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I. Im Streit ist die Höhe des auf den
Kläger und Revisionskläger (Kläger) entfallenden
Gewinnanteils am gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn
der ... GbR (GbR) für das Streitjahr (2002). Der Kläger
begehrt insoweit eine Gewinnminderung aufgrund eines
Übernahmeverlustes, der sich für ihn aus dem Formwechsel
der ...gesellschaft mbH (GmbH) in die GbR ergab.
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Ursprünglich war der Steuerberater W
Alleingesellschafter der GmbH, deren Stammkapital 101.000 DM
betrug. 1996 veräußerte dieser einen Gesellschaftsanteil
von 38,8 % an den Kläger zu einem Kaufpreis von 1,1 Mio. DM.
Der sich daraus ergebende Veräußerungsgewinn des W wurde
nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
versteuert.
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Zum 1.1.2002 erfolgte der Formwechsel nach
§ 14 Satz 1, §§ 3 ff. des Umwandlungssteuergesetzes
i.d.F. des Streitjahres (UmwStG) in die GbR, die zum 30.9.2002
durch Realteilung erfolgsneutral beendet wurde. Sämtliche
Aktiva und Passiva wurden auf die beiden ehemaligen Gesellschafter
(den Kläger und W) übertragen, die getrennte Einzelpraxen
fortführten.
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Aus dem Formwechsel der GmbH in die GbR
ergab sich ein zwischen den Beteiligten unstreitiger
Übernahmeverlust des Klägers gemäß § 4
Abs. 4, § 5 UmwStG in Höhe von 520.242,57 EUR. Von diesem
Betrag ausgehend aktivierte der Kläger in einer
persönlichen Ergänzungsbilanz auf den 30.9.2002 einen
Firmenwert und stockte die Buchwerte anderer Wirtschaftsgüter
auf. Hierauf nahm er Absetzungen für Abnutzung von rd. 109.500
EUR vor.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem nicht. Im Einspruchsverfahren gegen
den Feststellungsbescheid für 2002 vom 8.6.2007 wies das FA
den Einspruch des Klägers zurück, da nach dem klaren
Wortlaut des § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung
der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom
23.10.2000 (Steuersenkungsgesetz - StSenkG 2001/2002 -, BGBl I
2000, 1433) ein Übernahmeverlust im Streitjahr
unberücksichtigt bleiben müsse („Ein
Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz“).
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Die hiergegen gerichtete Klage blieb
erfolglos. Das Urteil ist in EFG 2010, 1556 = SIS 10 28 16
veröffentlicht. Das Finanzgericht (FG) erachtete die
wortgetreue Anwendung der Regelung in § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F.
des StSenkG 2001/2002 für zutreffend; ein Verstoß gegen
das objektive Nettoprinzip sei nicht zu erkennen.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts - in Gestalt des objektiven
Nettoprinzips - geltend.
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Die Neuregelung durch § 4 Abs. 6
UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 führe dazu, dass der
Erwerber von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft die hierfür
aufgewendeten Anschaffungskosten steuerlich nicht mehr geltend
machen könne. Da die GbR die Buchwerte der vormaligen GmbH
fortgeführt habe und diese wiederum durch die
anschließende Realteilung zu Buchwerten der Einzelpraxis des
Klägers geworden seien, würden im Falle einer
späteren Veräußerung der Einzelpraxis zum Teil
dieselben stillen Reserven noch einmal aufgedeckt, die bereits in
den Anschaffungskosten der GmbH-Anteile enthalten waren. Die
Anschaffungskosten blieben wegen der Nichtberücksichtigung des
Übernahmeverlustes insgesamt unberücksichtigt. Dies
dürfte der Gesetzgeber nicht bedacht haben. Damit
verstoße die gesetzliche Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG
i.d.F. des StSenkG 2001/2002 gegen das objektive
Nettoprinzip.
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Die durch das StSenkG 2001/2002
vorgenommene vollständige Streichung der Berücksichtigung
des Übernahmeverlustes sei unsystematisch. Sie füge sich
nicht bruchlos in das System des allgemeinen Steuerrechts ein, weil
das UmwStG in diesem Punkt nicht die Normalversteuerung von stillen
Reserven berücksichtige, wie im Einkommen- und im
Körperschaftsteuergesetz angelegt.
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Der Kläger habe im Streitfall keinen
Gestaltungsspielraum gehabt. Er habe nicht frei zwischen einem
Formwechsel und einer Liquidation der Kapitalgesellschaft
entscheiden können, weil W als Mehrheitsgesellschafter der
GmbH einer Liquidation nicht zugestimmt habe, da für ihn im
Hinblick auf seine niedrigen Anschaffungskosten - wegen der mit
einer Liquidation verbundenen Aufdeckung aller stillen Reserven -
ein erheblicher steuerpflichtiger Gewinn entstanden
wäre.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des Urteils des FG
Düsseldorf vom 30.6.2010 15 K 2593/09 F die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte der ehemaligen GbR in
Gestalt des im Anschluss an die Einspruchsentscheidung ergangenen
Bescheids dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des
Klägers mit ./. 25.850 EUR und die der GbR insgesamt mit einem
Gewinn von 140.236 EUR festgestellt werden.
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Die Beträge dieses
sinngemäßen Antrags beruhen auf der Feststellung des
Gewinns mit 249.760 EUR und geltend gemachten Abschreibungen von
109.524 EUR, entsprechend einem Gesamtgewinn von 140.236 EUR und
anteiligen Einkünften des Klägers von ./. 25.850 EUR (=
festgestellter Gewinnanteil 83.674 EUR, gemindert um die
Abschreibungen von 109.524 EUR).
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist
nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat den streitigen
Übernahmeverlust zu Recht unberücksichtigt gelassen.
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1. Für den Formwechsel einer
Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, wie sie im
Streitfall erfolgt ist, gelten gemäß § 14 Satz 1
UmwStG die Vorschriften der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG
entsprechend. Zutreffend hat das FG erkannt, dass auf den
Streitfall der zum 1.1.2001 in Kraft getretene § 4 Abs. 6
UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 anzuwenden ist und dass
aufgrund dessen eindeutigen Wortlauts ein Übernahmeverlust
beim Formwechsel von der GmbH in die GbR bei der Gewinnermittlung
der GbR als „übernehmendem“, hier:
umgewandeltem, Rechtsträger unberücksichtigt bleiben muss
(„Ein Übernahmeverlust bleibt außer
Ansatz“).
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Im Streitfall war für den Kläger
gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 und 3 UmwStG ein
Übernahmeergebnis zu ermitteln, da für die Beteiligung
des Klägers als wesentlich beteiligter Gesellschafter der GmbH
gemäß § 17 EStG die Einlagefiktion gemäß
§ 5 Abs. 2 UmwStG galt. Aus der Gegenüberstellung der
Wirtschaftsgüter, welche nach Wahl der
Buchwertfortführung durch die GmbH gemäß § 3
Satz 1 UmwStG im Streitfall auf die übernehmende GbR
gemäß § 4 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten
übergingen, und den höheren Anschaffungskosten der fiktiv
eingelegten Beteiligung des Klägers an der GmbH ergab sich
für den Kläger ein Übernahmeverlust. Dieser beruhte
im Streitfall auf stillen Reserven, die auf die übergehenden
Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der GmbH entfielen
und die der Kläger bei Erwerb des Anteils an der GmbH mit dem
Kaufpreis schon anteilig entgolten hatte (s.a. Punk in
Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7.
Aufl., § 4 Rz 125).
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Der nach dieser Maßgabe im Streitfall
auf den Kläger entfallende Übernahmeverlust bleibt
für das Streitjahr jedoch ohne steuerliche Auswirkung.
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In den Gesetzesfassungen des UmwStG 1995, wie
sie bis zum 31.12.2000 galten, führte ein verbleibender
Übernahmeverlust nach näherer Maßgabe des
jeweiligen § 4 Abs. 6 zur Aufstockung der Ansätze der
übergegangenen Wirtschaftsgüter bis zu deren Teilwerten
und ggf. zur Aktivierung eines darüber hinausgehenden Betrages
(sog. step up) in der Bilanz der Personengesellschaft
einschließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer
Gesellschafter. Diese Regelung ist auf den Streitfall nicht
anwendbar, sie ist durch § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG
2001/2002 ersetzt worden, wonach der Ansatz eines
Übernahmeverlustes für Übertragungsstichtage ab dem
1.1.2001 (§ 27 Abs. 1a UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002)
ausgeschlossen wurde.
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a) Der Verlustausschluss wirkt nach dem
Gesetzeswortlaut uneingeschränkt. Allerdings zielt das
Klagebegehren nicht unmittelbar auf die Berücksichtigung des
gesamten Übernahmeverlustes im Streitjahr. Vielmehr macht der
Kläger die Aktivierung seiner Anschaffungskosten für den
GmbH-Anteil in einer persönlichen Ergänzungsbilanz
geltend, soweit die Anschaffungskosten nicht in den
Bilanzansätzen der Übernahmebilanz der GbR (entsprechend
der Schlussbilanz der GmbH) enthalten sind. Auf diese
zusätzlichen Bilanzwerte will er Absetzungen vornehmen.
Dafür besteht jedoch keine gesetzliche Grundlage, weil die
Aufstockungsregelung in § 4 Abs. 6 UmwStG (zuletzt in der bis
zum 31.12.2000 geltenden Fassung vom 22.12.1999) weggefallen ist.
Aus einer persönlichen Ergänzungsbilanz, in der
Wertkorrekturen zu den Ansätzen der Steuerbilanz der GbR
erfasst sind (s. Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz
401), insbesondere unter dem Gesichtspunkt individueller
Anschaffungskosten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.3.1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 = SIS 93 18 19, unter II.1.a), lassen sich - im Unterschied zur
früheren Rechtslage (vgl. etwa Amtliches
Einkommensteuerhandbuch 2001, Anhang 28 II Rz 04.32 ff.) - deshalb
keine Absetzungen herleiten.
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b) Der nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut
gebotene Ausschluss der Berücksichtigung eines
Übernahmeverlustes entspricht auch dem aus der
Entstehungsgeschichte ableitbaren Gesetzeszweck.
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Die Gesetzesmaterialien geben zu erkennen,
dass es dem Gesetzgeber gerade auf den Ausschluss eines
Übernahmeverlustes ankam. Damit sollten insbesondere
Optimierungsgestaltungen zur Steuervermeidung im Zusammenhang mit
der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens verhindert
werden (vgl. den Gesetzesentwurf der Fraktionen SPD und
Bündnis 90/Die Grünen, Entwurf eines Gesetzes zur Senkung
der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung,
BTDrucks 14/2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a). Der durch
das StSenkG 2001/2002 eingeführte Verlustausschluss galt bis
zur nachfolgenden Gesetzesänderung durch das Gesetz über
steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der
Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 - SEStEG - (BGBl I
2006, 2782) uneingeschränkt und somit auch im Streitjahr; die
modifizierende Neuregelung in § 4 Abs. 3 ff. UmwStG 2006 durch
das SEStEG ist erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen
anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für
die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende
öffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgt ist (§
27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006).
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2. Im Rahmen der angefochtenen Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen führt die gesetzliche Regelung in
§ 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 nicht zu einem
Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Unter diesem
Prinzip wird der Abzug des erwerbssichernden Aufwandes bei der
Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte verstanden (vgl.
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 1).
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Der Kläger hatte im streitbefangenen
Feststellungszeitraum keinen erwerbssichernden Aufwand, der seinem
Klageantrag entspräche und unter Berücksichtigung des
Prinzips der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG) dem
Feststellungszeitraum zuzuordnen wäre. Den Aufwand, den der
Kläger in Gestalt von Abschreibungen geltend macht, hat er
tatsächlich bereits im Jahr der Anschaffung seines Anteils an
der GmbH getätigt.
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Zwar ist nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 4
Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG im Zeitpunkt der Umwandlung ein
Übernahmeergebnis zu ermitteln. In die Ermittlung
fließen die Anschaffungskosten für den
Geschäftsanteil an der GmbH ein (§ 4 Abs. 4 Sätze 1
und 2 UmwStG). Ergibt sich dabei - wie im Streitfall - ein
Übernahmeverlust, handelt es sich aber um einen an die
Ausübung von Wahlrechten (Buchwertfortführung)
geknüpften Buchverlust, der nicht durch die freiberufliche
Berufstätigkeit des Klägers im Rahmen der GbR real
eingetreten ist und tatsächlich zu einer Minderung seiner
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Streitzeitraum
geführt hätte.
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Dies zeigt sich auch im Vergleich mit dem
hypothetischen Sachverhalt der unterlassenen Umwandlung. Ein Abzug
des im vorliegenden Verfahren geltend gemachten Aufwands hätte
sich regelmäßig erst bei der Ermittlung eines
Veräußerungs- oder Aufgabegewinns oder -verlustes nach
§ 17 EStG bei Trennung des Klägers von seinem GmbH-Anteil
ausgewirkt.
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Dem Kläger ist folglich im Streitzeitraum
auch noch kein umwandlungsbedingter Besteuerungsnachteil dadurch
entstanden, dass das Gesetz eine gewinnmindernde
Berücksichtigung seiner historischen Anschaffungskosten
für den GmbH-Anteil in Gestalt einer Abschreibung auf
aufgestockte Bilanzwerte in einer Ergänzungsbilanz nicht mehr
zugelassen hat.
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3. Allerdings sieht der Senat Anlass zu
folgendem Hinweis, auch wenn dies ohne Auswirkung auf die hier
getroffene Entscheidung bleiben muss. Das objektive Nettoprinzip
wird tangiert, wenn der Ausschluss des Übernahmeverlustes
durch § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 dazu
führt, dass erwerbsbezogenem Aufwand ohne nachvollziehbare
sachliche Rechtfertigungsgründe endgültig der steuerliche
Abzug versagt bleibt. Sofern eine Berücksichtigung der
historischen Anschaffungskosten für den GmbH-Anteil bei der
Ermittlung des Gewinns aus einer künftigen
Veräußerung oder Aufgabe der freiberuflichen Praxis des
Klägers nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG und dort
bei der Bestimmung des „Wertes des
Betriebsvermögens“ (§ 16 Abs. 2 Sätze 1
und 2 EStG) nicht in Betracht kommt (a.A. zu einem insoweit
vergleichbaren Fall die im Senatsurteil vom 25.7.1995 VIII R 25/94,
BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684 = SIS 96 01 18, unter II.2.b ee
zitierten Stimmen; s.a. BFH-Urteil vom 12.7.2012 IV R 39/09, BFHE
238, 353, BStBl II 2012, 728 = SIS 12 22 65), ist nach Auffassung
des Senats Raum eröffnet für die Prüfung, ob wegen
sachlicher Unbilligkeit von der Festsetzung oder der Erhebung von
Einkommensteuer nach §§ 163, 227 der Abgabenordnung
abzusehen ist.
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In einem anderen Fall einer durch
Gesetzesänderung ausgelösten Definitivbelastung hat der
IV. Senat des BFH ausgeführt: „Die Möglichkeit
von Billigkeitsmaßnahmen in besonderen Einzelfällen
flankiert die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet
ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten
über Zahl und Intensität der von der typisierenden
Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand
nicht beseitigt werden können“ (BFH-Urteil vom
20.9.2012 IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498 = SIS 12 32 51). Der erkennende Senat stimmt diesen Ausführungen zu und
hält sie auch in Ansehung der Regelung in § 4 Abs. 6
UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 für beachtlich. Denn die
Norm bezweckte insbesondere die Gewährleistung einer
Einmalbesteuerung bei Umwandlungsvorgängen im Zusammenhang mit
der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (vgl. BTDrucks
14/2683, S. 128); von dieser Zwecksetzung geleitet, hat der
Gesetzgeber eine typisierend wirkende Regelung geschaffen, die
unterschiedslos auf alle davon betroffenen Umwandlungsvorgänge
anzuwenden ist. Im konkreten Streitfall ist indes die einmalige
Besteuerung der im GmbH-Anteil des Klägers verkörperten
stillen Reserven - soweit sie auf den Anteilsverkauf an den
Kläger entfielen - gewährleistet. Der Kläger hat die
Beteiligung an der GmbH vor Inkrafttreten des
Halbeinkünfteverfahrens erworben und der Veräußerer
den Gewinn versteuert. Die durch § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des
StSenkG 2001/2002 bekämpfte Gestaltung, dass nicht voll
steuerpflichtig übertragene Anschaffungskosten eines
GmbH-Anteils durch die Umwandlung zu vollständig steuerwirksam
abschreibbaren Anschaffungskosten werden, liegt im Fall des
Klägers nicht vor, sodass die Vorschrift
übermäßig wirkt, wenn in Zukunft abziehbarer
Erwerbsaufwand unberücksichtigt bleibt.
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