Flugzeugleasing, Gewerbesteuer: 1. Erwerb, Vermietung und Veräußerung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen sind gewerbliche Tätigkeiten, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist (Abgrenzung zu den BFH-Urteilen vom 2.5.2000 IX R 71/96, BFHE 192 S. 84, BStBl 2000 II S. 467 = SIS 00 11 34, und IX R 99/97, BFH/NV 2001, 14 = SIS 01 50 11). - 2. Der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gehört zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 1.4.2009, IV C 6 - S 2240/08/10008, BStBl 2009 I S. 515 = SIS 09 11 93) - Urt.; BFH 26.6.2007, IV R 49/04; SIS 07 29 03
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. OHG.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Kauf, der
Verkauf und die Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern,
insbesondere in der Form des Leasings.
Die Klägerin kaufte im Dezember 1989
von der A-Leasing 3 Flugzeuge. Dabei handelte es sich um ein
gebrauchtes Flugzeug des Typs Xx (Baujahr 19..) sowie um 2 neue
Flugzeuge des Typs Xxx. Die Flugzeuge waren in die
Luftfahrzeugrolle eingetragen. Außerdem erwarb die
Klägerin von der A-Leasing die in die Flugzeuge eingebauten
Geräte (Komponenten). Gleichzeitig vereinbarte die
Klägerin mit der G-GmbH, dass sie, die Klägerin, als
Vermieterin (Leasinggeberin) in die bereits im August 1989 zwischen
der A-Leasing (als Vermieterin) und der G-GmbH als
Mieterin/Leasingnehmerin abgeschlossenen Miet- bzw.
Leasingverträge über die Flugzeuge und die Komponenten
eintrete. Der gebrauchte Xx wurde der G-GmbH am 17.10.1989, die
beiden neuen Xxx am 27.12.1989 übergeben.
Der Mietvertrag über den gebrauchten
Xx sah eine Grundmietzeit von 54 Monaten mit 2
Verlängerungsoptionen von 24 und 18 Monaten vor. Weiterhin war
vereinbart, dass der Xx nach Ablauf der Grundmietzeit von 54
Monaten noch einen Restwert von 65 v.H. der Anschaffungskosten
haben sollte; nach Verlängerung der Mietzeit um 24 Monate
sollte der Restwert 42 v.H. und nach der weiteren Verlängerung
um 18 Monate 20 v.H. der Anschaffungskosten betragen. Der G-GmbH
war das Recht eingeräumt, das Flugzeug nach Ablauf der
Grundmietzeit bzw. nach Ablauf der jeweiligen Verlängerungen
zu einem von einem unabhängigen Gutachter zu ermittelnden
Marktwert zu erwerben. Sofern der Marktwert die jeweils
vereinbarten Restwerte des Flugzeugs nicht erreichte, war die
G-GmbH verpflichtet, der Klägerin die Differenz zwischen dem
Marktwert und dem vereinbarten Restwert zu erstatten. Falls der
Marktwert des Flugzeugs zum Zeitpunkt des Verkaufs den vereinbarten
Restwert überstieg, standen der Klägerin 25 v.H. des
Differenzbetrags zu.
Sofern die G-GmbH von ihrem Ankaufsrecht
keinen Gebrauch machte, sollte das Flugzeug auf dem Markt an fremde
Dritte verkauft werden. Bei einem Verkaufspreis unterhalb der
vereinbarten Restwerte war die G-GmbH gegenüber der
Klägerin in gleicher Weise zum Ausgleich verpflichtet wie dies
beim Ankauf durch die G-GmbH vereinbart war. Soweit der Kaufpreis
die Restwerte überstieg, standen der Klägerin 25 v.H. und
der G-GmbH 75 v.H. des Mehrerlöses zu.
In dem Mietvertrag über die beiden
neuen Xxx war eine Grundmietzeit von 8 Jahren ohne
Verlängerungsoption vereinbart. Nach Ablauf der Grundmietzeit
sollte die G-GmbH die Flugzeuge für die Klägerin
veräußern. Der vereinbarte Restwert der Flugzeuge betrug
35 v.H. der Anschaffungskosten. Auch hier war vorgesehen, dass ein
etwaiger Mindererlös von der G-GmbH auszugleichen war und ein
etwaiger Mehrerlös der Klägerin zu 25 v.H. und der G-GmbH
zu 75 v.H. zustehen sollte.
Über die Komponenten, die in die
Flugzeuge eingebaut waren, schloss die Klägerin mit der G-GmbH
ebenfalls einen Mietvertrag, der eine Laufzeit von 54 Monaten sowie
Verlängerungsoptionen von 24 und 18 Monaten vorsah. Der
vereinbarte Restwert der Komponenten betrug nach Ablauf der
Grundmietzeit 55 v.H., nach der ersten Verlängerung 26 v.H.
und nach Ablauf der zweiten Verlängerung 0 v.H. der
Anschaffungskosten. Auch in diesem Vertrag war der G-GmbH ein
Ankaufsrecht eingeräumt. Die Regelungen über Ausgleich
bzw. Verteilung eines etwaigen Mehr- oder Mindererlöses
entsprachen den Vereinbarungen in dem Mietvertrag über den
gebrauchten Xx.
Die Klägerin erwarb im Jahr 1991
außerdem ein gebrauchtes Flugzeug vom Typ Y und vermietete es
an die Verkäuferin zurück. Die Mietzeit betrug 4 Jahre
mit Verlängerungsoption. Anfang 1993 wurde das Flugzeug jedoch
vorzeitig veräußert. Im Jahr 1993 kaufte die
Klägerin ein weiteres gebrauchtes Flugzeug vom Typ Y und
vermietete es. Nachdem dieses Flugzeug im September 1993 durch
Absturz einen Totalschaden erlitten hatte, wurde der Leasingvertrag
aufgelöst.
Schließlich erwarb die Klägerin
im Jahr 1993 einen gebrauchten PKW und vermietete das Fahrzeug
für die Dauer von 36 Monaten an den Verkäufer
zurück. Der PKW wurde im Oktober des Streitjahres 1996
planmäßig nach Ende der Leasingzeit
veräußert.
Die Gesellschafter der Klägerin
beschlossen am 2. Dezember des Streitjahres, die der Klägerin
noch gehörenden Leasingobjekte (3 X mit
Ausrüstungsgegenständen) an die Leasingnehmerin zu
verkaufen und die Gesellschaft mit Wirkung zum 3. Dezember des
Streitjahres aufzulösen. Die Liquidation der Klägerin
wurde zum 24.4.1998 abgeschlossen. Die Klägerin ist seit dem
23.2.1998 im Handelsregister gelöscht.
Die Klägerin, die ihren Gewinn durch
Vermögensvergleich gemäß § 5 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte, behandelte
sämtliche vermieteten Wirtschaftsgüter als ihr
Anlagevermögen. Sie gab jeweils Gewerbesteuererklärungen
ab. Mit der Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr
erklärte sie einen (laufenden) Gewinn aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 1.639.384 DM. In der Gewinnermittlung der
Klägerin für die Zeit vom 1. Januar bis zum 3.12.1996 war
aus dem Verkauf der X nebst Ausrüstung außerdem ein
Veräußerungsgewinn enthalten, den die Klägerin in
der Gewerbesteuererklärung allerdings nicht
berücksichtigte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte den Gewerbesteuermessbetrag und die
Gewerbesteuer zunächst erklärungsgemäß unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin
durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA jedoch
die Auffassung, auch bei dem Gewinn aus der Veräußerung
der X nebst Ausrüstung handele es sich um einen der
Gewerbesteuer unterliegenden laufenden Gewinn, und änderte den
Gewerbesteuermessbescheid und den Gewerbesteuerbescheid für
das Streitjahr entsprechend. Den Einspruch der Klägerin gegen
die Änderungsbescheide wies das FA als unbegründet
zurück.
Die Klage hatte aus den in EFG 2005, 354 =
SIS 05 05 90 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen
Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, die Klägerin habe eine gewerbliche
Tätigkeit ausgeübt. Zwar könne die Vermietung von
Luftfahrzeugen auch als private Vermögensverwaltung angesehen
werden, sofern der Vermieter keine Sonderleistungen erbringe. Die
Klägerin habe die Luftfahrzeuge allerdings nicht für die
gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vermietet. Die nach
dem betrieblichen Konzept der Klägerin vorgesehene
Veräußerung der Flugzeuge gebe der Gesamttätigkeit
das gewerbliche Gepräge. Die Klägerin habe erst durch die
Veräußerung der Flugzeuge einen Totalgewinn erzielen
können. Das FA habe auch zutreffend den Gewinn aus dem Verkauf
der Flugzeuge als laufenden Gewinn des Streitjahres behandelt und
den Gewerbeertrag um diesen Gewinn erhöht. Die
Veräußerung der Flugzeuge sei zwar im zeitlichen
Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. Es fehle jedoch der
wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Veräußerung
und dem Aufgabevorgang. Auch die Veräußerung von
Anlagevermögen sei dem laufenden Gewinn zuzurechnen, wenn und
soweit sie - wie im Streitfall - als typischer
Geschäftsvorfall des lebenden Betriebs anzusehen sei.
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, das angefochtene Urteil
sowie den Bescheid für 1996 über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 23.2.2001 in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.2.2002
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass (1.) die Klägerin der Gewerbesteuer
unterlag und (2.) der Gewinn aus der Veräußerung der
Flugzeuge und Komponenten im Streitjahr zum Gewerbeertrag
gehörte.
1. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder stehende
Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der
Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches
Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG). Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche
Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als
Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist
Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung,
die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und
weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als
Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere
selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes
Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (BFH) im Übrigen, dass die
Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung
überschreitet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405,
427, BStBl II 1984, 751, 762 = SIS 84 21 08).
Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die
mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die
Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt
(§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG), oder einer Personengesellschaft, die
keine gewerbliche Tätigkeit ausübt und bei der
ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften
persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder
Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur
Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte
Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).
Da es sich bei der Klägerin nicht um eine
gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. von § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG handelte, kommt es für die
Gewerbesteuerpflicht der Klägerin darauf an, ob sie (auch)
gewerblich tätig war. Dies ist auf der Grundlage der
tatsächlichen, mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen
und den Senat damit bindenden Feststellungen des FG (vgl. §
118 Abs. 2 FGO) zu bejahen. Das FG ist zutreffend davon
ausgegangen, dass die Tätigkeit der Klägerin die
geschriebenen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG
erfüllte und den Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung überschritt.
a) Die Klägerin hat bei Erwerb,
Vermietung und Veräußerung ihrer Vermögenswerte
(Flugzeuge, Komponenten und PKW) selbständig gehandelt.
b) Die Klägerin war nachhaltig
tätig. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie auf
Wiederholung angelegt ist (BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R 61/97,
BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390 = SIS 99 06 13). Der Erwerb von 5
Flugzeugen, Komponenten und eines PKW, die anschließende
Vermietung dieser Vermögenswerte und die
Veräußerung von 4 Flugzeugen, der Komponenten und des
PKW stellen eine nachhaltige Betätigung in dem vorgenannten
Sinne dar.
c) Die Klägerin beteiligte sich
außerdem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass
eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte
äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil in BFHE
187, 526, BStBl II 1999, 390 = SIS 99 06 13, m.w.N.).
Maßgeblich ist dabei die Erkennbarkeit für einen oder
mehrere Auftraggeber (BFH-Urteil vom 22.1.2003 X R 37/00, BFHE 201,
264, BStBl II 2003, 464 = SIS 03 18 99). Im Streitfall trat die
Klägerin als Anbieter von Leistungen und Gütern
gegenüber der G-GmbH und gegenüber den Leasingnehmern der
beiden Flugzeuge vom Typ Y und des PKW am Markt auf. Sie nahm damit
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
d) Die Klägerin wurde ferner mit
Gewinnerzielungsabsicht tätig. Aus der Tatsache, dass die
Klägerin aus ihrer Tätigkeit insgesamt erheblichen Gewinn
erzielte, ist darauf zu schließen, dass ihre Tätigkeit
im Ganzen auf Gewinnerzielung gerichtet war (vgl. BFH-Urteile vom
7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12, unter I.3.c der Gründe, und vom 30.6.1993 XI R 38, 39/91,
BFH/NV 1994, 20 = SIS 94 03 08).
e) Die Tätigkeit der Klägerin
stellte sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft
noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere
selbständige Arbeit dar.
f) Die Klägerin hat mit ihrer
Betätigung auch den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten.
aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum
Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der
Betätigung und unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller
Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung
der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu
erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder
Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschlüsse
des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178,
86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11, und vom 10.12.2001 GrS 1/98,
BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32). Bei der
Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und
Vermögensverwaltung andererseits hat die Rechtsprechung seit
langem auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die
Verkehrsanschauung abgestellt. In Zweifelsfällen ist die
gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung
darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in
den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der
Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten
Vermögensverwaltung fremd ist (Beschlüsse des
Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 =
SIS 95 19 11, und in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32).
Nach der Rechtsprechung des BFH geht
allerdings das Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher)
Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung nicht hinaus. Eine gewerbliche
Vermietungstätigkeit ist erst dann anzunehmen, wenn nach dem
Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere
Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das
Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der
die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den
Hintergrund tritt (vgl. BFH-Urteile vom 18.5.1999 III R 65/97, BFHE
188, 490, BStBl II 1999, 619 = SIS 99 16 43, m.w.N., und vom
2.5.2000 IX R 71/96, BFHE 192, 84, BStBl II 2000, 467 = SIS 00 11 34; BFH-Beschluss vom 4.7.2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559 = SIS 03 02 33). Zur privaten Vermögensverwaltung kann auch die
Anschaffung und Veräußerung von
Vermögensgegenständen gehören (BFH-Urteil vom
17.3.1981 VIII R 149/78, BFHE 133, 44, BStBl II 1981, 522 = SIS 81 14 57). Ausschlaggebend für die Zuordnung ist, ob Ankauf und
Veräußerung lediglich den Beginn und das Ende einer in
erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit
darstellen oder ob die Umschichtung von Vermögenswerten und
die Verwertung der Vermögenssubstanz entscheidend in den
Vordergrund treten. Letzteres ist anzunehmen, wenn sich ein
Steuerpflichtiger dadurch „wie ein Händler“
verhalten hat, dass er planmäßig und auf Dauer mit auf
Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist
(BFH-Urteile vom 6.3.1991 X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991,
631 = SIS 91 14 51, m.w.N., und vom 2.5.2000 IX R 99/97, BFH/NV
2001, 14 = SIS 01 50 11). Der BFH ist bereits in seinem Urteil vom
30.7.1985 VIII R 263/81 (BFHE 145, 129, 133, BStBl II 1986, 359,
362 = SIS 86 03 22) davon ausgegangen, dass (Auto-)Leasingfirmen
gewerbliche Einkünfte erzielen.
bb) Nach diesen Maßstäben hat das
FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die
Betätigung der Klägerin als gewerblich qualifiziert.
Zwar hat die Klägerin nach den
Feststellungen des FG über die bloße
Gebrauchsüberlassung ihrer Vermögenswerte hinaus keine
weiteren (Sonder-)Leistungen bzw. Pflichten übernommen.
Andererseits war die Tätigkeit der Klägerin nicht auf die
bloße Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten
beschränkt. Nach den Feststellungen des FG entsprach es der
Planung der Klägerin, die Flugzeuge lediglich für einen
Zeitraum, in dem deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern noch
nicht abgelaufen waren, zu vermieten. Es gehörte nach dem vom
FG festgestellten Sachverhalt zum betrieblichen Konzept der
Klägerin, dass erst durch die Erzielung eines
Veräußerungserlöses beim Verkauf der Flugzeuge der
angestrebte Totalgewinn zu erzielen war. Die Klägerin verband
hiernach planmäßig die auf Vermietung der Flugzeuge
nebst Komponenten gerichtete Tätigkeit mit der Ausnutzung
substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung. Wie die
Vermietung der Flugzeuge war auch deren Verkauf von vornherein
geplant. Dies ergibt sich insbesondere aus dem vom FG
festgestellten Inhalt der Leasingverträge, in denen die
Veräußerung der Flugzeuge und der Komponenten nach
Ablauf der Leasingzeit fest vorgesehen war. Der Klägerin ging
es darum, Gewinn aus der Gesamtheit ihrer Tätigkeiten
bestehend aus Vermietung und Verkauf zu erzielen. Soweit die
Klägerin geltend macht, sie habe die Veräußerung
der Flugzeuge nicht von Anfang an beabsichtigt, setzt sie lediglich
ihre eigene Wertung an die Stelle der Tatsachenwürdigung des
FG. Dies kann der Revision indessen nicht zum Erfolg verhelfen
(§ 118 Abs. 2 FGO).
Der Verkauf der Flugzeuge und der Komponenten
stellte sich auch nicht lediglich als das Ende einer in erster
Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar. Denn die
Klägerin hatte nach den Feststellungen des FG nicht geplant,
die Flugzeuge während ihrer gesamten Nutzungsdauer zu
vermieten.
Zwar hatte die Klägerin in ihren
Gewinnermittlungen für die Bemessung der Absetzungen für
Abnutzung (AfA) des gebrauchten Xx sowie der Komponenten nur eine
(Rest-)Nutzungsdauer von 5 Jahren und für die AfA-Bemessung
der neuen Xxx eine Nutzungsdauer von 10 Jahren zugrunde gelegt. Die
tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Flugzeuge und der Komponenten war indessen wesentlich länger,
wie sowohl die Leasingverträge als auch die tatsächlich
erzielten Veräußerungserlöse erkennen lassen.
Selbst für den gebrauchten Xx und die Komponenten war nach
Ablauf der Grundmietzeit von 54 Monaten aufgrund der
Verlängerungsoptionen, die der G-GmbH in den
Leasingverträgen eingeräumt worden waren, ein - die
für die AfA-Bemessung angegebene Nutzungsdauer
übersteigender - Leasingzeitraum von 8 Jahren möglich,
ohne dass sich bei Ausübung der Verlängerungsoptionen die
zu entrichtenden Leasingraten verringern sollten. Der vereinbarte
Restwert des gebrauchten Xx belief sich selbst nach 8 Jahren
Leasingzeit und damit nach einer Gesamtnutzungsdauer von ca. 20
Jahren noch auf 20 v.H. der Anschaffungskosten. Der vereinbarte
Restwert der neuen Xxx betrug nach 8 Jahren Leasingzeit 35 v.H. der
Anschaffungskosten. Tatsächlich erzielte die Klägerin
für den gebrauchten Xx, der im Zeitpunkt der
Veräußerung schon rund 19 Jahre alt war, noch einen
Verkaufspreis von 2.637.488 DM (ca. 57 v.H. der
Anschaffungskosten), für die etwa 7 Jahre alten Komponenten
einen Verkaufspreis von 780.542 DM (ca. 17 v.H. der
Anschaffungskosten) und für die ursprünglich neu
angeschafften Xxx nach einer Nutzungsdauer von annähernd 7
Jahren einen Verkaufspreis von je 5.337.500 DM (ca. 60 v.H. der
Anschaffungskosten). Selbst wenn die Nutzungsdauern der beiden
neuen Xxx - wie von der Klägerin bei der AfA-Bemessung
zugrunde gelegt wurde - nur 10 Jahre betragen haben sollten,
beliefen sich die Restnutzungsdauern dieser Flugzeuge bei dem nach
Ablauf des Leasingvertrags vertraglich vorgesehenen Verkauf noch
auf 2 Jahre. Dies ist auch bei einer angenommenen
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von lediglich 10 Jahren
nicht unbedeutend.
Nach alledem war die Vermietungstätigkeit
der Klägerin mit dem An- und Verkauf der Flugzeuge nebst
Komponenten aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts
verklammert. Das hat zur Folge, dass die gesamte Tätigkeit der
Klägerin gewerblichen Charakter hatte (vgl. auch BFH-Urteil in
BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464 = SIS 03 18 99). Die
Tätigkeit entsprach dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung
ein gewerblich tätiges Leasingunternehmen ausmacht und einer
privaten Vermögensverwaltung fremd ist.
cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ist es nicht gerechtfertigt, die von der Rechtsprechung zur
Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der
Vermögensverwaltung aufgestellte sog. Drei-Objekt-Grenze (vgl.
z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240,
BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32) undifferenziert auf die
Fälle des (Flugzeug-)Leasings zu übertragen (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1559 = SIS 03 02 33). Zudem haben
auch beim Grundstückshandel die Zahl der Objekte und der
zeitliche Abstand der maßgeblichen Tätigkeiten für
die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist
oder nicht, nur indizielle Bedeutung (Beschlüsse des
Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 =
SIS 95 19 11, und in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32). So kommt es auf diese Indizmerkmale nicht an, wenn sich
bereits aus anderen Umständen eine von Anfang an bestehende
oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt (vgl. auch
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.1995 2 BvR 802/90,
BStBl II 1996, 34 = SIS 96 01 13). Ersteres ist hier der Fall. Denn
es steht unabhängig von der Zahl der verkauften Flugzeuge und
dem zeitlichen Abstand zwischen Anschaffung und
Veräußerung im Streitfall fest, dass die Klägerin
nach ihrem betrieblichen Konzept von Anfang an beabsichtigte, die
von ihr erworbenen Flugzeuge nach der Vermietung, aber vor Ablauf
der jeweiligen Nutzungsdauern, wieder zu verkaufen und damit die
Vermögenssubstanz durch Umschichtung zu verwerten.
2. Gemäß § 7 GewStG ist
Gewerbeertrag grundsätzlich der nach den Vorschriften des EStG
(bzw. des Körperschaftsteuergesetzes) zu ermittelnde Gewinn
aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen
und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG.
a) Als eine auf den tätigen
Gewerbebetrieb bezogene Sachsteuer erfasst die Gewerbesteuer bei
natürlichen Personen und Personengesellschaften, sofern bei
letzteren keine - im Streitfall nicht in Betracht kommenden -
Sonderregelungen eingreifen, jedoch nur die durch den laufenden
Betrieb anfallenden Gewinne (vgl. Urteil des Großen Senats
des BFH vom 13.11.1963 GrS 1/63, BFHE 78,
315, BStBl III 1964, 124 = SIS 64 00 77; BFH-Urteile vom
24.4.1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658 = SIS 80 03 42; vom 3.2.1994 III R 23/89, BFHE 174,
372, BStBl II 1994, 709 = SIS 94 19 27; vom 10.12.1998 III R 62/97,
BFH/NV 1999, 1067 = SIS 98 59 39, und vom 25.7.2001 X R 55/97, BFHE
195, 402, BStBl II 2001, 809 = SIS 01 13 14). In den
Gewerbeertrag sind danach u.a. nicht die nach Einkommensteuerrecht
mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden
Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen (vgl.
BFH-Urteile vom 7.2.1995 VIII R 36/93,
BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770 = SIS 95 20 25; vom
29.10.1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181,
BStBl II 1988, 374 = SIS 88 02 20, und vom 28.2.1990 I R
92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699 = SIS 90 13 26). Zu den
aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen
gehören auch solche, die zwar nach dem Einkommensteuerrecht
nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellen, die
aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der
Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und
deshalb gleichfalls keine „laufenden“ Gewinne
darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 17.2.1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809 = SIS 94 18 20).
Ebenso sind auch dann, wenn
einkommensteuerrechtlich keine begünstigte
Veräußerung oder Aufgabe vorliegt,
Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags auszuscheiden, wenn die Veräußerung zu
einer - endgültigen - Einstellung der gewerblichen
Betätigung des Veräußerers führt. Dieser
Tatbestand ist gegeben, wenn die Voraussetzungen für die
persönliche Steuerpflicht (vgl. § 5 GewStG) des
Veräußerers und bisherigen Betriebsinhabers entfallen
sind. Dies ist im Charakter der Gewerbeertragsteuer als
Objektsteuer begründet, die an das Ergebnis des lebenden
Betriebs anknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709 = SIS 94 19 27). Es widerspräche diesem Charakter der
Gewerbesteuer, auch die sich aus der Beendigung der gewerblichen
Betätigung ergebenden Gewinne als Gewerbeerträge zu
erfassen, da sie in keinem stehenden Gewerbebetrieb (§ 2 Abs.
1 Satz 1 GewStG) erwirtschaftet wurden (BFH-Urteile in BFH/NV 1999,
1067 = SIS 98 59 39, und in BFHE 195,
402, BStBl II 2001, 809 = SIS 01 13 14).
b) Veräußerungsgewinne sind
allerdings nicht schon wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen
Veräußerung und Betriebsaufgabe nicht gewerbesteuerbar.
Gewinne aus betriebsgewöhnlichen Geschäftsvorfällen,
die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der
bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, unterliegen im
Regelfall der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 9.9.1993 IV R
30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105 = SIS 94 01 08, m.w.N.).
Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern ist insoweit
noch im Rahmen des laufenden Betriebs erfolgt, wenn auch ggf.
gleichzeitig mit der Betriebsaufgabe (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.1992
VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225). Die Veräußerung
gehört dann nicht zum Aufgabe-, sondern zum
„laufenden“ Gewinn, wenn die
Veräußerung wie im bisherigen laufenden Betrieb an den
bisherigen Kundenkreis erfolgt und insoweit die bisherige normale
Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom
25.6.1970 IV 350/64, BFHE 99, 479, BStBl II 1970, 719 = SIS 70 03 91). Da es für die Zuordnung zum laufenden bzw. zum
Aufgabegewinn auf den wirtschaftlichen Zusammenhang ankommt (vgl.
BFH-Urteil vom 19.5.1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971,
688 = SIS 71 03 58), können Geschäfte, mit denen die
bisherige unternehmerische Tätigkeit im Wesentlichen
unverändert fortgeführt wird, nicht dem Aufgabevorgang
zugerechnet werden (BFH-Urteil vom 29.11.1988 VIII R 316/82, BFHE
156, 408, BStBl II 1989, 602 = SIS 89 13 22). Gewinne aus ihrer
Natur nach laufenden Geschäftsbeziehungen gehören auch
dann zum Gewerbeertrag, wenn sie im Zusammenhang mit einer
Betriebsaufgabe erzielt werden (BFH-Urteil vom 24.11.1982 I R
60/79, BFHE 137, 360, BStBl II 1983, 243 = SIS 83 05 23).
aa) In der Regel gehören zum
Aufgabegewinn die aus der Auflösung der stillen Reserven des
Anlagevermögens resultierenden Gewinne (z.B. BFH-Urteile vom
10.3.1998 VIII R 62/96, BFH/NV 1998, 1211 = SIS 98 16 30, und in
BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709 = SIS 94 19 27).
bb) Zum Aufgabegewinn können auch Gewinne
aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des
Umlaufvermögens gehören. Das Gesetz schließt die
Veräußerung von Umlaufgütern nicht schlechthin von
der Einbeziehung in den Aufgabegewinn aus. Es macht diese
Einbeziehung nur davon abhängig, dass die
Veräußerung im Rahmen der Aufgabe des Betriebs erfolgt
(z.B. BFH-Urteile in BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602 = SIS 89 13 22, und vom 14.11.1990 X R 145/87, BFH/NV 1991, 373).
cc) Nach mittlerweile ständiger
Rechtsprechung sind auch Gewinne aus der Veräußerung des
zum Umlaufvermögen eines gewerblichen
Grundstückshändlers gehörenden Grundbesitzes selbst
dann der laufenden unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen,
wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum
Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks an nur einen
Abnehmer handelt (z.B. BFH-Urteile vom 14.12.2006 IV R 35/05,
BFH/NV 2007, 692 = SIS 07 09 30; vom 5.7.2005 VIII R 65/02, BFHE
211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16, und in BFHE 172, 344,
BStBl II 1994, 105 = SIS 94 01 08, jeweils m.w.N.). Beim
gewerblichen Grundstückshandel ist der einzelne
Geschäftsvorfall immer dann Teil des laufenden
Geschäftsbetriebs, wenn der Veräußerungsvorgang dem
durch das Gesamtspektrum des gewerblichen Grundstückshandels
geprägten Tätigkeitsfeld zugeordnet werden kann
(BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16).
c) Nach diesen Maßstäben ist die
Würdigung des FG, den Gewinn aus der Veräußerung
der Flugzeuge und der Komponenten dem durch den laufenden Betrieb
anfallenden Gewinn zuzurechnen, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
aa) Das FG ist davon ausgegangen, dass im
Streitfall eine Betriebsaufgabe vorlag. Eine Betriebsaufgabe liegt
vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den
Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete
betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle
wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang,
d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig,
äußerlich erkennbar in das Privatvermögen
überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken
zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber
veräußert oder teilweise veräußert und
teilweise in das Privatvermögen überführt werden und
dadurch der Betrieb aufhört, als selbständiger Organismus
des Wirtschaftslebens zu bestehen (BFH-Urteile vom 15.11.2005 XI R
6/06, BFH/NV 2007, 436 = SIS 07 06 85; vom 19.5.2005 IV R 17/02,
BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637 = SIS 05 25 39; vom 19.2.2004 III
R 1/03, BFH/NV 2004, 1231 = SIS 04 32 53; vom 26.4.2001 IV R 14/00,
BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798 = SIS 01 10 97, und in BFHE 172,
344, BStBl II 1994, 105 = SIS 94 01 08, m.w.N.).
Der Senat kann offenlassen, ob die
Voraussetzungen einer nach Einkommensteuerrecht begünstigten
Betriebsaufgabe im Streitfall erfüllt sind, insbesondere ob
zwischen Beginn und Ende der Betriebsaufgabe noch ein
„kurzer Zeitraum“ lag (vgl. dazu Schmidt/Wacker,
EStG, 26. Aufl., § 16 Rz 193, m.w.N.). Dies kann zweifelhaft
sein, wenn die Betriebsaufgabe vom 3. bzw. 4.12.1996 bis zum
24.4.1998 gedauert haben sollte, sie sich also über 3
Veranlagungszeiträume und 17 Monate erstreckt hätte (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl
II 2001, 282 = SIS 01 05 16). Denn auch eine nach
Einkommensteuerrecht nicht begünstigte
„allmähliche Abwicklung“ eines
Gewerbebetriebs kann im Gewerbesteuerrecht - wie oben bereits
dargelegt wurde - zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen,
wenn sie auf Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach
Einstellung der werbenden Tätigkeit des Betriebs beruht (vgl.
auch BFH-Urteil in BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658 = SIS 80 03 42).
bb) Das FG hat - in Übereinstimmung mit
den Beteiligten - ferner angenommen, dass die an die G-GmbH
vermieteten Flugzeuge und Komponenten der Klägerin als
Leasinggeberin zuzurechnen waren und zu ihrem Anlagevermögen
gehörten. Der Senat schließt sich dieser Rechtsansicht
an. Er hat bereits entschieden, dass ein Flugzeug, das
längerfristig im Betrieb genutzt wird, regelmäßig
auch dann zum Anlagevermögen gehört, wenn von Anfang an
beabsichtigt war, es vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer
wieder zu veräußern (BFH-Urteil vom 9.2.2006 IV R 15/04,
BFH/NV 2006, 1267 = SIS 06 25 72; zur Zurechnung von
Wirtschaftsgütern zum Anlagevermögen in
Leasingfällen, vgl. auch BFH-Urteile vom 9.4.1981 IV R 24/78,
BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481 = SIS 81 17 24, unter 3.a der
Gründe, und vom 5.2.1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II
1987, 448 = SIS 87 10 27, unter 3.b der Gründe).
cc) Zum gewerbesteuerbaren (laufenden) Gewinn
können - ebenso wie zum nicht gewerbesteuerbaren Aufgabegewinn
- sowohl Gewinne aus der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern des Anlage- als auch des
Umlaufvermögens gehören. Maßgeblich ist nach den
oben dargelegten Grundsätzen jeweils, ob mit der
Veräußerung die bisherige normale
Geschäftstätigkeit fortgesetzt wird oder ob die
Veräußerung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der
Aufgabe des Betriebs erfolgt. Letzteres wird zwar bei
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in der Regel eher
der Fall sein als bei Wirtschaftsgütern des
Umlaufvermögens. Dementsprechend hat die Rechtsprechung des
BFH die Gewinne aus der Veräußerung der letzten zum
Betriebsvermögen eines gewerblichen
Grundstückshändlers gehörenden Grundstücke nur
dann der laufenden - d.h. nicht nach §§ 16, 34 EStG
begünstigten - Tätigkeit zugeordnet, wenn es sich bei den
Grundstücken um Umlaufvermögen gehandelt hat (vgl. z.B.
BFH-Urteile in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16,
und vom 14.12.2006 IV R 3/05, BFH/NV 2007, 601 = SIS 07 06 06,
jeweils m.w.N.). Allerdings kann sich auch die
Veräußerung von Anlagevermögen ausnahmsweise als
ein Geschäft darstellen, mit dem die bisherige
unternehmerische Tätigkeit im Wesentlichen unverändert
fortgeführt wird. Hiervon ist im Streitfall auszugehen.
Die fraglichen
Veräußerungsgeschäfte waren dem (laufenden)
Tätigkeitsfeld eines gewerblich tätigen
Leasingunternehmens zuzurechnen. Bereits vor der
Veräußerung der 3 X nebst Komponenten hatte die
Klägerin im Rahmen ihrer laufenden
Geschäftstätigkeit Wirtschaftsgüter, die sie zuvor
verleast hatte, veräußert. Hierbei handelte es sich um
die Y im Jahr 1993 und den PKW im Streitjahr. Auch die Y war - wie
die X - vor dem Ende der Laufzeit des Leasingvertrags
veräußert worden. Unternehmensgegenstand der
Klägerin war neben der Vermietung von Wirtschaftsgütern
u.a. auch deren Verkauf. In den Leasingverträgen, die
unzweifelhaft dem laufenden Betrieb zuzurechnen sind, war die
Veräußerung der X und der Komponenten - entweder an die
G-GmbH oder an Dritte - bereits fest vereinbart. Der Verkauf der X
und der Komponenten war folglich Ausfluss von
Geschäftsvorfällen, wie sie sich aus von der
Klägerin eingegangenen Geschäftsbeziehungen während
des Bestehens des Betriebs ergeben konnten. Die Verhandlungen zum
Verkauf der X und der Komponenten an die G-GmbH wurden von der
Klägerin bis zur Abschlussreife ebenfalls im Rahmen des
laufenden Geschäftsbetriebs und in einem Zeitraum
geführt, in dem die Aufgabe des Gewerbebetriebs noch nicht
beschlossen war. Der Veräußerungsgewinn resultierte
damit aus einer laufenden Geschäftsbeziehung. Es bestand ein
sachlicher Zusammenhang mit den während des laufenden
Geschäftsbetriebs entwickelten absatzorientierten
Aktivitäten der Klägerin, während der Zusammenhang
mit der Betriebsaufgabe ein rein zeitlicher war.
d) Über die Höhe des
Veräußerungsgewinns und seine zeitliche Zuordnung zum
Streitjahr besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Auch der
Senat sieht keinen Anlass, die Höhe des
Veräußerungsgewinns und seine Realisierung im Streitjahr
zu beanstanden.