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I. Streitig ist der Ansatz eines geldwerten
Vorteiles wegen der privaten Nutzung eines Firmenwagens.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ein gelernter Elektromonteur, war in den beiden
Streitjahren - neben dem Mitgesellschafter J - zu 50 % am
Stammkapital der Firma A beteiligt. Die A handelte mit
Wasseraufbereitungsanlagen, Tankanlagen, Tankdatensystemen und
Abscheideranlagen. Gemäß Arbeitsvertrag vom 1.1.2003 war
er dort als Betriebsleiter tätig. Der Arbeitsvertrag enthielt
die Bestimmung, dass die Verwendung firmeneigener PKW und LKW zu
privaten Zwecken „grundsätzlich“ untersagt sei. Im
Jahre 2006 wurde der Kläger als alleinvertretungsberechtigter
Geschäftsführer der A in das Handelsregister eingetragen.
In den Streitjahren nutzte er einen von der A geleasten PKW Kombi
Audi A6 Avant für Kundenbesuche (Verkauf und Beratung) sowie
zur Wartung und Reparatur der von der A zu betreuenden Autowasch-
und Tankanlagen. Aus der Tätigkeit bei der A erzielte der
Kläger in den beiden Streitjahren (2003 und 2004) einen
Bruttoarbeitslohn von jährlich 16.200 EUR. Daneben erzielte er
in den beiden Jahren als Gesellschafter-Geschäftsführer
der unter seiner Wohnanschrift ansässigen Firma B einen
Bruttoarbeitslohn von jährlich 48.000 EUR.
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Der Kläger führte für die
Streitjahre Fahrtenbücher für das ihm von der A
überlassene Fahrzeug, die der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) aus formalen Gründen (als Fahrziele
sind teilweise nur die Firmennamen der besuchten Kunden,
häufig ohne Orts- und/oder Straßenangaben, stets ohne
Hausnummern angegeben worden) nicht anerkannte. Ausweislich dieser
Aufzeichnungen ist der PKW nur betrieblich genutzt worden. Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte haben danach im Jahre 2003
nicht und im Jahre 2004 lediglich am 17./18.3.2004 und
21./22.4.2004 stattgefunden.
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Die im September 2005 zur
Kfz-Überlassung an beide Gesellschafter (Audi A6 an Herrn J,
Audi A6 Avant an den Kläger) bei der A durchgeführte
Lohnsteuer-Außenprüfung führte zur Änderung
der Einkommensteuerbescheide für 2003 und 2004. Das FA machte
sich die Prüfungsfeststellungen der Prüferin zu eigen,
wonach ein Beweis des ersten Anscheins für eine auch private
Nutzung des überlassenen PKW durch den Kläger aufgrund
seiner Einflussmöglichkeiten als
Gesellschafter-Geschäftsführer spreche, der vorliegend
nicht durch die Führung der Fahrtenbücher entkräftet
worden sei, weil diese wegen lückenhafter bzw.
unvollständiger Angaben zu den beruflichen Fahrten und
fehlender Angaben zu den Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte nicht ordnungsgemäß geführt
worden seien. Als Gesellschafter-Geschäftsführer habe der
Kläger unkontrolliert auch Privatfahrten durchführen
können. Entsprechend setzte das FA sowohl für
Privatfahrten als auch für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte die sich aus § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3
des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergebenden Pauschalsätze
als Sachbezug an.
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Der Einspruch des Klägers blieb ohne
Erfolg. Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG)
aus den in DStRE 2012, 1368 veröffentlichten Gründen
ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Er beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.4.2011 14 K 14175/07 sowie
die Einspruchsentscheidung vom 27.7.2007 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2003 und den
Einkommensteuerbescheid für 2004 jeweils vom 29.12.2006
insoweit abzuändern, als dass Einkünfte des Klägers
aus nichtselbständiger Arbeit für 2003 um 7.419,96 EUR
und für 2004 um 7.644 EUR gemindert werden.
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Das FA ist der Revision
entgegengetreten.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Überlässt der Arbeitgeber einem
Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch
zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen
Rechtsprechung des Senats zu einem als Lohnzufluss nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil
des Arbeitnehmers (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.11.2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51; vom 7.11.2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116 =
SIS 06 47 41; VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22; vom 4.4.2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890
= SIS 08 24 18; vom 28.8.2008 VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II
2009, 280 = SIS 08 43 36; vom 21.4.2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228,
BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06; vom 6.10.2011 VI R 56/10, BFHE
235, 383, BStBl II 2012, 362 = SIS 11 40 03), und zwar
unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Arbeitnehmer
den betrieblichen PKW privat nutzt (BFH-Urteil vom 21.3.2013 VI R
31/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Der Vorteil
ist nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn -
wie im Streitfall mittlerweile unstreitig - kein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, mit der 1
%-Regelung zu bewerten.
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2. Über die Frage, ob und welches
betriebliche Fahrzeug dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung
überlassen ist, entscheidet das FG unter Berücksichtigung
sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien,
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.
Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung
revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße
gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze
überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen,
wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger
und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13.3.1997 I
B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die subjektive Gewissheit des
Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen
Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das
Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen,
verstandesmäßig einsichtigen Würdigung beruht,
deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und
von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer
tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der
tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare
Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und
Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze
vor (BFH-Urteil vom 11.11.2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II
2011, 966 = SIS 11 01 53, m.w.N.).
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3. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist
vorliegend zu beklagen. Der Schluss des FG, dass dem Kläger
von der A der streitige Firmenwagen in den Streitjahren
arbeitsvertraglich auch zur privaten Nutzung überlassen worden
ist, hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.
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a) Denn diese Erkenntnis beruht zum einen
weniger auf festgestellten Tatsachen, als vielmehr auf der
Vermutung, dass bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer
wegen seiner herausragenden Position und dem damit verbundenen
jederzeitigen Zugriff auf die betrieblichen PKW nach den Regeln des
Anscheinsbeweises von einer privaten Nutzung der PKW auszugehen
sei, wenn kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt
werde und daher der tatsächliche Umfang der privaten Nutzung
des durch den Arbeitgeber überlassenen Dienstwagens nicht
feststehe.
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Einen - auf der allgemeinen Lebenserfahrung
gründenden - Erfahrungssatz, nach dem ein angestellter
Gesellschafter-Geschäftsführer generell
arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten werde,
vermag der Senat nicht zu erkennen. Zwar mag es sein, dass in
Fällen wie dem vorliegenden der Arbeitnehmer - in Ermangelung
einer „Kontrollinstanz“ - bei einer
Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen
Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies
einen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen
Generalverdacht nicht. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber
ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht
überwacht (BFH-Urteile in BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 =
SIS 10 22 06; in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362 = SIS 11 40 03,
und vom 21.3.2013 VI R 42/12, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt).
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Vielmehr muss das FG auch in solchen
Fällen mit der erforderlichen Gewissheit feststellen, ob dem
Arbeitnehmer-Gesellschafter-Geschäftsführer ein
Firmenwagen arbeitsvertraglich zur privaten Nutzung überlassen
worden ist (BFH-Urteil in BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362 = SIS 11 40 03, m.w.N.).
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b) Zum anderen fehlt es an belastbaren
Feststellungen insoweit, als das Gericht der Auffassung ist, dass
dem Kläger das streitige Fahrzeug auch zur Privatnutzung zur
Verfügung gestellt worden sei, weil insoweit ein
entsprechender Konsens unter den beiden Gesellschaftern
bestünde. Es ist für den Senat nicht nachvollziehbar,
woher das FG diese Erkenntnis schöpft. In diesem Zusammenhang
ebenfalls nicht tragfähig erscheint dem Senat die
Würdigung, nach der dem Kläger arbeitsvertraglich die
private Nutzung „grundsätzlich“, aber damit
nicht „ausnahmslos“ verboten war. Denn im
allgemeinen Sprachgebrauch wird das Wort
„grundsätzlich“ auch mit einem
generalisierenden Bedeutungsgehalt im Sinne von „ohne
Ausnahme“ verwendet. Für eine anderslautende Lesart
bedarf es deshalb über den Wortlaut des in den Streitjahren
gültigen Arbeitsvertrages hinausgehender Anhaltspunkte.
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4. Das FG wird nach Maßgabe der
vorgenannten Rechtsgrundsätze den hier streitigen Sachverhalt
insbesondere dahingehend zu würdigen haben, ob der Kläger
arbeitsvertraglich zur privaten Nutzung des geleasten Audi A6
befugt war. Diese Feststellungen kann auch der Beweis des ersten
Anscheins nicht ersetzen. Das FG hat sich von der privaten
Nutzungsbefugnis vielmehr mit der erforderlichen Gewissheit zu
überzeugen. Weitere Feststellungen, insbesondere zu den
tatsächlichen Nutzungsverhältnissen, sind jedoch nicht
erforderlich. Denn die unentgeltliche oder verbilligte
Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den
Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt davon
unabhängig zu einem lohnsteuerlichen Vorteil des Arbeitnehmers
(BFH-Urteil vom 21.3.2013 VI R 31/10, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt), der nach § 8 Abs. 2
Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn kein
ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird, mit der 1
%-Regelung zu bewerten ist.
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Sollte das FG hingegen feststellen, dass der
Kläger den Betriebs-PKW ohne entsprechende Gestattung der
Gesellschaft für private Zwecke genutzt hat, liegt eine
verdeckte Gewinnausschüttung und kein Arbeitslohn vor. Denn
die unbefugte Privatnutzung eines betrieblichen PKW hat keinen
Lohncharakter (Senatsurteile vom 23.4.2009 VI R 81/06, BFHE 225,
33, BStBl II 2012, 262 = SIS 09 20 87, und vom 11.2.2010 VI R
43/09, BFHE 228, 354, BStBl II 2012, 266 = SIS 10 06 54).
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5. Angesichts dessen braucht der Senat nicht
zu entscheiden, ob dem FG die von der Revision gerügten
Verfahrensfehler unterlaufen sind (Senatsurteil vom 30.6.2011 VI R
80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948 = SIS 11 29 94,
m.w.N.).
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