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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG) auch dann zur Anwendung kommt,
wenn Ausgaben, die nach dem 31.12.2008 getätigt wurden, mit
Kapitalerträgen zusammenhängen, die dem Steuerpflichtigen
bereits vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) wurde im Streitjahr 2010 zusammen mit seiner Ehefrau
zur Einkommensteuer veranlagt. In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr erklärte der Kläger
Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt
10.554 EUR und seine Ehefrau in Höhe von 805 EUR. Sie
beantragten beide die Günstigerprüfung gemäß
§ 32d Abs. 6 EStG. Der Kläger beantragte außerdem
die Berücksichtigung von Rechtsanwalts- und
Steuerberatungskosten in Höhe von insgesamt 13.857 EUR als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Die Kosten waren dem Kläger im Zusammenhang mit einer
strafbefreienden Selbstanzeige für die
Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008 entstanden, bei der
Einnahmen aus Kapitalvermögen nacherklärt worden waren.
Die Beteiligten sind darüber einig, dass die Kosten in
Höhe von 12.000 EUR ausschließlich auf die Ermittlung
der nachzuerklärenden Einkünfte aus Kapitalvermögen
für die Jahre 2002 bis 2008 entfallen. Die entsprechenden
Rechnungen beglich der Kläger im Jahr 2010.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte die Berücksichtigung der geltend
gemachten Steuerberatungskosten bei der Veranlagung zunächst
pauschal mit dem Hinweis ab, diese stünden in Zusammenhang mit
einem Steuerstrafverfahren.
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Aufgrund des hiergegen eingelegten
Einspruchs des Klägers setzte das FA die Einkommensteuer 2010
aus hier nicht mehr streitigen Gründen auf 2.964 EUR herab.
Die Berücksichtigung der geltend gemachten Rechtsanwalts- und
Steuerberatungskosten lehnte das FA unter Hinweis auf § 20
Abs. 9 Satz 1 EStG, wonach neben dem Sparer-Pauschbetrag der Abzug
tatsächlich entstandener Werbungskosten ausgeschlossen sei,
indes weiterhin ab. Dass die Kosten Kapitalerträge
beträfen, die in den Veranlagungszeiträumen 2002 bis 2008
zugeflossen seien, sei irrelevant. Werbungskosten seien in dem Jahr
abzusetzen, in dem sie geleistet worden seien (Abflussprinzip,
§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).
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Der dagegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2013, 1328 = SIS 13 16 22
veröffentlichten Urteil vom 17.4.2013 7 K 244/12 statt. Die
Abzugsbeschränkung gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1
EStG komme nicht zur Anwendung, da die hier zu
berücksichtigenden Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten
mit vor dem 1.1.2009 zugeflossenen Kapitalerträgen in
Zusammenhang ständen. Das folge aus § 52a Abs. 10 Satz 10
EStG.
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Mit der dagegen eingelegten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs.
9 EStG und § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG).
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Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung
des Urteils des FG Köln vom 17.4.2013 7 K 244/12
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Auffassung des FG, die vom Kläger geltend
gemachten Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten könnten im
Streitjahr als nachträgliche Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen Berücksichtigung
finden, hält der rechtlichen Überprüfung nicht
stand.
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1. Auch wenn es sich bei den von dem
Kläger geltend gemachten Beratungskosten um Werbungskosten bei
seinen Einkünften aus Kapitalvermögen handelt, kann der
Kläger im Streitjahr 2010 die ihm tatsächlich
entstandenen Aufwendungen nicht mehr als Werbungskosten im Rahmen
des § 20 EStG geltend machen. Denn mit der Einführung
einer Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge durch
das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom
14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) hat der
Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten
angeordnet: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab
dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr
abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag
in Höhe von 801 EUR, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt
werden, auf 1.602 EUR verdoppelt wird (Schmidt/ Weber-Grellet,
EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirchhof, EStG,
13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG
Rz 457 f.; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, §
20 n.F. Rz 43 f.). Das hat der Senat bereits mit Urteil vom
1.7.2014 VIII R 53/12 (BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73) entschieden. Das Werbungskostenabzugsverbot gilt auch im
Rahmen der Günstigerprüfung gemäß § 32d
Abs. 6 EStG, bei der die nach § 20 EStG ermittelten
Kapitaleinkünfte - und damit ist auch § 20 Abs. 9 EStG
umfasst - nicht dem Abgeltungsteuersatz, sondern der tariflichen
Einkommensteuer unterworfen werden, sofern das zu einer niedrigeren
Einkommensteuer führt.
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2. An der Verfassungsmäßigkeit der
Regelung bestehen keine Zweifel.
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a) Der Senat hat keine Bedenken, dass das
Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG
verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält. Zur Vermeidung
von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit Bezug auf die
Gründe seiner Entscheidung in BFHE 246, 332, BStBl II 2014,
975 = SIS 14 27 73.
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b) Die Regelung stellt sich auch im Vergleich
zu Steuerpflichtigen, die kraft Gesetzes oder aufgrund eigenen
Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 bis 4 EStG mit den
dort geregelten Einkünften aus Kapitalvermögen von der
Abgeltungsteuer ausgeschlossen sind und ihre Einkünfte aus
Kapitalvermögen unter Abzug der tatsächlich entstandenen
Werbungskosten ermitteln können, als
verfassungsgemäß dar. Zwar werden Steuerpflichtige im
Rahmen der Günstigerprüfung somit im Hinblick auf den
Umfang abziehbarer Werbungskosten im Ergebnis schlechter gestellt
als die Bezieher tariflich besteuerter Einkünfte aus
Kapitalvermögen, wenn ihnen höhere tatsächliche
Werbungskosten als der anzuwendende Sparer-Pauschbetrag entstanden
sind. Diese Differenzierung ist jedoch sachlich gerechtfertigt.
Denn mit den vorstehend genannten Ausnahmen vom Abgeltungsteuersatz
will der Gesetzgeber „Mitnahmeeffekte“ bzw. eine
Überbesteuerung vermeiden (vgl. dazu auch die
Senatsentscheidung vom 28.1.2015 VIII R 8/14, zur
Veröffentlichung vorgesehen, m.w.N.). Die
Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG hat indes
weniger den Charakter einer nach der Intention des Gesetzes
zwingenden sachlichen Ausnahme von der Anwendung des
Abgeltungsteuersatzes, sondern ist eher als
Billigkeitsmaßnahme zu verstehen, mit der Steuerpflichtige,
deren Steuersatz noch niedriger liegt als 25 %, eine weitere
Begünstigung erfahren. Diese soll aber nicht dazu führen,
dass die derart Begünstigten vollumfänglich aus dem
System der Abgeltungsteuer ausscheiden.
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Diese Ungleichbehandlung innerhalb des Systems
der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist
aber auch durch den Vereinfachungs- und Pauschalierungszweck der
Regelung in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG gerechtfertigt, der
für den typischen Fall des Kleinanlegers über den Abzug
des Sparer-Pauschbetrags auch im Fall der
Günstigerprüfung zu einer realitätsgerechten
Berücksichtigung der Aufwendungen führt
(Senatsentscheidung in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 = SIS 14 27 73). Dies gilt auch deshalb, weil dem Kläger die
Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme gemäß
§§ 163, 227 der Abgabenordnung verbleibt. Die
Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme flankiert in
besonderen Einzelfällen die Typisierungsbefugnis des
Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu
treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität
der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen
Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden
können (BFH-Urteile vom 20.9.2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429,
BStBl II 2013, 498 = SIS 12 32 51 Rz 57; vom 24.6.2014 VIII R
35/10, BFHE 245, 565 = SIS 14 21 85, Rz 28). Ob im vorliegenden
Fall ein Erlass aus Billigkeitsgründen geboten ist, hat der
Senat nicht zu entscheiden.
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Damit sind Aufwendungen, die in Zusammenhang
mit der Erzielung von Kapitaleinnahmen stehen, ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr als
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
abziehbar.
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3. Entgegen der Auffassung des FG steht §
52a Abs. 10 Satz 10 EStG dem Ausschluss des Abzugs der
tatsächlich entstandenen Werbungskosten gemäß
§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht entgegen. Danach ist § 20
Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende
Kapitalerträge anwendbar (vgl. Senatsurteil vom 27.8.2014 VIII
R 60/13 = SIS 15 00 30; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 20 Rz K 38 und K 77). Daraus kann aber nicht
geschlossen werden, dass Aufwendungen unabhängig von der
Regelung des § 20 Abs. 9 EStG stets dem vollen
Werbungskostenabzug unterliegen, sofern aus der Kapitalanlage -
jedenfalls nach 2009 - keine Erträge fließen. Eine
solche auf den Zufluss von Kapitalerträgen erst nach dem
31.12.2008 beschränkte Betrachtung würde weder dem
Wortlaut der Regelung noch den Besonderheiten der Abgeltungsteuer
gerecht.
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a) Nach dem Wortlaut des § 52a Abs. 10
Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem
31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Zu
Fallkonstellationen, in denen nach dem 31.12.2008 - wie auch im
Streitfall - keine Kapitalerträge zufließen, trifft die
Regelung indes keine Aussage. Für diese Konstellationen gilt
folglich die gesetzliche Grundregelung des § 2 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 EStG. Danach stellt bei den Überschusseinkünften -
wie z.B. bei den Einkünften aus Kapitalvermögen - der
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten die
Einkünfte dar. Für Kapitaleinkünfte wird der Abzug
der tatsächlich entstandenen Werbungskosten mit § 2 Abs.
2 Satz 2 EStG indes ausgeschlossen, wenn es dort heißt:
„Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen tritt
§ 20 Abs. 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Abs. 2 an
die Stelle der §§ 9 und 9a“. Diese Regelung,
welche gemäß § 52a Abs. 2 EStG erstmals ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist, schließt damit
für das Jahr 2010 (Streitjahr) den Werbungskostenabzug
für die vom Kläger geltend gemachten nachträglichen
Aufwendungen aus.
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Das FG lässt im Übrigen auch
außer Acht, dass mit dem Ausschluss des Abzugs der
tatsächlich entstandenen Werbungskosten nicht nur das Verbot
einhergeht, Verluste aus Kapitalvermögen mit Einkünften
aus anderen Einkunftsarten auszugleichen bzw. nach § 10d EStG
abzuziehen (vgl. § 20 Abs. 6 EStG). Vielmehr hat der
Gesetzgeber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die
Einkünfte aus Kapitalvermögen auch einen gesonderten
Steuertarif von nur 25 % angeordnet, während die
Einkünfte aus anderen Einkunftsarten wie bisher dem
allgemeinen progressiven Tarif in Höhe von bis zu 45 %
unterliegen (vgl. § 32a EStG). Ausweislich der Begründung
des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008 wollte der Gesetzgeber mit
dem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die
Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgelten und
gleichzeitig für die unteren Einkommensgruppen eine
Typisierung der Höhe der Werbungskosten vornehmen (vgl.
BTDrucks 16/4841, S. 57). Diese Überlegungen machen nicht nur
deutlich, dass der Gesetzgeber mit Einführung der
Abgeltungsteuer die Einkünfte aus Kapitalvermögen
insgesamt neu beurteilen wollte. Vielmehr verfolgte er mit §
20 Abs. 9 EStG vor allem auch das Ziel, den Abzug von in
Zusammenhang mit Kapitaleinnahmen stehenden und im jeweiligen
Veranlagungszeitraum abgeflossenen Aufwendungen - anders als bisher
bei den Überschusseinkünften üblich - zur Gänze
neu zu regeln.
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b) Mit den vorstehend genannten
Überlegungen ist die Auffassung des FG nicht vereinbar, im
Hinblick auf den Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG seien
Werbungskosten, die nicht in Zusammenhang mit Einnahmen stehen, die
nach dem 31.12.2008 zufließen, auch bei einem Abfluss nach
dem 31.12.2008 weiterhin in tatsächlich angefallener Höhe
steuermindernd zu berücksichtigen. Hinzu kommt, dass das FG
bei seiner Beurteilung auch nicht berücksichtigt, dass §
20 Abs. 9 EStG sich nicht auf „zufließende
Kapitalerträge“, sondern auf
„abfließende Werbungskosten“ bezieht. Das
steht auch im Einklang mit § 52a Abs. 2 EStG i.V.m. § 2
Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach - wie vorstehend bereits ausgeführt
- die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 angeordnet wird. Darüber hinaus
wäre die Auffassung des FG mit dem Vereinfachungseffekt, der
mit Einführung der Abgeltungsteuer bezweckt wird, unvereinbar.
Denn jede Durchbrechung des Abzugsverbots für Werbungskosten
liefe der Intention der Vereinfachung zuwider.
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c) Außerdem führte eine solche
Auffassung zu Ungleichbehandlungen und Systembrüchen.
Steuerpflichtige, die z.B. vor Einführung der Abgeltungsteuer
eine fremdfinanzierte Kapitalanlage erworben und behalten haben,
müssen nach Einführung der Abgeltungsteuer die
Erträge in vollem Umfang versteuern und sind gemäß
§ 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tatsächlich entstandenen
Werbungskosten ausgeschlossen. Steuerpflichtige, welche die
nämliche Kapitalanlage vor Einführung der Abgeltungsteuer
mit Verlust veräußert haben und bei denen der
Veräußerungserlös nicht ausgereicht hat, die
Finanzierungskosten abzulösen, könnten indes nach dem
31.12.2008 weiterhin den vollen Werbungskostenabzug beanspruchen;
nämliches würde für den Anfang 2009 erfolgten
Verkauf einer fremdfinanzierten Kapitalanlage gelten, sofern diese
für 2009 keine Erträge mehr abgeworfen hätte.
Derartige Verkomplizierungen wären mit der mit Einführung
der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung indes unvereinbar, wie
der Senat bereits mit Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 =
SIS 14 27 73 entschieden hat (vgl. Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen vom 9.10.2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012,
953 = SIS 12 30 48 Rz 322; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz K 38 und K
77).
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Nach alledem kommt im Streitfall ein Abzug der
vom Kläger geltend gemachten tatsächlich entstandenen
Werbungskosten nicht in Betracht. Die Klage war daher unter
Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung abzuweisen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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