlechteren Verkaufspreisen und durch
Kostensteigerungen dramatisch schlechter geworden. Die Gehalts- und
Pachtzahlungen an Herrn <Kläger> werden deshalb für
die Zeit vom 01.09. - 31.12.2002 ausgesetzt.“
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Entsprechend zahlte die GmbH an den
Kläger für die Monate Januar bis August 2002 eine
reduzierte Pacht von jeweils 3.343,34 EUR (insgesamt 26.746,72
EUR); für die Monate September bis Dezember 2002 zahlte sie
keine Pacht. Die reduzierten bzw. „ausgesetzten“
Beträge wurden später weder nachgezahlt noch in den
Bilanzen des Klägers als Forderung aktiviert. Ab Januar 2003
zahlte die GmbH wieder das volle Entgelt an den
Kläger.
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Am 26.9.2003 kam es erneut zu einer
Vereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger, in der es
heißt: „Der Vermieter erklärt sich in Anbetracht
der anhaltenden Verlustsituation der Mieterin bereit, auf die
Pachtzahlungen ab 01.10.2003 zu verzichten. Der Verzicht ist
befristet bis zum 31.12.2003.“
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Im Jahr 2003 zahlte die GmbH insgesamt
60.180,12 EUR (9 x 6.686,68 EUR) an den Kläger. Ab Januar 2004
erbrachte sie wieder die vollen Pachtzahlungen. Die
Grundstücksaufwendungen des Klägers betrugen in beiden
Streitjahren jeweils 19.400 EUR.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, die
Nutzungsüberlassung sei als teilweise unentgeltlich anzusehen.
Damit falle der im Besitzunternehmen entstandene
Grundstücksaufwand hinsichtlich des unentgeltlichen Teils der
Nutzungsüberlassung unter das teilweise Abzugsverbot des
§ 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA
behandelte in den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom
24.1.2007 für das Streitjahr 2002 Betriebsausgaben in
Höhe von 6.466 EUR (50 % von 66,67 % von 19.400 EUR) und
für das Streitjahr 2003 Betriebsausgaben in Höhe von
2.425 EUR (50 % von 25 % von 19.400 EUR) als nicht
abziehbar.
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Demgegenüber brachten die Kläger
vor, die Verminderung des Entgelts sei nur für eine begrenzte
Zeit angesichts der schwierigen wirtschaftlichen Lage der GmbH
vereinbart worden und daher fremdüblich. Eine Verpachtung an
einen Dritten sei wegen des hohen Leerstands bei Gewerbeimmobilien
kaum möglich gewesen. Da der Kläger allein in den Jahren
1996 bis 2003 aus der Nutzungsüberlassung
Überschüsse von ca. 325.000 EUR erzielt habe, wäre
auch ein fremder Dritter bereit gewesen, der GmbH für eine
begrenzte Zeit wirtschaftlich entgegenzukommen, um das
Pachtverhältnis auf Dauer fortsetzen zu können.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil (EFG 2011, 1135
= SIS 11 17 17) aus, für die Anwendung des § 3c Abs. 2
EStG genüge bereits ein mittelbarer (objektiv kausaler oder
finaler) Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und nach § 3
Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Einnahmen. Ein solcher
Zusammenhang sei hier gegeben, da auch eine lediglich
vorübergehende Minderung des vereinbarten Entgelts für
die Nutzungsüberlassung bzw. ein vorübergehender Verzicht
auf das Entgelt zu einer Erhöhung des Gewinns der GmbH
führe, an dem der Gesellschafter durch
Gewinnausschüttungen teilnehme. Die in der Literatur
vertretene Auffassung, wonach die Einkunftsquelle
„Nutzungsüberlassung“ eine Sperrwirkung entfalte,
überzeuge nicht, da sowohl die Pacht- als auch die
Dividendeneinnahmen im Rahmen eines einheitlichen gewerblichen
Besitzunternehmens erzielt würden und es daher an der Existenz
zweier getrennter Einkunftsquellen fehle. Eine Ausnahme komme nur
dann in Betracht, wenn auch das gekürzte Entgelt noch als
angemessen angesehen werden könne. Daran fehle es vorliegend
aber, weil der ursprünglich für die Streitjahre
vereinbarte Betrag sowohl in den Vor- als auch in den Folgejahren
tatsächlich gezahlt worden und daher als angemessen anzusehen
sei.
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Die Reduzierung des Entgelts bzw. der
Verzicht halte einem Fremdvergleich nicht stand. Der Kläger
könne hier nicht im Interesse der Aufrechterhaltung des
Pachtverhältnisses zum Zwecke der Sanierung der GmbH gehandelt
haben, weil sein Sanierungsbeitrag seine Beteiligungsquote
überschritten habe. Denn nur er, nicht aber die Klägerin
habe einen Beitrag zur Sanierung der GmbH geleistet. Der
Gesellschafterbeschluss vom 13.9.2002 sei nicht fremdüblich,
weil es sich um eine einseitige Aussetzung der Zahlungen gehandelt
habe, an der der Verpächter nicht beteiligt gewesen sei. Zudem
wäre ein fremder Dritter allenfalls mit einer Stundung der
Zahlbeträge einverstanden gewesen, hätte aber keinen
endgültigen Verzicht erklärt.
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Mit ihrer Revision vertreten die
Kläger weiterhin die Auffassung, die vorübergehende
Herabsetzung der Pachtzahlungen sei fremdüblich gewesen, zumal
Pachtverzichte ein häufiges Mittel im Rahmen von Sanierungen
seien. Zudem bedeute allein der unterbliebene Ausweis einer
Forderung gegen die GmbH nicht, dass der Kläger endgültig
auf die Nachzahlung verzichtet habe. Vielmehr könne der
Kläger auch aufgrund der finanziellen Situation der GmbH vom
Ausweis einer Forderung abgesehen haben. Ferner verweisen die
Kläger darauf, dass der Kläger an dem
Gesellschafterbeschluss vom 13.9.2002 beteiligt gewesen
sei.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 13.6.2007 aufzuheben und die
Einkommensteuer 2002 und 2003 unter Änderung der Bescheide vom
24.1.2007 in der Weise festzusetzen, dass die Einkünfte des
Klägers aus Gewerbebetrieb um 6.467 EUR (2002) bzw. 2.425 EUR
(2003) gemindert werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat bei seiner Entscheidung die neuere
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Auslegung des §
3c Abs. 2 EStG noch nicht berücksichtigen können und
demzufolge auch nicht die für eine abschließende
Beurteilung des Streitfalls erforderlichen Feststellungen
getroffen.
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1. Gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1
Halbsatz 1 EStG in der in den Streitjahren 2002 und 2003 geltenden
Fassung dürfen Betriebsvermögensminderungen,
Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder
Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde
liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in
welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen
oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur
zur Hälfte (ab dem Veranlagungszeitraum 2009: zu 60 %)
abgezogen werden.
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2. Der IV. Senat des BFH hat - unter
Heranziehung der in den Entscheidungen des erkennenden Senats vom
18.4.2012 X R 5/10 (BFHE 237, 106 = SIS 12 16 99) und X R 7/10
(BFHE 237, 119 = SIS 12 17 00) für die Beurteilung
substanzbezogener Wertminderungen entwickelten Grundsätze -
zur Behandlung laufender Aufwendungen auf Wirtschaftsgüter,
die einer Kapitalgesellschaft von einem Gesellschafter zur Nutzung
überlassen werden, die folgenden Leitlinien aufgestellt
(Urteile vom 28.2.2013 IV R 49/11, BFHE 240, 333 = SIS 13 11 90,
und IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081 = SIS 13 16 76):
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Auch für die Abgrenzung von Aufwendungen,
die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst seien, zu
solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst
seien, sei maßgebend, aus welchen Gründen
(„auslösendes Moment“) der Steuerpflichtige
die Aufwendungen tätige. Daher seien auch innerhalb einer
Einkunftsart Aufwendungen derjenigen - voll steuerpflichtigen oder
teilweise steuerfreien - Einnahmenart zuzuordnen, die im
Vordergrund stehe und die Beziehungen zu anderen Einnahmenarten
verdränge.
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Aufwendungen, die dem Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft durch die Nutzungsüberlassung eines
Wirtschaftsguts an die Gesellschaft entstünden, seien voll
abziehbar, wenn die Nutzungsüberlassung zu Konditionen
erfolge, die einem Fremdvergleich standhielten. In einem solchen
Fall seien die Aufwendungen vorrangig durch die Erzielung voll
steuerpflichtiger Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung
veranlasst. Demgegenüber sei bei einer unentgeltlichen - und
daher nicht fremdüblichen - Nutzungsüberlassung ein
Zusammenhang mit künftigen Erträgen aus der Beteiligung
gegeben. Dieser Zusammenhang ermögliche zwar trotz der
Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung den Abzug der
entsprechenden Aufwendungen, führe aber zur Anwendung des
§ 3c Abs. 2 EStG. Davon ausgenommen seien indes
substanzbezogene Aufwendungen wie Absetzungen für Abnutzung
(AfA) und Erhaltungsaufwendungen; diese seien in Fortentwicklung
der Senatsurteile in BFHE 237, 106 = SIS 12 16 99 und BFHE 237, 119
= SIS 12 17 00 unabhängig von den Gründen des
Pachtverzichts stets in vollem Umfang abziehbar. Im Fall einer
verbilligten (teilentgeltlichen) Überlassung seien die
Aufwendungen nach Maßgabe des Verhältnisses zwischen dem
tatsächlich gezahlten und dem fremdüblichen Pachtentgelt
aufzuteilen.
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Der Veranlassungszusammenhang könne sich
im Laufe der Zeit ändern. Bei einem Verzicht auf vertraglich
vereinbarte Pachteinnahmen komme es darauf an, ob der Verzicht
durch das Pachtverhältnis oder aber das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Die auf Seiten des
Verpächters vorhandenen Gründe für den Verzicht
seien durch die Tatsacheninstanz zu ermitteln und unter dem
Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zu würdigen. Ein
Pachtverzicht aufgrund eines generellen Absinkens der
marktüblichen Pachtentgelte oder im Rahmen einer
fremdüblichen Sanierungsmaßnahme spreche für eine
Veranlassung durch das Pachtverhältnis. Demgegenüber
deute es auf eine Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis hin, wenn ein fremder Dritter den
Verzicht in der konkreten Situation weder in zeitlicher Hinsicht
noch der Höhe nach akzeptiert, sondern weiterhin auf der
Zahlung des vereinbarten Entgelts bestanden oder aber das
Pachtverhältnis beendet hätte. Im Rahmen dieser
Würdigung liege die Feststellungslast beim FA, weil § 3c
Abs. 2 EStG die Abzugsfähigkeit von grundsätzlich
einkünftemindernd zu berücksichtigenden Aufwendungen
einschränke.
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Der erkennende Senat schließt sich
diesen Grundsätzen an.
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3. Auf dieser Grundlage hat der IV. Senat die
von der dortigen Vorinstanz getroffene Würdigung
bestätigt, an der Fremdüblichkeit fehle es - mit der
Folge der grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2
EStG -, wenn ein Besitzunternehmer die vereinbarte Pacht
gegenüber einer in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen
Betriebs-Kapitalgesellschaft über mehrere Jahre hinweg nicht
geltend mache, ohne von seinem Recht zur Kündigung des
Pachtvertrags Gebrauch zu machen (Urteil in BFHE 240, 333 = SIS 13 11 90, unter B.II.4.).
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In einem weiteren Verfahren hat der IV. Senat
die Feststellung des dortigen Tatrichters, der Steuerpflichtige
habe unwidersprochen und in nachvollziehbarer Weise vorgetragen,
der vorübergehende Verzicht auf Pachtzins habe dem Bestand und
der Erhaltung des Mietverhältnisses gedient, allein nicht
ausreichen lassen, um die Fremdüblichkeit eines erheblichen
Pachtverzichts (vollständiger Verzicht für ein Jahr,
danach dauerhafte Herabsetzung von zuvor 4.800 DM auf 1.000 EUR
monatlich) bejahen zu können (Urteil in BFH/NV 2013, 1081 =
SIS 13 16 76).
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4. Nach diesen Grundsätzen kann die
Vorentscheidung keinen Bestand haben.
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a) Zum einen beruht das angefochtene Urteil
auf der - vom IV. Senat zu Recht abgelehnten - Vorstellung, im
Rahmen eines einheitlichen gewerblichen Besitzunternehmens
könne nicht zwischen den Einkunftsquellen
„Nutzungsüberlassung“ einerseits und
„Beteiligungserträge“ andererseits
differenziert werden.
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b) Darüber hinaus kann die
Fremdüblichkeit des im Streitfall ausgesprochenen, lediglich
vorübergehenden Pachtverzichts nicht mit den vom FG
angestellten Erwägungen verneint werden.
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Soweit das FG anführt, der
Gesellschafterbeschluss vom 13.9.2002, mit dem die Pachtzahlungen
für September bis Dezember 2002 ausgesetzt worden sind, sei
mangels Beteiligung des Verpächters nicht fremdüblich,
übersieht es, dass dieser Beschluss auch vom Kläger
unterzeichnet worden ist. Da der Kläger sowohl Gesellschafter
als auch Verpächter war, ist nicht anzunehmen, dass er zwar in
seiner Funktion als Gesellschafter mit dem Pachtverzicht
einverstanden war, sich in seiner Funktion als Verpächter aber
trotz seiner Unterschriftsleistung als nicht an diesem Beschluss
beteiligt angesehen hat.
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Ferner verneint das FG ein Handeln des
Klägers in Sanierungsabsicht mit der Begründung, nur er,
nicht aber die Klägerin als Minderheitsgesellschafterin habe
einen Sanierungsbeitrag geleistet. Indes ist in
Sanierungsfällen nach der dargestellten
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht die
gleichmäßige Beteiligung aller Gesellschafter, sondern
die Fremdüblichkeit der Sanierungshandlung desjenigen
Gläubigers, der zugleich Gesellschafter ist - insbesondere die
Beteiligung auch gesellschaftsfremder Personen - maßgebend
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 333 = SIS 13 11 90, unter
B.II.2.c).
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Dass ein fremder Dritter keinen
endgültigen Verzicht erklärt hätte, sondern
allenfalls mit einer Stundung einverstanden gewesen wäre, wird
vom FG nicht näher begründet und kann den erkennenden
Senat daher nicht binden (zu den Anforderungen an bindende
Tatsachenfeststellungen vgl. Senatsurteil vom 19.10.2011 X R 65/09,
BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345 = SIS 12 04 23, unter II.1. vor
a). Ein entsprechender Erfahrungssatz ist dem Senat jedenfalls
nicht bekannt.
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c) Zudem hat das FG keine Feststellungen dazu
getroffen, in welchem Umfang die Aufwendungen für die
Nutzungsüberlassung als substanzbezogen (AfA,
Erhaltungsaufwand) anzusehen und daher stets in vollem Umfang
abziehbar sind.
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5. Für das weitere Verfahren weist der
Senat - ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - darauf
hin, dass der Streitfall im Vergleich zu den vom IV. Senat
entschiedenen Fällen, in denen eine Fremdüblichkeit des
Pachtverzichts entweder zu verneinen war oder jedenfalls nicht
abschließend festgestellt werden konnte, einige
Besonderheiten aufweist, die zugunsten der Kläger sprechen
könnten.
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So lag die Höhe des vertraglich
vereinbarten Pachtzinses (jährlich 80.240 EUR) so erheblich
über den anfallenden Aufwendungen (jährlich 19.400 EUR),
dass der Kläger nicht nur in der Vergangenheit beachtliche
Überschüsse aus der Verpachtung erzielen konnte, sondern
selbst in den von Pachtverzichten geprägten Streitjahren
jeweils noch nennenswerte Überschüsse aus der Verpachtung
erwirtschaftete. Ob diese Überschüsse auch im Fall einer
Kündigung des Pachtverhältnisses und der Suche nach einem
neuen Pächter hätten erzielt werden können,
dürfte zumindest zweifelhaft sein, zumal das FG für die
Folgejahre keine weiteren Pachtausfälle festgestellt hat.
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Zudem waren die Entgeltminderung (acht Monate)
bzw. die Pachtverzichte (vier bzw. drei Monate) auf relativ kurze
Zeiträume befristet. Nach Auslaufen dieser
Sondervereinbarungen hat die GmbH sogleich wieder den vollen
vereinbarten Betrag entrichtet.
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Auf der anderen Seite reicht allein die
Behauptung der Kläger, ein Wechsel der Pächterin sei
wegen des hohen Leerstands bei Gewerbeimmobilien kaum möglich
gewesen, nicht aus, um die Fremdüblichkeit des
vorübergehenden Pachtverzichts zu bejahen. Zwar trägt
grundsätzlich das FA die Feststellungslast für das
Vorliegen der Voraussetzungen des § 3c Abs. 2 EStG; gleichwohl
bleibt es auch in diesem Bereich bei der Mitwirkungspflicht des
Steuerpflichtigen. Dieser ist daher jedenfalls dann, wenn der
Pachtverzicht sich nicht lediglich auf einen ganz kurzen Zeitraum
beschränkt und - wie hier - nicht in Form einer Stundung,
sondern endgültig ausgesprochen wird, unter dem Gesichtspunkt
des Fremdvergleichs gehalten, dem FA ein Mindestmaß an
substantiierten Darlegungen sowohl zur regionalen Marktlage im
Bereich der Gewerbeimmobilien als auch zu seiner Einschätzung
der wirtschaftlichen Zukunftsaussichten der Pächterin zu
unterbreiten. Solche Angaben sind dem Steuerpflichtigen schon
deshalb zumutbar, weil er - sofern seine Handlungsweise vorrangig
durch das Pachtverhältnis, nicht aber durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen ist - entsprechende
Überlegungen bereits zur Vorbereitung seiner
kaufmännischen Entscheidung angestellt haben muss.
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Ergänzend kann der vom IV. Senat benannte
Gesichtspunkt zu berücksichtigen sein, ob auch fremde
Vertragspartner der Betriebs-Kapitalgesellschaft während deren
Liquiditätskrise auf Forderungen bzw. vertragliche
Ansprüche endgültig verzichtet haben.
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Der Bereich des fremdüblichen Verhaltens
wird zudem verlassen, wenn der Vollzug des
Nutzungsüberlassungsvertrags durch willkürliche
Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen
sowie durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags
gekennzeichnet ist, die nicht durch solche Änderungen der
Verhältnisse gerechtfertigt sind, die auch ein fremder
Vertragspartner zum Anlass einer Vertragsänderung genommen
hätte (vgl. Senatsurteil vom 3.3.2004 X R 14/01, BFHE 205,
261, BStBl II 2004, 826 = SIS 04 17 27, unter II.6.a). Allein der
Umstand, dass die Pacht vor den Streitjahren mehrfach erhöht
worden ist, stellt jedoch keine „Schwankung des
Zahlbetrags“ in diesem Sinne dar.
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