Die Revisionen des Revisionsklägers zu 1.
und der Revisionsklägerin zu 2. gegen das Urteil des
Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.11.2012 5 K 1281/08 =
SIS 13 06 07 werden als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Revisionskläger
zu 1. und die Revisionsklägerin zu 2. jeweils zur Hälfte
zu tragen. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen zu 1.
bis 51. werden nicht erstattet.
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A. Die Klägerin und
Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin) wurde als
Fondsgesellschaft zu dem Zweck gegründet, Windkraftanlagen
(WKA) in der Gemeinde A zu betreiben. Der zu den Akten des
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) gereichte
Gesellschaftsvertrag datiert auf den 3.2.1999.
Gründungsgesellschafter waren danach die Vertriebs KG und B.
Auf Grund einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung,
deren Protokoll auf den 19.8.1999 datiert, wurde die AG als
Gesellschafterin aufgenommen und zur alleinigen
Geschäftsführerin und Vertreterin der Klägerin
bestellt. Die AG wurde am 15.12.1999 gegründet und in das
Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen. Zum 1.2.2001 wurde
die Klägerin, was bereits in dem Gründungsvertrag so
vorgesehen war, in eine KG umgewandelt. Im Jahr 2003 änderte
sie den Namen der Firma, wie er nunmehr aus dem Rubrum ersichtlich
ist.
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Durch Vermittlung der
X-Wirtschaftsberatungsdienst GmbH beteiligten sich auf der
Grundlage des von der Vertriebs AG erstellten Exposés in der
Zeit vom 1.12.1999 bis Ende des Jahres 1999 (Streitjahr) 48
Gesellschafter mit Einlagen in Höhe von insgesamt 3.000.000 DM
an der Klägerin. Das Exposé enthielt eine
gesellschafterbezogene Modellrechnung. Danach wurde für einen
fiktiven Anleger mit einer im Beitrittsjahr 1999 geleisteten
Einlage von 100.000 DM nebst Agio von 5.000 DM noch für dieses
Jahr unter Berücksichtigung eines
„Bruttosteuersatzes“ von 50 % eine Verlustzuweisung in
Aussicht gestellt, die zu einer Steuererstattung in Höhe von
107.570 DM führen sollte.
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Mit unterschiedlichen Schreiben vom
29.1.1999 sowie 19. und 25.2.1999 beantragte die Vertriebs KG bei
der zuständigen Baugenehmigungsbehörde die Genehmigung
zur Errichtung von sechs WKA auf verschiedenen Grundstücken
der Ortsgemeinde A. Da die Gemeinde ihr Einvernehmen
gemäß § 36 des Baugesetzbuchs bzgl. einzelner
Grundstücke nicht erteilte, nahm die Vertriebs KG Umplanungen
bzgl. einzelner Standorte vor und reduzierte die Anzahl der WKA auf
fünf. Entsprechend diesem modifizierten Bauantrag erteilte die
Kreisverwaltung der Vertriebs KG mit Bescheid vom 30.6.1999 die
Baugenehmigung.
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Nach den zu den Verwaltungsakten gereichten
Unterlagen schloss die Klägerin mit der Vertriebs AG einen
Generalunternehmervertrag (GU-Vertrag) über die Errichtung von
fünf WKA ab. Der Vertrag trägt das Datum 8.2.1999.
Daneben wurden namens der Klägerin im Streitjahr eine Vielzahl
weiterer Verträge geschlossen, so u.a. betreffend die
Steuerberatung, die Rechtsberatung, die Vermittlung von
Fremdkapital, den Abschluss von fondsgebundenen
Lebensversicherungen, die Eigenkapitalbeschaffung, die
Exposéprüfung und die Stromeinspeisung mit dem
örtlichen Energieversorger.
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Im Dezember 1999 wurden die fünf WKA
fertiggestellt und es erfolgten die ersten Stromeinspeisungen in
das Stromnetz des Energieversorgers.
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Das ursprünglich zuständige
Finanzamt stellte für das Streitjahr den von der Klägerin
ermittelten Verlust aus Gewerbebetrieb zunächst
erklärungsgemäß fest.
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Mit geändertem
Gewinnfeststellungsbescheid vom 10.12.2004 stellte das
zwischenzeitlich zuständige FA unter Bezugnahme auf einen
Bericht der Steuerfahndung laufende Einkünfte aus
Gewerbebetrieb mit 0 DM fest. Zudem enthält der Bescheid die
Feststellung, dass in den festgestellten Einkünften negative
Einkünfte aus der Beteiligung an
Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Beteiligungen
i.S. des § 2b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im
Streitjahr gültigen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes
(StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) - EStG 1999 - in Höhe von ... DM nicht enthalten
sind.
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Während des Einspruchsverfahrens
erließ das FA einen geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid, in dem es negative Einkünfte aus
der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und
ähnlichen Beteiligungen i.S. des § 2b EStG 1999 in
geringerem Umfang feststellte. Der Einspruch wurde sodann mit
Einspruchsentscheidung vom 22.2.2008 als unbegründet
zurückgewiesen.
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Während des anhängigen
Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG) verurteilte das
Landgericht (LG) den Beigeladenen und Revisionskläger zu 1.
(Revisionskläger zu 1.) u.a. im Zusammenhang mit den zuvor
geschilderten Vorgängen mit Urteil vom 23.7.2009 wegen
Kapitalanlagebetrugs und Steuerhinterziehung zu einer
Freiheitsstrafe. Das LG gelangte zu der Überzeugung, der
GU-Vertrag sei nach dem - für die Anwendbarkeit des § 2b
EStG 1999 maßgebenden - Stichtag 5.3.1999, nämlich
frühestens Ende November 1999 abgeschlossen worden. Auch bei
vier weiteren Windparks seien die GU-Verträge
zurückdatiert worden. Das LG ging davon aus, der
Revisionskläger zu 1. sei faktischer Geschäftsführer
bzw. Vorstand der D-Firmen und (u.a.) auch für die
Rückdatierung des GU-Vertrages verantwortlich gewesen. Die
Revision wies der Bundesgerichtshof mit Beschluss vom ... 2010 als
unbegründet zurück.
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Unter dem 13.11.2012 erließ das FA
einen weiteren geänderten Gewinnfeststellungsbescheid, in dem
die negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (wie zuvor) in
Höhe von ... DM festgestellt wurden. Zudem enthielt der
Gewinnfeststellungsbescheid die weitere Feststellung, dass es sich
bei der Gesellschaft/Gemeinschaft um eine
Verlustzuweisungsgesellschaft oder ein ähnliches Modell i.S.
des § 2b EStG 1999 handelt.
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Das FG wies die Klage als unbegründet
ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, §
2b EStG 1999 sei auf den Streitfall anzuwenden. Die Beteiligung an
der Klägerin falle nicht unter die Übergangsregelung des
§ 52 Abs. 4 EStG 1999, da die Klägerin nicht vor dem
5.3.1999 errichtet worden sei. Anschaffung wie Herstellung eines
Wirtschaftsgutes setzten einen rechtlich existenten Vertragspartner
voraus. Sowohl der Gesellschaftsvertrag als auch der GU-Vertrag
seien auf den 3.2.1999 bzw. 8.2.1999 rückdatiert
worden.
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Die Beteiligung an der Klägerin falle
auch in den Anwendungsbereich des § 2b EStG 1999. Die
Beigeladenen hätten sich auf Grund eines vorgefertigten
Konzeptes, dem Exposé, unstreitig an einer Gesellschaft -
hier der Klägerin - beteiligt. Das FA sei auf Grund seiner
Berechnung zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Rendite auf
das einzusetzende Kapital nach Steuern das 5,34-fache der Rendite
vor Steuern betrage und daher entsprechend dem ersten Regelbeispiel
in § 2b Satz 3 EStG 1999 die Erzielung eines steuerlichen
Vorteils im Vordergrund gestanden habe.
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Ebenso hätten die Voraussetzungen des
zweiten Regelbeispiels in § 2b Satz 3 EStG 1999 vorgelegen.
Nach der Lebenserfahrung stehe fest, dass
Verlustzuweisungsgesellschaften meist verdeckt, die von ihnen
beauftragten Vermarktungsunternehmen aber generell und ganz offen
mit den zu erwartenden Steuerminderungen werben würden, solche
Steuerersparnisse mithin das zentrale Argument bei der Vermarktung
darstellten. Da gegenteilige Annahmen nicht der Lebenswirklichkeit
entsprächen, bestehe demgemäß eine von der
Gesellschaft zu widerlegende Vermutung, dass solche
Steuerminderungen in Aussicht gestellt worden seien. Im Streitfall
sei diese Vermutung nicht widerlegt worden.
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§ 2b EStG 1999 sei auch
verfassungsgemäß. Es liege kein Verstoß gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) vor. Auch werde das Gebot der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit nicht verletzt. § 2b EStG 1999
verstoße ebenfalls nicht gegen das dem Rechtsstaatsprinzip
(Art. 20 Abs. 3 GG) zu entnehmende Konsequenzgebot.
Schließlich verstoße die Regelung auch nicht gegen das
Bestimmtheitsgebot.
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Gegen die Vorentscheidung, die dem
Revisionskläger zu 1. am 22.12.2012 zugestellt worden ist, hat
dieser fristgerecht Revision eingelegt. Die
Revisionsbegründungsschrift ging jedoch verbunden mit einem
Antrag auf Wiedereinsetzung nach Ablauf der
Revisionsbegründungsfrist am 26.3.2013 beim Bundesfinanzhof
(BFH) ein. Zur Begründung der Wiedereinsetzung führt der
Revisionskläger zu 1. im Wesentlichen aus, dass die
Begründungsfrist auf Grund eines Versehens des für die
Fristenkontrolle zuständigen Mitarbeiters der
Prozessbevollmächtigten versäumt worden sei. Dieser habe
in dem Fristkalender den Ablauf der Frist zur
Revisionsbegründung auf den 27.3.2013 notiert. Dieser
Fristeintrag sei durch ein Schreiben der Geschäftsstelle des
BFH irrtümlich veranlasst worden, in dem ausgeführt
worden sei, dass die Frist zur Begründung bis zum 27.3.2013
verlängert worden sei. Dass sich die Fristverlängerung
nur auf die Revisionsbegründungsfrist der von der
Klägerin eingelegten Revision bezogen habe, sei dem Schreiben
nicht zu entnehmen gewesen.
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Im Übrigen rügt der
Revisionskläger zu 1. die Verletzung von Bundesrecht. Das FG
habe § 52 Abs. 4 EStG 1999 unzutreffend ausgelegt und das
Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 2b EStG 1999
sowie dessen Verfassungsgemäßheit zu Unrecht
bejaht.
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Der Revisionskläger zu 1.
beantragt,
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1. Wiedereinsetzung in die
Revisionsbegründungsfrist zu gewähren,
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2. die Vorentscheidung aufzuheben und den
Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 13.11.2012 hinsichtlich
der Feststellung aufzuheben, dass es sich bei der
Gesellschaft/Gemeinschaft um eine Verlustzuweisungsgesellschaft
oder ein ähnliches Modell i.S. des § 2b EStG 1999
handelt,
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hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und
dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorzulegen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin ebenfalls die Verletzung von Bundesrecht und
beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Bescheid für 1999 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 13.11.2012 hinsichtlich
der Feststellung aufzuheben, dass es sich bei der
Gesellschaft/Gemeinschaft um eine Verlustzuweisungsgesellschaft
oder ein ähnliches Modell i.S. des § 2b EStG 1999
handelt,
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hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und
dem BVerfG vorzulegen.
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Das FA beantragt, die Revisionen
zurückzuweisen.
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Zur Begründung nimmt es im
wesentlichen Bezug auf die Ausführungen in der
Vorentscheidung.
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B. Die Revision des Revisionsklägers zu
1. ist zulässig (I.). Sie ist aber ebenso wie die Revision der
Klägerin unbegründet. Beide Revisionen waren daher als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ; II.).
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I. Die Revision des Revisionsklägers zu
1. ist zulässig. Zwar ist die Revisionsbegründungsschrift
erst am 26.3.2013 und damit nach Ablauf der Begründungsfrist
(28.2.2013) beim BFH eingegangen. Dem Revisionskläger zu 1.
wird aber auf seinen gemäß § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO
fristgerecht gestellten Antrag für die Versäumung der
Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO)
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt. Der
Revisionskläger zu 1. hat ausreichend glaubhaft gemacht, dass
er und ebenso seine Prozessbevollmächtigte ohne Verschulden
verhindert waren, die gesetzliche Frist einzuhalten.
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II. Die Revisionen des Revisionsklägers
zu 1. und der Klägerin sind unbegründet. Das FG hat zu
Recht den zeitlichen (dazu unter 1.) und sachlichen (dazu unter 2.)
Anwendungsbereich des § 2b EStG 1999 bejaht. Der Senat hat
auch keine entscheidungserheblichen Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit der Norm, so dass eine Vorlage an
das BVerfG nicht in Betracht kommt (dazu unter 3.).
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1. § 2b EStG 1999 ist im Streitfall
anzuwenden.
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a) Gemäß § 52 Abs. 4 Satz 1
EStG 1999 ist § 2b EStG 1999 für negative Einkünfte
aus einer Einkunftsquelle i.S. des § 2b 1999 anzuwenden, die
der Steuerpflichtige nach dem 4.3.1999 rechtswirksam erworben oder
begründet hat. Nach Satz 2 der Regelung ist § 2b EStG
1999 für negative Einkünfte i.S. des § 2b EStG 1999
aus einer Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht
anzuwenden, wenn die Gesellschaft oder Gemeinschaft in den
Fällen der Herstellung vor dem 5.3.1999 mit der Herstellung
des Wirtschaftsguts der Einkunftserzielung begonnen hat, in den
Fällen der Anschaffung das Wirtschaftsgut der
Einkunftserzielung auf Grund eines vor dem 5.3.1999 rechtswirksam
abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden
Rechtsakts angeschafft hat oder anschafft und der Steuerpflichtige
der Gesellschaft oder Gemeinschaft vor dem 1.1.2001 beigetreten ist
oder beitritt. Als Beginn der Herstellung gilt bei
Wirtschaftsgütern, für die eine Baugenehmigung
erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird
(§ 52 Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG 1999).
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b) Da der Revisionskläger 1. und die
übrigen Beigeladenen ihre Beteiligung an der Klägerin
nach den insoweit unstreitigen Feststellungen des FG erst im
Dezember 1999 erworben haben und die Klägerin nach den
Feststellungen des FG auch erst nach dem 4.3.1999 errichtet worden
ist, findet § 2b EStG 1999 im Streitfall gemäß
§ 52 Abs. 4 Satz 1 EStG 1999 Anwendung.
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27
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Nach den Feststellungen des FG ist die
Klägerin nicht vor dem 5.3.1999 errichtet worden. Diese
Würdigung beruht nicht auf einem Verstoß des FG gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze, weshalb der erkennende Senat
an die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG gebunden ist
(§ 118 Abs. 2 FGO).
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aa) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1
FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Die
Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden
Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen.
Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und
Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen
Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen.
Die Beweiswürdigung des FG ist grundsätzlich nicht
angreifbar und für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2
FGO bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße
gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen
allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (BFH-Urteil vom 6.2.2014
IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52,
m.w.N.).
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bb) Derartige Verstöße gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze liegen bezogen auf die vom FG
im Streitfall vorgenommene Tatsachen- und Beweiswürdigung
nicht vor. Anders als die Klägerin meint, konnte das FG,
ausgehend von seiner unter den festgestellten Umständen des
Streitfalls möglichen Tatsachenwürdigung, dass der
Gesellschaftsvertrag auf den 3.2.1999 zurückdatiert worden
ist, ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze
davon ausgehen, dass die Klägerin zum maßgeblichen
Stichtag noch nicht bestanden hat. Anhaltspunkte dafür, dass
die Gründungsgesellschafter der Klägerin bereits im
Vorfeld des Vertragsabschlusses und vor dem maßgeblichen
Stichtag (5.3.1999) als Innengesellschaft in gemeinschaftlicher
Verbundenheit tätig waren, hat das FG weder festgestellt, noch
sind solche aus den Akten ersichtlich. Insoweit bedarf es auch
keiner Erörterung, ob einer derartigen Innengesellschaft im
Hinblick auf den Anwendungsbereich des § 52 Abs. 4 EStG 1999
überhaupt eine steuerliche Relevanz zukommen könnte.
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c) Zu Recht geht das FG auch davon aus, dass
die Voraussetzungen des § 52 Abs. 4 Sätze 2 und 4 EStG
1999 nicht vorliegen. Die Klägerin hat vor dem 5.3.1999 das
Wirtschaftsgut der Einkunftserzielung, hier die fünf WKA,
weder durch Abschluss eines rechtswirksamen Vertrags angeschafft
noch mit deren Herstellung begonnen. Denn sowohl die Anschaffung
als auch die Herstellung des Wirtschaftsguts müssen
gemäß § 52 Abs. 4 Satz 2 EStG 1999 durch die
Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Beteiligungseinkünfte
dem Anwendungsbereich des § 2b EStG 1999 unterliegen,
vorgenommen worden sein. War die Gesellschaft oder Gemeinschaft,
hier die Klägerin, zu dem maßgeblichen Stichtag
überhaupt noch nicht existent, konnte sie das Wirtschaftsgut
der Einkunftserzielung, hier die fünf WKA, zu diesem Zeitpunkt
weder angeschafft noch mit deren Herstellung begonnen haben. Zudem
war nach den Feststellungen des FG der auf den 8.2.1999 datierte
GU-Vertrag ebenfalls rückdatiert und deutlich nach dem
maßgeblichen Stichtag (5.3.1999) abgeschlossen worden. Auch
diese Feststellungen sind für den Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindend, da ein Verstoß gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze weder
ordnungsgemäß gerügt noch anderweitig erkennbar
ist. Schließlich ist zwischen den Beteiligten auch nicht
streitig, dass der Bauantrag nicht von der Klägerin, sondern
von der Vertriebs KG im eigenen Namen gestellt und dieser auch die
Baugenehmigung erteilt worden ist.
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Anders als die Klägerin meint, kann
§ 52 Abs. 4 Satz 4 EStG 1999 auch nicht normspezifisch dahin
ausgelegt werden, dass stets auf den Zeitpunkt der Stellung des
Bauantrags abzustellen ist, wenn das Modellkonzept die Herstellung
eines baugenehmigungspflichtigen Wirtschaftsguts vorsieht,
unabhängig davon, ob die Herstellung durch die Gesellschaft
oder einen Dritten erfolgen soll. Satz 4 ist einer solch isolierten
Auslegung nicht zugänglich. Die Regelung knüpft nach dem
eindeutigen Gesetzeskontext an die Tatbestandsmerkmale
„Beginn der Herstellung durch die Gesellschaft“
in § 52 Abs. 4 Satz 2 EStG 1999 an und enthält lediglich
für das unbestimmte Tatbestandsmerkmal „Beginn der
Herstellung“ eine Legaldefinition.
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d) Ausgehend von den Ausführungen unter
B.II.1.c kann der Senat im Streitfall daher dahinstehen lassen, ob
der GU-Vertrag als Kaufvertrag oder als Werkvertrag auszulegen ist
(vgl. zu den Abgrenzungskriterien: BFH-Urteil vom 19.2.2009 IV R
10/06, BFHE 224, 321, BStBl II 2009, 533 = SIS 09 11 99).
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2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den
Tatbestand des § 2b EStG 1999 als erfüllt angesehen.
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a) Gemäß § 2b Satz 1 EStG 1999
dürfen negative Einkünfte auf Grund von Beteiligungen an
Gesellschaften oder Gemeinschaften oder ähnlichen Modellen
nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, wenn bei dem
Erwerb oder der Begründung der Einkunftsquelle die Erzielung
eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht. Die Erzielung
eines steuerlichen Vorteils steht insbesondere dann im Vordergrund,
wenn nach dem Betriebskonzept der Gesellschaft oder Gemeinschaft
oder des ähnlichen Modells die Rendite auf das einzusetzende
Kapital nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor
Steuern beträgt und ihre Betriebsführung überwiegend
auf diesem Umstand beruht, oder wenn Kapitalanlegern
Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt
werden (§ 2b Satz 3 EStG 1999).
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§ 2b EStG 1999 ist durch das StEntlG
1999/2000/2002 geschaffen worden und sollte zur Verminderung
unerwünschter Steuersparmodelle beitragen, indem der Ausgleich
der Verluste aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften
und ähnlichen Modellen begrenzt wird (vgl. Begründung des
vom Finanzausschuss des Deutschen Bundestags vorgeschlagenen
Gesetzestexts, BTDrucks 14/443, S. 16). Kennzeichnend für die
Verlustzuweisungsgesellschaften und die ähnlichen Modelle sei,
dass die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe.
Dabei wurde vorausgesetzt, dass im Verkaufsprospekt enthaltene
schlichte Hinweise auf die Möglichkeit der Entstehung eines
Verlustes für sich genommen unschädlich seien, wenn die
Aussage nicht werbemäßig hervorgehoben werde und der
Initiator des Modells damit lediglich seiner
Aufklärungspflicht dem Anleger gegenüber nachkomme. Die
Einschränkung der Verlustverrechnung sei geboten, denn es sei
nicht vertretbar, dass Steuerpflichtige mit hohen Einkünften
ihre steuerpflichtigen Einkünfte mit Hilfe von Beteiligungen
an Verlustzuweisungsgesellschaften stark reduzieren, auf Null
bringen, oder sogar Verlustrückträge/Verlustvorträge
erzielen könnten. Die Maßnahme sei auch
ordnungspolitisch erforderlich, da private
Investitionsentscheidungen sich zur Vermeidung von Fehlallokationen
an wirtschaftlichen Gewinnerwartungen und nicht an steuerlichen
Kriterien ausrichten müssten.
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b) Zu Recht geht das FG davon aus, dass der
Anwendungsbereich des § 2b EStG 1999 nur dann eröffnet
ist, wenn die Klägerin und die an ihr beteiligten
Gesellschafter Gewinnerzielungsabsicht haben (s. dazu auch BTDrucks
14/443, S. 20). Das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht steht
zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Der Senat sieht
insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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c) Ausgehend von dem Wortlaut unterliegt dem
Anwendungsbereich des § 2b Satz 1 EStG 1999 nicht jede
Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft. Hinzukommen
muss vielmehr, dass die Beteiligung auf einem modellhaften
Betriebskonzept der Gesellschaft oder Gemeinschaft beruht, nach dem
die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht.
Dies folgt zunächst aus der Verwendung des Tatbestandsmerkmals
„oder ähnlichen Modellen“. Letzteres
Tatbestandsmerkmal ist als Auffangtatbestand zu verstehen und
lässt deshalb nur den Rückschluss zu, dass auch die
anderen Tatbestandsalternativen, die Beteiligung an Gesellschaften
oder Gemeinschaften, an die Modellhaftigkeit anknüpfen
(Tiedtke/Striegel, FR 2003, 433 ff). Auf dieses Erfordernis
lässt sich auch aus § 2b Satz 3 EStG 1999
schließen. In den dort aufgeführten und nicht
abschließenden Regelbeispielen, die als alternative
Legaldefinition des Tatbestandsmerkmals „Im Vordergrund
stehen der Erzielung eines steuerlichen Vorteils“
ausgestaltet sind, ist von einem Betriebskonzept und dem
Inaussichtstellen von Verlustzuweisungen die Rede. Beide
Formulierungen lassen hinreichend deutlich erkennen, dass dem
Gesetz, wie auch in der Gesetzesbegründung niedergelegt
(BTDrucks 14/443, S. 20), nur diejenigen Beteiligungen unterfallen,
die auf einem den Anlegern unterbreiteten, bereits vorgefertigten,
modellhaften Betriebskonzept beruhen. Ein solches modellhaftes
Betriebskonzept ist jedenfalls dann zu bejahen, wenn den Anlegern
ein feststehendes Betriebskonzept in der Regel anhand eines
Verkaufsprospekts unterbreitet wird, auf dessen Inhalt sie
keinerlei Einfluss haben. Charakteristisch ist insoweit die
Passivität des Investors bei der Entwicklung der
Geschäftsidee und der Vertragsgestaltung (so auch
Tiedtke/Striegel, FR 2002, 701; zu der insoweit vergleichbaren
Nachfolgeregelung in § 15b EStG: BFH-Urteil in BFHE 244, 385,
BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52).
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38
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Im Streitfall ist das FG zu Recht davon
ausgegangen, dass sich die Beigeladenen auf der Grundlage des von
der Vertriebs AG erstellten Exposés vom 1.12.1999, dem ein
feststehendes Betriebskonzept zu Grunde lag, an der Klägerin
beteiligt haben. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht
streitig. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen
ab.
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39
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d) Im Ergebnis zu Recht ist das FG auch davon
ausgegangen, dass für die Gesellschafter bei dem Erwerb der
Beteiligung die Erzielung eines steuerlichen Vorteils im
Vordergrund stand.
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aa) Unter einem Steuervorteil ist jede
Minderung der Einkommensteuerbelastung einschließlich
etwaiger Steuerstundungseffekte auf der Ebene der an der
Verlustzuweisungsgesellschaft beteiligten Gesellschafter zu
verstehen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 22.8.2001 IV A 5 - S 2118 b - 40/01, BStBl I 2001, 588 =
SIS 01 11 91, Rz 14).
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bb) Wann die Erzielung eines steuerlichen
Vorteils im Vordergrund steht, wird in § 2b Satz 3 EStG 1999
mit zwei Beispielen i.S. einer alternativen Legaldefinition
bestimmt. Durch die Verwendung des Wortes
„insbesondere“ wird klargestellt, dass es sich
um Regelbeispiele handelt, die das Tatbestandsmerkmal nicht
abschließend beschreiben, so dass unter den Tatbestand
weitere Fallgestaltungen subsumiert werden können. Diese
müssen nach Art und Umfang mit den Regelbeispielen
vergleichbar sein.
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42
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Nach dem ersten Regelbeispiel steht die
Erzielung eines steuerlichen Vorteils im Vordergrund, wenn nach dem
Betriebskonzept der Gesellschaft oder Gemeinschaft oder des
ähnlichen Modells die Rendite auf das einzusetzende Kapital
nach Steuern mehr als das Doppelte dieser Rendite vor Steuern
beträgt und ihre Betriebsführung überwiegend auf
diesem Umstand beruht. Der Senat kann an dieser Stelle dahinstehen
lassen, wie genau eine Renditeberechnung durchzuführen
wäre. Dem Regelbeispiel ist nämlich die Vorstellung des
Gesetzgebers zu entnehmen, dass das Investment nur deshalb
getätigt worden ist, weil es dem Anleger in erster Linie unter
Berücksichtigung der durch die Verlustzuweisungen verdoppelten
Rendite lukrativ erscheint. Dabei stellt das Gesetz
ausschließlich auf das dem Anleger unterbreitete modellhafte
Betriebskonzept ab, das zwar die entsprechende Renditeberechnung
beinhalten muss, ohne diese aber in besonderer Weise zu bewerben.
Die besondere Werbung mit einem Steuervorteil ist vielmehr
Gegenstand des zweiten Regelbeispiels, wonach die Erzielung eines
steuerlichen Vorteils im Vordergrund steht, wenn Kapitalanlegern
Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen in Aussicht gestellt
werden. Nach diesem Regelbeispiel bedarf es einer besonders
hervorgehobenen Bewerbung eben dieser Verlustzuweisungen in den
jeweiligen Werbe- und Vertriebsunterlagen. Beiden Regelbeispielen
ist gemein, dass aus objektiven Umständen, zum einen die
objektive Renditeerwartung und zum anderen die besondere Werbung
mit Verlustzuweisungen, darauf rückgeschlossen wird, dass die
Investition auf steuerlichen Motiven beruht und nicht aus anderen
wirtschaftlichen Erwägungen getätigt worden ist.
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Ausgehend von diesem Normverständnis
bejaht der Senat den Tatbestand des § 2b Satz 1 EStG 1999
jedenfalls auch dann, wenn das modellhafte Betriebskonzept, welches
Grundlage der Beteiligung war, so gestaltet ist, dass dem Anleger
bereits im Jahr der Beteiligung eine Verlustzuweisung in Aussicht
gestellt wird, die unter Berücksichtigung der im Werbe- bzw.
Verkaufsprospekt ausgewiesenen fiktiven gesellschafterbezogenen
Steuerberechnung dazu führt, dass das eingesetzte Kapital
vollständig im Wege des Steuervorteils wieder an den Anleger
ausgekehrt wird (so auch im Ergebnis BMF-Schreiben in BStBl I 2001,
588 = SIS 01 11 91, Rz 14). Abzustellen ist insoweit auf den
fiktiven Anleger, wie er der Modellrechnung zu Grunde liegt. Dies
ist regelmäßig ein Steuerpflichtiger, bei dem der
Höchststeuersatz zur Anwendung gelangt. Bei einem derart
ausgestalteten Betriebskonzept wird das Investmentrisiko
vollständig durch die Steuervorteile abgefangen, so dass auch
in diesem Fall die Annahme gerechtfertigt ist, das Investment sei
in erster Linie durch die Erzielung der Steuervorteile bedingt
gewesen. Der Tatbestand des § 2b Satz 1 EStG 1999 ist daher in
diesem Fall - losgelöst von den Voraussetzungen der beiden
Regelbeispiele in § 2b Satz 3 EStG 1999 - auch dann
erfüllt, wenn die dargestellte steuerliche Auswirkung ohne
besondere werbewirksame Hervorhebung den Verkaufsunterlagen
entnommen werden kann.
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cc) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
erfüllt. Nach den Feststellungen des FG enthielt das den
Beigeladenen unterbreitete Exposé eine
gesellschafterbezogene Modellrechnung. Danach wird für den
fiktiven Anleger, der im Beitrittsjahr 1999 eine Einlage von
100.000 DM nebst Agio von 5.000 DM leistet, noch für dieses
Jahr unter Berücksichtigung eines
„Bruttosteuersatzes“ von 50 % eine
Verlustzuweisung in Aussicht gestellt, die zu einer
Steuererstattung in Höhe von 107.570 DM führen soll.
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dd) Im Streitfall kam es daher nicht darauf
an, ob für die Berechnung des Steuervorteils unabhängig
von der Modellrechnung im Betriebskonzept stets der aktuelle
Höchstsatz der Einkommensteuer zuzüglich des
Solidaritätszuschlags anzusetzen ist. Auch bedarf es keiner
Ausführungen dazu, ob der Tatbestand der Regelbeispiele
gemäß § 2b Satz 3 EStG 1999 daneben auch noch
erfüllt ist.
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3. Der Senat ist mit dem FG der Auffassung,
dass § 2b EStG 1999, soweit er im Streitfall zur Anwendung
gelangt, nicht verfassungswidrig ist.
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a) Anders als der Revisionskläger zu 1.
und die Klägerin meinen, verstößt § 2b EStG
1999 nicht deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG, weil danach Investoren, die sich einer Gruppe im Rahmen
eines Modells anschließen, gegenüber einem
Einzelinvestor, der ein identisches Projekt verwirklicht,
benachteiligt würden.
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aa) Als Vergleichsgruppe können im
Streitfall nur solche Investoren herangezogen werden, die sich ohne
modellhafte Gestaltung im Rahmen einer Gesellschaft oder
Gemeinschaft zwecks gemeinsamer Investition
zusammenschließen. Zwar läge gegenüber dieser
Vergleichsgruppe eine Ungleichbehandlung vor. Diese ist aber
sachlich gerechtfertigt. Denn ausweislich der
Gesetzesbegründung verfolgte der Gesetzgeber mit der
Einführung des § 2b EStG 1999, anders als die
Klägerin meint (s. dazu auch Elicker, FR 2002, 1041), nicht
nur rein fiskalische Zwecke. Vielmehr lagen der Einführung
jedenfalls auch ordnungspolitische Erwägungen zu Grunde. So
sollte sichergestellt werden, dass sich private
Investitionsentscheidungen an wirtschaftlichen und nicht an
steuerlichen Kriterien ausrichten, um der Gefahr von
Fehlallokationen vorzubeugen (BTDrucks 14/443, S. 16). Der Senat
hält angesichts des dem Gesetzgeber zustehenden weiten
Gestaltungsspielraums jedenfalls diese Begründung für
ausreichend gewichtig und tragfähig, um die vorliegende
Ungleichbehandlung sachlich zu rechtfertigen. Der Senat verkennt
nicht, dass insbesondere betriebliche, wie aber auch private
Investitionsentscheidungen regelmäßig auch im Hinblick
auf die steuerlichen Auswirkungen getroffen werden. Es muss dem
Gesetzgeber aber unbenommen bleiben, die grundsätzliche
Wirkung der Steuergesetze partiell einzuschränken, wenn die
Investitionsentscheidungen nicht mehr nach wirtschaftlich
vernünftigen Kriterien, sondern ausschließlich getrieben
von dem Streben nach einem Steuervorteil getroffen werden.
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bb) Aber auch wenn die Vergleichsgruppen
anders gebildet werden und der modellhaften Beteiligung an einer
Gesellschaft oder Gemeinschaft der Einzelinvestor als
Vergleichsgruppe gegenübergestellt wird, ist eine Verletzung
des Gleichheitssatzes nicht zu erkennen. Der Senat geht mit dem FG
davon aus, dass auch der Einzelinvestor, der in ein ähnliches
Modell investiert, dem Anwendungsbereich des § 2b EStG 1999
unterfällt (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 588 = SIS 01 11 91, Rz 11; Tiedtke/ Striegel, FR 2002, 701). Der Wortlaut des
§ 2b Satz 1 EStG 1999 steht dieser Auslegung nicht entgegen.
Dieser gebietet keine einschränkende Auslegung dahin, dass das
Tatbestandsmerkmal „ähnliches Modell“ eine
Mehrzahl von Investoren voraussetzt (so aber Elicker, FR 2002,
1041, 1042; Söffing, DB 2000, 2340, 2342;
Wotschofsky/Meßmer, Steuern und Bilanzen 2002, 1052, 1058).
Es kann dahinstehen, ob sich das Tatbestandsmerkmal
„Beteiligungen“ nur auf „Gesellschaften
und Gemeinschaften“ oder auch auf „ähnliche
Modelle“ bezieht. Darauf käme es nur an, wenn als
Beteiligung i.S. der Norm stets eine Beteiligung mit anderen zu
verstehen wäre. Dies lässt sich aber weder dem
Wortverständnis noch dem Sinn und Zweck der Norm entnehmen.
Auch eine Alleinbeteiligung ist nach dem allgemeinen Sprachgebrauch
als Beteiligung zu verstehen. Das Tatbestandsmerkmal
„ähnliches Modell“ ist ersichtlich als
Auffangtatbestandsmerkmal ausgestaltet worden. Würde die
Beteiligung an einem ähnlichen Modell als eine solche mit
anderen interpretiert, würde der Anwendungsbereich dieses
Tatbestandsmerkmals leerlaufen, da die modellhafte Beteiligung mit
anderen regelmäßig dem Tatbestandsmerkmal
„Beteiligung an einer Gesellschaft oder
Gemeinschaft“ unterfällt. Voraussetzung der
Beteiligung an einem ähnlichen Modell ist aber, wie auch bei
den anderen Beteiligungen, dass das dem Investment zu Grunde
liegende Betriebskonzept von einem Dritten ausgearbeitet worden ist
und der Steuerpflichtige, ohne darauf in irgendeiner Form Einfluss
nehmen zu können, nur zur Erzielung eines steuerlichen
Vorteils investiert.
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b) Die in § 2b EStG 1999 angeordnete
Rechtsfolge ist auch mit dem Prinzip der Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit vereinbar. Auch erkennt der
Senat keinen Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot.
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aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das
Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch
das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S. der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom
6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 = SIS 10 19 16, Rz 36,
m.w.N.; BFH-Urteile vom 20.9.2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl
II 2013, 498 = SIS 12 32 51, Rz 23, und vom 10.9.2015 IV R 8/13,
BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046 = SIS 15 25 57, Rz 14).
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bb) Als besondere sachliche Gründe
für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und
Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das
BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem
außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht
jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher
Einnahmenerhöhung (vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL
1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, Rz 58 ff.; BFH-Urteile in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498
= SIS 12 32 51, Rz 24; in BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046 = SIS 15 25 57, Rz 15).
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cc) Nach den vorstehenden Maßstäben
ist ein von § 2b EStG 1999 ggf. ausgehender Verstoß
gegen den Gleichheitssatz nach Überzeugung des erkennenden
Senats zumindest gerechtfertigt. Es ist jedenfalls nicht zu
beanstanden, dass das Gesetz in generalisierender und typisierender
Weise an den fiktiven Steuerpflichtigen anknüpft, auf dessen
fiktiven Daten auch das modellhafte Betriebskonzept beruht. Die
Anknüpfung an die individuellen Besonderheiten des einzelnen
Anlegers würde, worauf das FG zutreffend hinweist, den
Gesetzesvollzug massiv behindern, wenn nicht sogar unmöglich
machen. Zudem konnte der Gesetzgeber typisierend davon ausgehen,
dass sich nur Personen mit einem hohen Einkommen und entsprechend
hohen Steuersatz an einem Modell i.S. des § 2b EStG 1999
beteiligen werden. Davon gehen ersichtlich, wie auch der Streitfall
zeigt, auch die Modellinitiatoren aus. Anders ist nicht zu
erklären, warum der gesellschafterbezogenen Modellrechnung ein
Steuersatz nahe dem im Streitjahr gültigen
Höchststeuersatz zu Grunde gelegt worden ist.
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dd) Ebenso wenig ist die Beschränkung des
Verlustausgleichs gemäß § 2b Satz 4 EStG 1999
verfassungsrechtlich zu beanstanden. Nach der inzwischen
gefestigten Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu zuletzt Urteile vom
22.8.2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 = SIS 12 30 99, und in BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498 = SIS 12 32 51)
bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich
insoweit keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer
Verlustausgleichsbeschränkung, als der Verlustausgleich nicht
versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine
Verlagerung des Verlustausgleichs auf spätere
Veranlagungszeiträume ist im Hinblick darauf nicht zu
beanstanden, dass das Grundrecht seine Wirkung grundsätzlich
veranlagungszeitraumübergreifend entfaltet (z.B. BFH-Urteil
vom 28.4.2016 IV R 20/13, BFHE 253, 260, BStBl II 2016, 739 = SIS 16 12 49, Rz 18, m.w.N.). Es genügt, wenn die Verluste
überhaupt steuerlich berücksichtigt werden, sei es auch
in einem anderen Veranlagungszeitraum.
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c) § 2b EStG 1999 verstößt,
soweit er im Streitfall einschlägig ist, auch nicht gegen das
aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abzuleitende Gebot
der Normklarheit (Bestimmtheitsgebot).
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Gesetzliche Regelungen müssen so gefasst
sein, dass der Betroffene seine Normunterworfenheit und die
Rechtslage so konkret erkennen kann, dass er sein Verhalten danach
auszurichten vermag. Die Anforderungen an die Bestimmtheit
erhöhen sich mit der Intensität, mit der auf der
Grundlage der betreffenden Regelung in grundrechtlich
geschützte Bereiche eingegriffen werden kann. Dies hat jedoch
nicht zur Folge, dass die Norm dann überhaupt keine
Auslegungsprobleme aufwerfen darf. Dem Bestimmtheitserfordernis ist
vielmehr genügt, wenn diese mit herkömmlichen
juristischen Methoden bewältigt werden können
(BVerfG-Beschluss vom 27.11.1990 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, 130, Rz
45). Wie unter B.II.2. dargelegt, ist § 2b EStG 1999, soweit
er im Streitfall Anwendung findet, zwar auslegungsbedürftig,
aber unter Heranziehung des Wortlauts und der
Gesetzesbegründung jedenfalls einer Auslegung
zugänglich.
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d) Der Senat ist schließlich mit dem FG
nicht der Auffassung, dass § 2b EStG 1999 dem aus dem
Rechtsstaatprinzip abzuleitenden Erfordernis einer
widerspruchsfreien Rechtsordnung widerspricht. Der Senat teilt
nicht die Auffassung, dass § 2b EStG 1999 zu anderen Normen
des EStG im Widerspruch steht (so aber Birk/Kulosa, FR 1999, 433,
436). Zutreffend ist jedoch, dass bestimmte steuerliche Lenkungs-
und Subventionsnormen, wie z.B. §§ 7c, 7d, 7h, 7i, 7k
EStG, § 4 des Fördergebietsgesetzes durch die
Gewährung erheblicher Steuerbegünstigungen Anreize zu
einem bestimmten Investitionsverhalten geben und insoweit das
Entstehen von Verlusten und ebenso von Verlustverrechnungspotential
vom Gesetzgeber gewollte Folge ist. Gleichwohl dient die
Steuersubvention nur als Anreiz, um eine gesellschaftspolitisch
erwünschte und betriebswirtschaftlich sinnvolle und auf
Gewinnerzielung ausgerichtete Investition anzuregen. Dieser
Normzweck steht indes nicht im Widerspruch zu dem Normzweck des
§ 2b EStG 1999. Denn § 2b EStG 1999 knüpft nur an
einen bestimmten Investitionstypus an, dessen
Investitionsentscheidung nicht primär anhand wirtschaftlicher
Erwägungen getroffen wird, sondern im Kern
ausschließlich steuerlich motiviert ist. Es steht dem
Gesetzgeber frei, den Anwendungsbereich bzw. die Rechtsfolgen
bestimmter Subventionsnormen im Rahmen einer übergeordneten
Norm für bestimmte Fallgestaltungen einzuschränken. Dass
dieses Ziel aus Gründen der Gesetzessystematik besser durch
entsprechende Einschränkung des Tatbestands der jeweiligen
Lenkungsnorm geregelt werden könnte, führt nicht zu einem
Verstoß des § 2b EStG 1999 gegen das Rechtsstaatsprinzip
(anderer Ansicht Birk/Kulosa, FR 1999, 433).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 und Abs. 5 Satz 1 FGO. Etwaige außergerichtliche
Kosten der Beigeladenen zu 1. bis 51. sind nicht aus
Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese
haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das
Verfahren wesentlich gefördert (z.B. BFH-Urteil vom 22.10.2015
IV R 37/13, BFHE 252, 68 = SIS 16 03 08, Rz 55).
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