Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 26.7.2011 2 K
124/10 = SIS 13 13 37 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Es ist streitig, ob die vom Kläger
und Revisionskläger (Kläger) im Jahr 2005 geltend
gemachte Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung als
Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist.
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Der Kläger betrieb im Jahr 2005 ein
gewerbliches Einzelunternehmen (...). Die vom steuerlichen Berater
erstellte und beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA
- ) eingereichte Einnahmenüberschussrechnung vom 19.5.2006
wies einen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
ermittelten Gewinn in Höhe von 545,97 EUR aus. Ende Juni 2006
wurde dem FA eine berichtigte Einnahmenüberschussrechnung
für 2005 vom 27.6.2006 vorgelegt, wonach der Kläger einen
Verlust in Höhe von 77.452,30 EUR erzielt habe. In dem
Begleitschreiben erläuterte der damalige steuerliche Berater
des Klägers die berichtigte Einnahmenüberschussrechnung
dahingehend, dass der Kläger mit Vertrag vom 10.12.2002 alle
Anteile an der ... GmbH (GmbH) zu einem Kaufpreis von 77.999,27 EUR
mit Wirkung zum 1.1.2003 erworben habe. Diese hundertprozentige
Beteiligung sei notwendiges Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens, da wesentliche Betriebsgrundlagen des
Einzelunternehmens der GmbH zur Nutzung überlassen worden
seien. Der Wert der Beteiligung habe zum 31.12.2005 nur noch 1 EUR
betragen, weil die GmbH in den Jahren 2003 bis 2005 Verluste in
Höhe von 184.676,55 EUR erwirtschaftet habe und eine
wesentliche Änderung der Ertragslage zukünftig nicht zu
erwarten gewesen sei.
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Die GmbH wurde mit Vertrag vom 10.7.2006
liquidationslos auf das Einzelunternehmen des Klägers
verschmolzen. Dieser Vorgang wurde am 9.8.2006 in das für die
GmbH zuständige Handelsregister eingetragen. Die Verschmelzung
wurde mit der gleichzeitig erfolgten Eintragung in das Register des
Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers wirksam. Es
entstand das unter der Firma „... e.K.“ betriebene
Einzelunternehmen. Für dieses Unternehmen wurde zum 1.1.2006
eine Eröffnungsbilanz erstellt, die einen
Übernahmeverlust aus der Verschmelzung in Höhe von
131.863,69 EUR auswies. Dieser errechnete sich aus einem negativen
Wert des Betriebsvermögens der GmbH in Höhe von
131.862,69 EUR zzgl. der mit dem Teilwert angesetzten
GmbH-Beteiligung in Höhe von 1 EUR. Der Verschmelzung wurde
die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2005 zugrunde gelegt.
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Das FA berücksichtigte zunächst
in dem Gewerbesteuermessbescheid für 2005 vom 7.8.2006 den
geltend gemachten Verlust in Höhe von 77.452 EUR und stellte
mit Bescheid vom gleichen Tag den vortragsfähigen
Gewerbeverlust auf den 31.12.2005 mit 80.639 EUR gesondert fest.
Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2006 wurde mit
Bescheid vom 2.11.2007 mit 72.121 EUR, der auf den 31.12.2007 mit
Bescheid vom 27.10.2008 mit 54.169 EUR gesondert festgestellt; die
genannten Verlustfeststellungsbescheide ergingen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
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Im Oktober 2009 fand beim Kläger
für die Jahre 2005 bis 2007 eine Betriebsprüfung statt.
Die Betriebsprüfung versagte die vom Kläger für das
Jahr 2005 auf die GmbH-Beteiligung vorgenommene
Teilwertabschreibung in Höhe von 77.998,27 EUR, weil eine
derartige Abschreibung im Rahmen der
Einnahmenüberschussrechnung nicht zulässig sei. Den vom
Kläger während der Betriebsprüfung begehrten Wechsel
zum Bestandsvergleich - der Kläger reichte mit Schreiben vom
16.11.2009 eine Eröffnungsbilanz zum 1.1.2005 und eine Bilanz
zum 31.12.2005 ein, die einen Jahresfehlbetrag von 77.693,91 EUR
auswies - erachtete die Betriebsprüfung als unzulässig.
Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung. Es
setzte mit Änderungsbescheid vom 7.1.2010 den
Gewerbesteuermessbetrag 2005 auf 0 EUR fest. Mit weiteren
Änderungsbescheiden, alle vom 7.1.2010, wurde der
vortragsfähige Gewebeverlust auf den 31.12.2005 mit 2.641 EUR
gesondert festgestellt und in dem auf den 31.12.2006 ein
vortragsfähiger Gewerbeverlust von 0 EUR ermittelt.
Außerdem hob das FA den Bescheid über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den
31.12.2007 auf. Die Einsprüche des Klägers blieben
erfolglos. Das FA verwarf den gegen den geänderten
Gewerbesteuermessbetragsbescheid 2005 eingelegten Einspruch wegen
fehlender Beschwer als unzulässig (Einspruchsentscheidung vom
19.5.2010). Daneben wies es die gegen die geänderten
Verlustfeststellungsbescheide für 2005, 2006 und 2007
eingelegten Einsprüche als unbegründet zurück
(gesonderte Einspruchsentscheidung vom 19.5.2010).
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Die dagegen erhobene Klage, mit welcher der
Kläger die Aufhebung der geänderten
Verlustfeststellungsbescheide für 2005, 2006 und 2007
begehrte, hatte ebenfalls keinen Erfolg. Zur Begründung
führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, der
Kläger habe sein Gewinnermittlungswahlrecht für das Jahr
2005 spätestens mit der Einreichung der
Einkommensteuererklärung für 2005, der die
Einnahmenüberschussrechnung beigefügt gewesen sei,
zugunsten dieser Gewinnermittlungsart ausgeübt. Zudem fehle es
an einer zeitnah aufgestellten Eröffnungsbilanz zum 1.1.2005.
Diese könne auch nicht durch die vorgelegten
„Eröffnungsbilanzbuchungen“ ersetzt werden. Eine
Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sei bei
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht
zulässig.
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Der vom Kläger geltend gemachte
Verlust könne im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung
auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines endgültigen Verlusts
der GmbH-Beteiligung berücksichtigt werden; denn an die Stelle
der GmbH-Beteiligung seien die Wirtschaftsgüter der GmbH
getreten. Nach der vorliegenden Eröffnungsbilanz der
„... e.K.“ zum 1.1.2006 habe der Verschmelzung
(Vermögensübergang) die Schlussbilanz der GmbH zum
31.12.2005 zugrunde gelegen. Danach sei steuerlicher
Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 des
Umwandlungssteuergesetzes 2002 - UmwStG 2002 -, vgl. BGBl I 2002,
4133) der 31.12.2005 und die Verschmelzung im Jahr 2005 zu erfassen
gewesen. Infolge des Vermögensübergangs sei ein
Übernahmeergebnis nach § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 4
Satz 1 UmwStG 2002 zu ermitteln. Danach ergebe sich ein
Übernahmeverlust, weil der Wert des übertragenen
Betriebsvermögens negativ gewesen sei (./. 131.862,69 EUR) und
sich dieser Wert noch um den Buchwert (Anschaffungskosten) der
Anteile erhöht habe. Ginge man von der Darstellung des
Klägers aus, hätte sich der Übernahmeverlust bei
einem Buchwert der GmbH-Beteiligung von 1 EUR auf 131.863,69 EUR
belaufen. Setzte man hingegen als Buchwert der GmbH-Beteiligung
Anschaffungskosten in Höhe von 77.999,27 EUR an, beliefe sich
der Übernahmeverlust auf 209.861,96 EUR (= ./. 131.862,69 EUR
./. 77.999,27 EUR). Der Übernahmeverlust bleibe außer
Ansatz. Das Verlustabzugsverbot sei verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden. Der Gesetzgeber habe mit dieser Regelung dem sog.
Step-Up-Modell den Boden entzogen und unter zulässiger
Berücksichtigung von Vereinfachungs- und
Typisierungserfordernissen dem objektiven Nettoprinzip Rechnung
getragen.
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Nach alledem habe das FA den Gewinn
für das Jahr 2005 zutreffend mit 546 EUR angesetzt. Die
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den
31.12.2005 mit 2.641 EUR, auf den 31.12.2006 mit 0 EUR und die
Aufhebung des Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2007
seien nicht zu beanstanden.
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Der Kläger macht mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG meine zu Unrecht, er
habe mit Einreichung der Einkommensteuererklärung für
2005 beim FA bindend die Gewinnermittlung durch
Einnahmenüberschussrechnung gewählt. Nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.10.1994 X R 192/93 (BFH/NV 1995, 587
= SIS 95 09 27) liege hierin keine Ausübung des Wahlrechts.
Aber selbst wenn man dies anders beurteilen wollte, wäre er an
eine solche Wahlrechtsausübung nicht gebunden. So habe der BFH
bei Ehegatten eine geänderte Wahlrechtsausübung
bezüglich des Veranlagungswahlrechts auch noch im
Rechtsbehelfsverfahren zugelassen. Dies müsse auch für
die Wahl der Gewinnermittlungsart gelten. Außerdem habe er,
der Kläger, - wie von der Rechtsprechung des BFH gefordert -
zeitnah eine Eröffnungsbilanz zum 1.1.2005 aufgestellt.
Abgesehen davon sei nicht einsichtig, ein derartiges Erfordernis
zur Voraussetzung für einen Bestandsvergleich zu machen.
Ebenso wenig sei der Übergang zum Bestandsvergleich
willkürlich erfolgt. Ein solcher Übergang müsse
möglich sein, wenn bei einer Betriebsprüfung erkannt
werde, dass mit der Einnahmenüberschussrechnung schwerwiegende
Nachteile verbunden seien. Aber auch für den Fall, dass er den
Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt habe, sei
die Vornahme der Teilwertabschreibung zu Unrecht versagt worden.
Der Grundsatz der Totalgewinngleichheit gebiete es, im
Vermögensbereich endgültig eintretende Ausgaben zu
berücksichtigen. Dies habe der BFH für den Verlust einer
Darlehensforderung entschieden. Gleiches müsse für den
Untergang einer Beteiligung gelten. Im Streitfall liege eine
dauernde Wertminderung der GmbH-Beteiligung vor. Eine
Totalgewinngleichheit mit einem Bilanzierenden sei nur dann
gegeben, wenn die Teilwertabschreibung auch im Rahmen des § 4
Abs. 3 EStG berücksichtigt werde. Dem stehe § 4 Abs. 6
UmwStG 2002 nicht entgegen, weil die Teilwertabschreibung der
Ermittlung des Übernahmeverlusts vorgelagert sei.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und die geänderten Bescheide über die Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2005, auf den
31.12.2006 und auf den 31.12.2007, alle vom 7.1.2010, sowie die
hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19.5.2010
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Der Senat weist die Revision als
unbegründet zurück (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf den
31.12.2005 und auf den 31.12.2006 sowie die Aufhebung des
Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12.2007, alle vom
7.1.2010, nicht zu beanstanden sind. Die vom Kläger im Jahr
2005 geltend gemachte Teilwertabschreibung auf seine
GmbH-Beteiligung in Höhe von 77.998,27 EUR kann nicht als
Betriebsausgabe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags
berücksichtigt werden.
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A. Geänderter
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005
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Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass
der Kläger für Zwecke der Gewerbesteuer (vgl. § 7
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre
maßgeblichen Fassung - GewStG - ) seinen Gewinn im Streitjahr
2005 nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat (dazu 1.) und im
Rahmen dieser Gewinnermittlungsart eine Teilwertabschreibung auf
die GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht
zulässig ist (dazu 2.). Es ist auch zu Recht davon
ausgegangen, dass der Beteiligungsaufwand im Rahmen der
Einnahmenüberschussrechnung nicht unter dem Gesichtspunkt
eines endgültigen Verlusts der Beteiligung als Betriebsausgabe
zu berücksichtigen ist (dazu 3.). Ebenso kann die
Teilwertabschreibung nicht infolge eines - auf den 31.12.2005 -
vorzunehmenden Wechsels zum Bestandsvergleich und einer damit ggf.
einhergehenden Abrechnung (im Rahmen einer
Übergangsgewinnermittlung) gewinnmindernd berücksichtigt
werden (dazu 4.). Der auf der Verschmelzung beruhende
Übernahmeverlust bleibt für gewerbesteuerrechtliche
Zwecke nach § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 unberücksichtigt;
dieses Verlustabzugsverbot ist verfassungsgemäß (dazu
5.).
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1. Nach § 10a (jetzt Satz 6) GewStG ist
die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert
festzustellen. Ein Fehlbetrag liegt dann vor, wenn der
maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 GewStG) negativ ist
(Blümich/Drüen, § 10a GewStG Rz 102). Für die
Ermittlung der Fehlbeträge im Entstehungsjahr gelten die
§§ 7 ff. GewStG (vgl. Blümich/Drüen, § 10a
GewStG Rz 102; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8.
Aufl., § 10a Rz 112).
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Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der
Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus
dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für
den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Dieser
Verweis auf das EStG gilt auch für die anzuwendende
Gewinnermittlungsart, so dass die einkommensteuerrechtlich
gewählte Gewinnermittlungsart auch für die Ermittlung des
Gewerbeertrags bindend ist (Roser in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 50).
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Hiernach hat der Kläger sein Wahlrecht
für das Jahr 2005 zugunsten der
Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
ausgeübt.
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a) § 4 Abs. 3 EStG erlaubt
Steuerpflichtigen, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften
verpflichtet sind, Bücher zu führen und
regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die keine
Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als
Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben anzusetzen. Das FG ist in Übereinstimmung mit
den Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger zu diesem
Personenkreis gehört. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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b) Nach den für den Senat bindenden
tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2
FGO) hat der Kläger den Gewinn aufgrund seiner
tatsächlichen Handhabung nach § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt.
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aa) Ein nicht buchführungspflichtiger
Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine
Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische
Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen
einen Abschluss macht (BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 4/04, BFHE
211, 262, BStBl II 2006, 509 = SIS 06 02 11, unter II.2.).
Maßgeblich ist die tatsächliche Handhabung der
Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 57/07, BFHE 224,
513, BStBl II 2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.2.b aa, m.w.N.).
Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die
Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er
aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht i.S.
einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. An
die Dokumentation der Wahl zugunsten der
Einnahmenüberschussrechnung sind dabei keine hohen
Anforderungen zu stellen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 224, 513, BStBl
II 2009, 659 = SIS 09 19 42, unter II.2.b bb; vom 21.7.2009 X R
46/08, BFH/NV 2010, 186 = SIS 10 01 30, unter II.2.b bb).
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bb) Das FG führte in seinem Urteil aus,
der Kläger habe eine Einnahmenüberschussrechnung
erstellt. Es nahm auf die vom steuerlichen Berater des Klägers
für das Jahr 2005 erstellten und beim FA eingereichten
Gewinnermittlungen vom 19.5.2006 und vom 27.6.2006 Bezug, in denen
bescheinigt wird, dass „vorliegendes Ergebnis ... von mir
[dem steuerlichen Berater] auf der Grundlage der von mir
geführten Aufzeichnungen, der vorgelegten Unterlagen sowie der
erteilten Auskünfte des ... [Klägers] als Überschuss
der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs.
3 EStG) unter Beachtung der steuerrechtlichen Vorschriften
ermittelt“ wurde. Damit steht fest, dass der Kläger
seinen Gewinn unter Beachtung der an die Dokumentation zu
stellenden Anforderungen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat.
Er hat nach Form und ausdrücklicher Bezeichnung eine
Einnahmenüberschussrechnung beim FA eingereicht (vgl. dazu
BFH-Urteil vom 2.3.2006 IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457 = SIS 06 30 41, unter II.2.b). Diese Wahl kann nachträglich nicht
abgeändert werden (z.B. BFH-Urteil vom 8.10.2008 VIII R 74/05,
BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 = SIS 09 00 52, unter
II.B.b).
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c) Die hiergegen erhobenen Einwände
greifen nicht durch.
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aa) Der Kläger führt zwar zutreffend
aus, dass nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 587 = SIS 95 09 27
(unter 3.) das Wahlrecht nicht mit dem Einreichen einer
Überschussrechnung beim FA ausgeübt wird. Hiervon ist das
FG aber auch nicht ausgegangen. Vielmehr nahm das FG unter
Bezugnahme auf die für das Jahr 2005 eingereichten
Einnahmenüberschussrechnungen zu Recht an, dass der
Kläger - wie in den Vorjahren - allein die Betriebseinnahmen
und die Betriebsausgaben aufgezeichnet hat. Zudem führte es
aus, dass der Kläger sein Wahlrecht spätestens mit dem
Einreichen beim FA ausgeübt und nach außen dokumentiert
hat. Diese Ausführungen stehen im Einklang mit der
Rechtsprechung des BFH; insbesondere kann nach der
Senatsrechtsprechung als Beweisanzeichen dafür, dass eine
Einnahmenüberschussrechnung erstellt ist, u.a. die Tatsache
gewertet werden, dass der Steuerpflichtige diese Gewinnermittlung
an das FA übersendet (Senatsurteil vom 20.12.2012 III R 33/12,
BFHE 240, 107, BStBl II 2013, 1035 = SIS 13 08 42, Rz 20).
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bb) Ebenso geht der Einwand fehl, der
Kläger hätte für das Streitjahr noch zum
Bestandsvergleich wechseln können. Das
Gewinnermittlungswahlrecht nicht buchführungspflichtiger
Steuerpflichtiger kann zwar prinzipiell unbefristet ausgeübt
werden. Formal wird das Wahlrecht allein durch die Bestandskraft
der Steuerfestsetzung begrenzt. Allerdings scheidet ein Wechsel von
der Einnahmenüberschussrechnung zum Bestandsvergleich aus,
wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des
Gewinnermittlungszeitraums eine Eröffnungsbilanz aufgestellt
und eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat
(BFH-Urteil in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509 = SIS 06 02 11,
unter II.2.).
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Im Streitfall hat der Kläger seinen
vorgeblichen Willen, zum Bestandsvergleich wechseln zu wollen,
nicht durch eine zeitnah erstellte Eröffnungsbilanz bekundet.
Eine Eröffnungsbilanz zum 1.1.2005 wurde erst mit Schreiben
vom 19.11.2009 beim FA eingereicht. Entgegen der Meinung des
Klägers ist eine Eröffnungsbilanz auch nicht zeitnah
durch die „Eröffnungsbilanzbuchungen“ zum 1.1.2005
in der Primanota erstellt worden. Es reicht nicht aus, dass sich
aus diesen Buchführungsunterlagen die für eine
Bilanzierung erforderlichen Zahlen entnehmen ließen (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1457 = SIS 06 30 41, unter II.2.c
ee).
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cc) Schließlich kann der Kläger
nicht mit Erfolg einwenden, nur durch den Wechsel zum
Bestandsvergleich lasse sich sein Aufwand für die
GmbH-Beteiligung berücksichtigen. Zu den tatbestandlichen
Voraussetzungen für die Ausübung des nach § 4 Abs. 3
Satz 1 EStG eingeräumten Wahlrechts gehört nicht die
Kenntnis der steuerrechtlichen Folgen der einmal getroffenen Wahl
(BFH-Urteil in BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 = SIS 09 00 52,
unter II.B.b).
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2. Der Kläger kann im Rahmen der
Einnahmenüberschussrechnung keine Teilwertabschreibung auf die
GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
vornehmen.
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a) Es entspricht ständiger Rechtsprechung
des BFH, dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG nicht
zulässig ist (BFH-Urteil vom 21.6.2006 XI R 49/05, BFHE 214,
218, BStBl II 2006, 712 = SIS 06 34 81, unter II.1.; BFH-Beschluss
vom 9.2.2006 IV B 60/04, nicht veröffentlicht - n.v. - = SIS 06 49 17, unter II.d cc).
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b) Der Senat hält an dieser
Rechtsprechung fest. Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - so wie hier
für die GmbH-Beteiligung - erst im Zeitpunkt der
Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter
als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; Anhaltspunkte
dafür, dass die GmbH-Beteiligung Umlaufvermögen war,
bestehen nicht. Zudem gilt § 6 Abs. 1 EStG nach seinem eigenen
Wortlaut nur für die Bewertung der einzelnen
Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach
§ 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind.
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3. Ebenso liegt keine Konstellation vor, die
es erlaubt, im Jahr 2005 infolge aufgelaufener Verluste der GmbH
einen der Verschmelzung vorgelagerten Betriebsausgabenabzug mit der
Begründung zu bejahen, die für die Beteiligung
aufgewendeten Mittel seien bereits vor dem 31.12.2005
endgültig verloren gewesen.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist es
möglich, den Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im
Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung gewinnmindernd zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 23.11.1978 IV R 146/75, BFHE
126, 298, BStBl II 1979, 109 = SIS 79 00 58; BFH-Beschluss vom
9.2.2006 IV B 60/04, n.v. = SIS 06 49 17, unter II.d cc; vgl. auch
Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 536).
Für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs
ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für
den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig
verlorengegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 126, 298, BStBl II 1979,
109 = SIS 79 00 58, unter c). Diese Rechtsprechung beruht auf der
Überlegung, dass die Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG,
wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abnutzbarer
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt
der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen sind, nicht dazu führen darf, dass der
Abzug gänzlich unterbleibt, sondern im Zeitpunkt ihres
Verlusts bzw. Untergangs vorzunehmen ist (BFH-Urteil in BFHE 126,
298, BStBl II 1979, 109 = SIS 79 00 58, unter c). Die
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG soll im Ganzen und auf
Dauer gesehen im Rahmen des Möglichen denselben Gesamtgewinn
wie der Bestandsvergleich ergeben (BFH-Urteil vom 2.9.1971 IV
342/65, BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334 = SIS 72 01 96).
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b) Im Streitfall waren die Aufwendungen
für die Beteiligung nicht bereits vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag der Verschmelzung - hier dem 31.12.2005 -
endgültig verloren.
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aa) Die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen
der Verschmelzung waren beim Kläger - wie vom FG
ausgeführt - im Jahr 2005 zu erfassen.
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§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 bestimmt,
dass die §§ 3 bis 9, 14, 16 und 17 UmwStG 2002
vorbehaltlich des Abs. 2 auch für die Ermittlung des
Gewerbeertrags gelten. Danach gelten § 4 i.V.m. § 9 Abs.
1 UmwStG 2002 auch für gewerbesteuerrechtliche Zwecke.
Gehören die Anteile an der übertragenden
Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden
Alleingesellschafters, auf das verschmolzen wird, so ergeben sich
die Gewinnauswirkungen beim übernehmenden Rechtsträger
(Einzelunternehmer), der auch ein Einnahmenüberschussrechner
sein kann, insbesondere aus § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 4
UmwStG 2002. Das hiernach zu ermittelnde Übernahmeergebnis ist
beim übernehmenden Rechtsträger in dem
Veranlagungszeitraum zu besteuern, in dem das Wirtschaftsjahr
endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt
(vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG
Rz 62; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63 Tz. 02.04). Der
steuerliche Übertragungsstichtag wird in § 2 Abs. 1
Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 bestimmt. Dort heißt es, dass
das Einkommen und das Vermögen der übertragenden
Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind,
als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des
Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde
liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die
Übernehmerin übergegangen wäre. Nach allgemeiner
Auffassung handelt es sich bei der Bilanz, „die dem
Vermögensübergang zu Grunde liegt“, um die in
§ 17 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) genannte
Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers, die der
Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist
(BFH-Urteil vom 7.4.2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011,
467 = SIS 10 20 96, Rz 4).
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35
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Nach den Feststellungen des FG ist der
Verschmelzung die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2005 zugrunde
gelegt worden. Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei nicht
um die der Anmeldung beigefügte Schlussbilanz nach § 17
Abs. 2 UmwG gehandelt hat, bestehen nicht; danach war steuerlicher
Übertragungsstichtag der 31.12.2005. Folglich musste für
den übernehmenden Rechtsträger - hier den Kläger -
für das Jahr 2005 ein Übernahmeergebnis nach § 18
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1, § 4 Abs. 4 UmwStG 2002
in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die
übergangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind,
und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden
Körperschaft ermittelt werden. Der Buchwert ist der Wert, mit
dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über
die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen
Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen
sind oder anzusetzen wären (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG
2002).
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36
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bb) Bei der Verschmelzung einer (bestehenden)
GmbH kann nicht angenommen werden, dass der Beteiligungsaufwand
bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag
endgültig verloren ist.
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37
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Bei der Verschmelzung tritt an die Stelle der
Liquidation und Auskehrung des Liquidationserlöses an den
Alleingesellschafter ein liquidationsloser
Vermögensübergang (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die
Beteiligung geht unter; der übernehmende Rechtsträger
erhält die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft.
Für die im Streitfall gegebene Konstellation sind die beim
übernehmenden Rechtsträger (Einzelunternehmer)
eintretenden Besteuerungsfolgen spezialgesetzlich in § 9 Abs.
1 i.V.m. § 4 UmwStG 2002, insbesondere dessen Abs. 4,
geregelt. Danach wird bei einem solchen Vorgang der
Beteiligungsaufwand nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 in
Gestalt des Buchwerts der Anteile berücksichtigt. Der Buchwert
der Anteile entspricht bei einem Einnahmenüberschussrechner im
Grundsatz den historischen Anschaffungskosten der Anteile (Widmann
in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 597).
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38
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Eine zeitlich vorgelagerte
Berücksichtigung des Beteiligungsaufwands ist auch dann nicht
möglich, wenn - wie hier - der Wert des übergegangenen
GmbH-Vermögens negativ ist (./. 131.862,69 EUR). Dieser Wert
dürfte insbesondere auf den Verlusten beruhen, welche die GmbH
nach den Ausführungen des Klägers in den Jahren 2003 bis
2005 erlitten haben soll. Bei der Verschmelzung einer (bestehenden)
GmbH auf einen Einzelunternehmer kann nicht davon ausgegangen
werden, dass die Aufwendungen für die Beteiligung bereits vor
dem steuerlichen Übertragungsstichtag endgültig verloren
sind. Im Grundsatz besteht die GmbH bis zur Verschmelzung als
werbende (nicht aufgelöste) Gesellschaft fort, was die Annahme
ausschließt, dass der Beteiligungsaufwand bereits vor diesem
Zeitpunkt endgültig verloren ist. Dies gilt selbst dann, wenn
die GmbH insolvenzrechtlich relevant überschuldet sein sollte
(vgl. zu dieser Möglichkeit Oberlandesgericht Stuttgart,
Beschluss vom 4.10.2005 8 W 426/05, DB 2005, 2681; Heckschen in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 120 UmwG Rz 8.7 ff.). Aber auch dann,
wenn die GmbH bereits aufgelöst gewesen sein sollte (vgl.
§ 60 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung), wofür im Streitfall keine
Anhaltspunkte bestehen, wäre die GmbH nur
verschmelzungsfähig gewesen, wenn deren Fortsetzung
beschlossen hätte werden können (§ 3 Abs. 3
UmwG).
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39
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cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
daraus, dass nach dem im Streitfall anwendbaren § 18 Abs. 2
UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom
23.10.2000 - StSenkG 2001/2002 -, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000,
1428; zur Anwendbarkeit vgl. § 27 Abs. 1a UmwStG 2002) ein
Übernahmeverlust für gewerbesteuerrechtliche Zwecke nicht
zu erfassen ist.
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40
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Im Streitfall führt der negative Wert des
übertragenen Vermögens dazu, dass sich der
Übernahmeverlust um die Anschaffungskosten der
GmbH-Beteiligung auf 209.861,96 EUR (= ./. 131.862,69 EUR ./.
77.999,27 EUR) erhöht. Damit bleiben zwar die für die
Beteiligung aufgewendeten Mittel im Ergebnis unberücksichtigt.
Diese Nichtberücksichtigung des Beteiligungsaufwands beruht
aber nicht darauf, dass diese Mittel bereits vor der Verschmelzung
endgültig verloren waren, sondern darauf, dass der Gesetzgeber
in § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 angeordnet hat, dass ein
Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt.
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41
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4. Ebenso kann die Teilwertabschreibung nicht
infolge eines - auf den 31.12.2005 - vorzunehmenden Wechsels zum
Bestandsvergleich und einer damit ggf. einhergehenden Abrechnung
(im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung) gewinnmindernd
berücksichtigt werden.
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42
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Aus dem Verweis in § 7 Satz 1 GewStG,
wonach der Gewerbeertrag nach den Vorschriften des EStG zu
ermitteln ist, ergibt sich, dass einkommensteuerrechtliche Zu- und
Abrechnungen (Gewinnkorrekturen) beim Wechsel von der
Einnahmenüberschussrechnung zum Bestandsvergleich auch bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind (Roser
in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 51).
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43
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a) Nach Auffassung des Senats war der
Kläger schon nicht verpflichtet, auf den 31.12.2005 zum
Bestandsvergleich zu wechseln.
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44
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aa) Eine solche Verpflichtung ergibt sich
nicht aus § 18 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 UmwStG 2002.
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45
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(1) § 4 Abs. 1 UmwStG 2002 verpflichtet,
ebenso wie das UmwG (vgl. Hörtnagl in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 4; Priester in
Lutter, Umwandlungsgesetz, 5. Aufl., § 24 Rz 21), den
übernehmenden Rechtsträger nicht dazu, auf den
steuerlichen Übertragungsstichtag eine Übernahmebilanz zu
erstellen (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4
UmwStG Rz 13; Weigert in Kraft/Edelmann/Bron,
Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 18). Gemäß § 4
Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG 2002 hat die übernehmende
natürliche Person die auf sie übergegangenen
Wirtschaftsgüter lediglich mit dem in der steuerlichen
Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen
Wert zu übernehmen. Das Gesetz bestimmt weder, dass der
übernehmende Rechtsträger diese Werte bilanzieren muss,
noch dass er - anders als bei einem Formwechsel (vgl. § 14
Satz 2 UmwStG 2002) - auf den steuerrechtlichen
Übertragungsstichtag eine Bilanz erstellen muss.
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46
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(2) Die herrschende Meinung im Fachschrifttum
geht zwar - im Wesentlichen allerdings ohne Begründung - davon
aus, dass der übernehmende Rechtsträger, der seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, für steuerliche
Zwecke eine Übernahmebilanz erstellen muss (Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz
20; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2.
Aufl., § 4 Rz 7; Schnitter in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 47; Weigert in
Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 4 Rz 18;
Schönherr/Krüger in Haase/Hruschka,
Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 17; Staats in Lademann,
Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 25;
Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 3. Aufl., S.
100; a.A. Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der
Unternehmensform, 4. Aufl. (1982), S. 149; so wohl auch Widmann in
Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 87.1). Der Senat kann
hierfür jedoch keine gesetzliche Grundlage erkennen.
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47
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bb) Im Streitfall bestehen auch keine
Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger verpflichtet war,
auf den 31.12.2005 eine Eröffnungsbilanz i.S. des § 242
Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu erstellen.
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48
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Entsteht durch die Verschmelzung einer GmbH
auf den Alleingesellschafter erstmals ein abschlusspflichtiges
(vollkaufmännisches) Handelsgewerbe (vgl. § 1 HGB), muss
der übernehmende Alleingesellschafter eine
Übernahmebilanz in Form einer Eröffnungsbilanz nach
§ 242 Abs. 1 HGB aufstellen (vgl. Widmann in Widmann/Mayer,
a.a.O., § 24 UmwG Rz 219; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz
8). Stichtag der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz ist der
Verschmelzungsstichtag i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG
(Priester in Lutter, a.a.O., § 24 Rz 22; Hörtnagl in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz
8). Dass im Streitfall dieser Tag der 31.12.2005 gewesen sein
könnte, ist nicht ersichtlich. Vielmehr hat das FG
festgestellt, dass der Kläger eine Eröffnungsbilanz auf
den 1.1.2006 erstellt hat.
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b) Aber selbst wenn der Kläger
verpflichtet gewesen sein sollte, auf den 31.12.2005 eine
Übernahmebilanz zu erstellen, könnte im Rahmen der
Übergangsgewinnermittlung keine gewinnmindernde Abrechnung in
Höhe der geltend gemachten Teilwertabschreibung vorgenommen
werden.
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50
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aa) Im Rahmen der
Übergangsgewinnermittlung ist der Steuerpflichtige so zu
stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert (BFH-Urteile
vom 1.10.1992 IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284 = SIS 93 01 12, unter 2., m.w.N.; vom 13.9.2001 IV R 13/01, BFHE 196,
546, BStBl II 2002, 287 = SIS 02 02 51, unter II.2.). Grundlage der
vorzunehmenden Gewinnkorrekturen (Zu- und Abrechnungen) ist die
aufzustellende Bilanz (Kanzler, FR 1999, 225). Sie liefert die
wesentlichen Berechnungsgrundlagen für die
Übergangsgewinnermittlung, mit der es zu vermeiden gilt, dass
infolge des Wechsels Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben
entweder gar nicht oder doppelt berücksichtigt werden
(BFH-Urteil vom 21.11.1973 I R 252/71, BFHE 111, 83, BStBl II 1974,
314 = SIS 74 01 71). Im Streitfall bezöge sich diese
Übergangsgewinnermittlung ausschließlich auf die
Vermögenspositionen des übernehmenden Rechtsträgers
(Einzelunternehmen), weil die übertragende Kapitalgesellschaft
(GmbH) ihren Gewinn bereits nach Bilanzierungsgrundsätzen
ermittelt hat (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6.
Aufl., § 4 UmwStG Rz 20; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 4 UmwStG Rz 47; Schönherr/Krüger in
Haase/Hruschka, a.a.O., § 4 Rz 17). Die
Übergangsgewinnermittlung wäre ein von der Verschmelzung
getrennt zu beurteilender Vorgang; das Übergangsergebnis
wäre nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 4
Abs. 4 UmwStG 2002 (ebenso van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 7, m.w.N.;
Bron in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 4 Rz 171).
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51
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bb) Übertragen auf den Streitfall
bedeutet dies: Bei der Einnahmenüberschussrechnung müsste
eine gewinnmindernde Abrechnung in Höhe einer
Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn in der
aufzustellenden Bilanz eine GmbH-Beteiligung erstmals mit dem
Teilwert anzusetzen wäre (Kanzler/HHR, Vor §§ 4 bis
7 EStG Rz 51; Speich, FR 1971, 192, 194). Dies deshalb, weil
während der Einnahmenüberschussrechnung eine
Teilwertabschreibung nicht möglich war und sich diese infolge
des Teilwertansatzes im Rahmen des Bestandsvergleichs künftig
nicht mehr auswirken könnte. Im Streitfall fände sich
jedoch in der Übernahmebilanz, die u.a. den
Vermögensübergang und die daraus folgenden
Ergebnisauswirkungen erfasst (Hörtnagl in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz
9), keine GmbH-Beteiligung mehr, weil diese durch die Verschmelzung
untergeht (Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O.,
6. Aufl., § 24 UmwG Rz 42; Moszka in Semler/Stengel,
Umwandlungsgesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 44). Daher wäre es
ausgeschlossen, eine GmbH-Beteiligung mit dem Teilwert zu
bilanzieren und damit einhergehend eine entsprechende Abrechnung
vom Gewinn vorzunehmen. Im Übrigen ginge es nach Auffassung
des Senats über eine zulässige Gewinnkorrektur hinaus,
wollte man die Möglichkeit einer Abrechnung mit der
zusätzlichen Fiktion begründen, der Kläger
müsse eine logische Sekunde vor Erstellung der
Übernahmebilanz noch zusätzlich eine Übergangsbilanz
erstellen.
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52
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5. Der auf der Verschmelzung beruhende
Übernahmeverlust bleibt für gewerbesteuerrechtliche
Zwecke nach § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 unberücksichtigt.
Dort heißt es, dass ein Übernahmegewinn oder -verlust
nicht zu erfassen ist. Diese Regelung ist mit Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG) vereinbar.
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53
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a) Verfassungsrechtlicher
Prüfungsmaßstab für Regelungen des Gesetzgebers im
Unternehmenssteuerrecht, die einen Verlustabzug einschränken
oder ausschließen, ist Art. 3 Abs. 1 GG.
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54
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aa) Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen,
an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so
als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des
Steuerrechts und insbesondere für den des
Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. z.B. Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 12.10.2010 1 BvL
12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I., m.w.N.). Im
Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit hat
sich der Gesetzgeber dafür entschieden, die objektive
finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den
Erwerbseinnahmen einerseits und den beruflichen Erwerbsaufwendungen
andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl.
BVerfG-Beschluss vom 11.11.1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 290
f. = SIS 99 08 48, BStBl II 1999, 502, 505 = SIS 99 08 48). Das
BVerfG hat bisher offengelassen, ob dieses objektive Nettoprinzip,
wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang
hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen
gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei
generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen
bedienen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.III.1.a, m.w.N.). Danach bedürfen Ausnahmen von
der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip
getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich
rechtfertigenden Grundes (z.B. BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL
1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, unter C.I.3.a, m.w.N.).
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55
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bb) Das objektive Nettoprinzip gilt auch
für die Gewerbesteuer, weil die Gewerbesteuer im Hinblick auf
die Bemessung des Gewerbeertrags nach den Vorschriften des EStG und
des KStG (§ 7 Satz 1 GewStG) ebenso wie die Einkommensteuer
und die Körperschaftsteuer an die Ertragskraft des
Unternehmens anknüpft (BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL
2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, Rz 112 ff.). Allerdings
bedingt der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer in
bestimmten Bereichen Einschränkungen des objektiven
Nettoprinzips (BFH-Urteil vom 20.9.2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429,
BStBl II 2013, 498 = SIS 12 32 51, Rz 30).
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56
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b) Es ist verfassungsrechtlich unbedenklich,
dass ein Übernahmeverlust für gewerbesteuerrechtliche
Zwecke nicht zu erfassen ist, soweit er auf einem negativen Wert
des übertragenen Betriebsvermögens der
Kapitalgesellschaft beruht.
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57
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aa) Dieser von § 18 Abs. 2 UmwStG 2002
mitumfasste Regelungsinhalt fügt sich nahtlos in das
Verlustabzugssystem des Gewerbesteuerrechts ein, wonach ein
Verlustabzug nach § 10a GewStG voraussetzt, dass sowohl die
sog. Unternehmensidentität als auch die sog.
Unternehmeridentität gegeben ist. Dabei bedeutet
Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den
Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener
Person erlitten haben muss (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.2009 IV R
90/05, BFHE 224, 364 = SIS 09 10 08, unter II.1.a, m.w.N.).
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58
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bb) Im Regelfall wird der negative Wert des
übertragenen Betriebsvermögens auf Verlusten beruhen, die
von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftet wurden. Bei deren
Verschmelzung auf einen übernehmenden Rechtsträger
erlischt die Kapitalgesellschaft; es kommt zu einem
vollständigen Unternehmerwechsel. § 18 Abs. 1 Satz 2
UmwStG 2002 ordnet daher systemgerecht an, dass der Gewerbeertrag
des übernehmenden Rechtsträgers nicht um die
vortragsfähigen Verluste der übertragenden
Körperschaft i.S. des § 10a GewStG gekürzt werden
darf (vgl. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O.,
§ 18 Rz 34). Es ist daher auch folgerichtig, beim
übernehmenden Rechtsträger eine gewerbesteuerrechtliche
Nutzung von Übernahmeverlusten, die im Ergebnis auf von der
Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Verlusten beruhen,
auszuschließen.
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59
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c) § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 durchbricht
das objektive Nettoprinzip, soweit der Übernahmeverlust auf
dem vom Kläger getragenen Beteiligungsaufwand beruht. Dieser
Verstoß ist jedoch sachlich gerechtfertigt.
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60
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§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002
erklärt - vorbehaltlich des Abs. 2 - § 4 UmwStG 2002
für die Ermittlung des Gewerbeertrags insgesamt für
anwendbar. Das sich aus der Verschmelzung beim übernehmenden
Rechtsträger anzusetzende Übernahmeergebnis ist daher
nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG 2002 zu berechnen. § 4 Abs.
4 UmwStG 2002 führt bei einem negativen Wert des
übertragenen Betriebsvermögens dazu, dass sich der - beim
Gewerbeertrag nach § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 nicht zu erfassende
- Übernahmeverlust um den Beteiligungsaufwand erhöht; der
Beteiligungsaufwand bleibt daher unberücksichtigt. Insoweit
liegt ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor,
allerdings sachlich gerechtfertigt, weil er die folgerichtige
Kehrseite der gewerbesteuerrechtlichen Nichtberücksichtigung
eines Übernahmegewinns ist.
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61
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aa) Übernahmegewinne werden im
Gewerbesteuerrecht bereits seit dem Gesetz zur Änderung des
Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994 (BGBl I 1994, 3267) nicht
mehr erfasst (vgl. § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 in dieser Fassung).
Die Materialien zu diesem Gesetz enthalten zwar - soweit
ersichtlich - keine Begründung dafür, weshalb der
Gesetzgeber auf die gewerbesteuerrechtliche Erfassung des
Übernahmegewinns verzichtet hat. Nach Auffassung des Senats
besteht der Zweck dieser Regelung aber darin, eine
Mehrfachbelastung ein und desselben Gewinns mit Gewerbesteuer - zum
einen auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft und zum
anderen auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers - zu
vermeiden (Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 18 UmwStG Rz
62; Rödder/Momen, DStR 1996, 1799, 1801). Hierbei handelt es
sich um ein legitimes Ziel des Gesetzgebers.
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62
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Wäre der Übernahmegewinn nicht von
der Gewerbesteuer freigestellt, ergäbe sich bei einer
Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft
oder natürliche Person folgende Situation: Bei vorhandenen
stillen Reserven im Vermögen der übertragenden
Kapitalgesellschaft entsteht auf Ebene der Kapitalgesellschaft ein
(voll) gewerbesteuerpflichtiger Übertragungsgewinn nach §
3 UmwStG 2002, wenn die Kapitalgesellschaft in ihrer Schlussbilanz
die Teilwerte ansetzt (vgl. Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 4. Aufl., § 3 UmwStG Rz
53, 96; Benkert/Menner in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz,
2. Aufl., § 18 Rz 13 ff.). Zugleich entsteht beim
übernehmenden Rechtsträger - vorausgesetzt er unterliegt
der Gewerbesteuer - ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4
Satz 1 UmwStG 2002. Seit Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens (1.1.2001) ist dieser
Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG
2002 noch immer (in den Grenzen des Halbeinkünfteverfahrens)
zu besteuern, wenn er auf eine natürliche Person entfällt
(Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 4. Aufl., §
18 UmwStG Rz 19). Im Übrigen ist ein Übernahmegewinn in
voller Höhe steuerfrei (§ 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002).
Bei vorhandenen offenen Reserven im Vermögen der
übertragenden Kapitalgesellschaft sind diese bereits mit
Gewerbesteuer belastet. Ein gewerbesteuerpflichtiger
Übertragungsgewinn kann sich zwar nach § 3 UmwStG 2002
nicht ergeben. Es entsteht aber ein Übernahmegewinn nach
§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002, weil der Buchwert der
übernommenen Wirtschaftsgüter (um die offenen Reserven)
höher ist als der Buchwert der Anteile (vgl.
Rödder/Momen, DStR 1996, 1799, 1801; vgl. auch Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz
81). Für die Besteuerung des Übernahmegewinns würde
wiederum § 4 Abs. 7 UmwStG 2002 eingreifen.
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63
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Nach alledem handelt es sich bei § 18
Abs. 2 UmwStG 2002 weiterhin - jedenfalls soweit der
Übernahmegewinn auf eine natürliche Person entfällt
- um eine sachliche Steuerbefreiung (vgl. BFH-Beschluss vom
9.1.2009 IV B 27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393 = SIS 09 09 54, Rz 13, 17).
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64
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bb) Ein Übernahmeverlust wird hingegen
typischerweise dann entstehen, wenn die Anteile an der
umgewandelten Kapitalgesellschaft zwischen ihrer Gründung und
der Umwandlung veräußert worden sind und der Erwerber
der Anteile die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern
mitbezahlt hat. Werden bei der Verschmelzung nach § 3 UmwStG
2002 die Buchwerte angesetzt, entsteht nach § 4 Abs. 4 Satz 1
UmwStG 2002 ein Übernahmeverlust.
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65
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Es ist nicht zu beanstanden, dass der
Gesetzgeber - ausgehend vom Gesetzeszweck der Vermeidung einer
gewerbesteuerrechtlichen Mehrfachbelastung - umgekehrt erreichen
wollte, dass die im Vermögen der übertragenden
Körperschaft befindlichen stillen Reserven infolge einer
Verschmelzung nicht insgesamt der Gewerbesteuer entzogen werden.
Diese Möglichkeit bestand, weil Übernahmeverluste nach
§ 4 Abs. 5 Satz 1, Abs. 6 UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I
1997, 2590, BStBl I 1997, 928) - der Vorgängerregelung von
§ 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des StSenkG
2001/2002) - in gewissen Grenzen steuerrechtlich, insbesondere
durch das sog. Step-Up-Modell, genutzt werden konnten. Folge
hiervon war, dass der Erwerber der Beteiligung im Wege einer
postaquisitorischen Umwandlung die in den Wirtschaftsgütern
der Kapitalgesellschaft enthaltenen stillen Reserven steuerfrei
vereinnahmen konnte (vgl. Hey, GmbHR 2001, 993, 996). Diese
Möglichkeit wurde für die Gewerbesteuer bereits durch
§ 18 Abs. 2 UmwStG 1995 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem
1.1.1999 beseitigt (vgl. BFH-Urteil vom 20.6.2000 VIII R 5/99, BFHE
191, 571, BStBl II 2001, 35 = SIS 00 10 79). Diese Bestimmung
lautete: „Ein Übernahmegewinn oder ein -verlust ist
nicht zu erfassen. Eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4
Abs. 6 findet für die Gewerbesteuer nicht statt.“ Das
gesetzgeberische Anliegen - die gewerbesteuerrechtliche
Verstrickung der im Vermögen der übertragenden
Kapitalgesellschaft befindlichen stillen Reserven (jedenfalls
innerhalb einer bestimmten Haltefrist) aufrechtzuerhalten - kommt
auch in § 18 Abs. 4 UmwStG 2002 zum Ausdruck.
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cc) Nach alledem ist es nicht zu beanstanden,
dass der vom Kläger getragene Beteiligungsaufwand bei
Ermittlung des Gewerbeertrags nicht erfasst wird. Der Gesetzgeber
hat - unter Verfolgung berechtigter Ziele - das
Übernahmeergebnis für Zwecke der Gewerbesteuer insgesamt
für unbeachtlich erklärt. Es ist daher folgerichtig, dass
sowohl die durch den Vermögensübergang verursachten
Betriebseinnahmen (Übernahmewert der übertragenen
Wirtschaftsgüter) als auch die hierdurch verursachten
Betriebsausgaben (Beteiligungsaufwand) nicht berücksichtigt
werden.
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B. Geänderte
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2006 und 2007
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Die Klage gegen diese Bescheide war
zulässig, aber unbegründet. Zwar ist der
Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a GewStG
Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung - AO - )
hinsichtlich des in den folgenden Erhebungszeitraum vorgetragenen
Gewerbeverlusts für den Verlustfeststellungsbescheid dieses
Erhebungszeitraums (BFH-Urteil vom 17.1.2006 VIII R 96/04, BFH/NV
2006, 885 = SIS 06 14 72, unter II.2.a, m.w.N.;
Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz 50). Die
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2006 und 2007 sind
daher jeweils Folgebescheide des Verlustfeststellungsbescheids auf
den 31.12.2005. § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO
führen aber nach gefestigter Rechtsprechung des BFH nicht
dazu, dass die gegen den Folgebescheid gerichtete Klage, mit der
ausschließlich Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid
vorgebracht werden, als unzulässig abzuweisen ist (z.B.
BFH-Urteil vom 12.10.2011 VIII R 2/10, BFH/NV 2012, 776 = SIS 12 10 66, Rz 10, m.w.N.). Allerdings kann in dem ausschließlich
gegen den Folgebescheid geführten Klageverfahren nicht
über Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid entschieden
werden. Erfährt der Grundlagenbescheid - wie hier der
inhaltlich angegriffene Verlustfeststellungsbescheid auf den
31.12.2005 - keine Änderung, ist die Klage unbegründet
(vgl. BFH-Beschluss vom 27.9.1972 I B
27/72, BFHE 107, 8, BStBl II 1973, 24 = SIS 73 00 15).
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C. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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D. Die Kostentscheidung beruht auf § 135
Abs. 2 FGO.
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