1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine im Jahre 1969 gegründete GmbH, deren
Unternehmensgegenstand die Wirtschaftsprüfung und
Steuerberatung ist. Sie hatte bis 1995 ein abweichendes
Wirtschaftsjahr zum 30. Juni. Ihr Stammkapital betrug in den
Streitjahren 1995 bis 1998 500.000 DM.
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Gesellschafter der Klägerin waren
ursprünglich die R-GmbH mit 75 v.H. und der Beigeladene zu 1.
(A) mit 25 v.H., seit 1972 - nach einer Kapitalerhöhung und
einer Umstrukturierung - A mit 24 v.H. und der Beigeladene zu 2.
(B) mit 20 v.H. der Geschäftsanteile; weitere Anteile wurden
von dritten Personen gehalten. Seit 1994 - nach einer weiteren
Kapitalerhöhung - waren Gesellschafter der Klägerin A
(wie bisher) mit einem Geschäftsanteil von 24 v.H. (120.000
DM), B (wie bisher) sowie zwei weitere Personen mit
Geschäftsanteilen von jeweils 20 v.H. (100.000 DM), der - am
22.9.2009 verstorbene - Rechtsvorgänger (E) der nunmehrigen
Beigeladenen zu 3. zu 10 v.H. (50.000 DM) und ein weiterer
Gesellschafter zu 6 v.H. (30.000 DM). Mit Wirkung vom 1.1.1997
wurden die Anteile an der Klägerin verkauft.
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3
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Die Aufträge im Rahmen der
Geschäftstätigkeit der Klägerin wurden bis zum
31.12.1996 im Innenverhältnis von einer neben der
Klägerin bestehenden GbR abgewickelt. Diese GbR unterhielt
auch den für die Durchführung der Aufträge und
Mandate erforderlichen Geschäftsbetrieb und hatte das
erforderliche Personal angestellt. Die Arbeitnehmer der GbR wurden
am 1.1.1997 (Gesellschafterwechsel) von der Klägerin
übernommen.
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Für die Auftragsabwicklung zahlte die
Klägerin Leistungsgebühren nach einem einheitlichen
Schema an die GbR: 50 v.H. der Wertgebühren der durch die
Klägerin vereinnahmten Mandantenhonorare, 90 v.H. der durch
die Revisoren und das Büro- und Buchhaltungspersonal
entstandenen Zeitgebühren sowie 90 v.H. der durch die
Geschäftsführer der Klägerin entstandenen
Zeitgebühren abzüglich des der Klägerin selbst
entstandenen Lohnkostenanteils (inklusive der Zuführungen zu
den Pensionsrückstellungen) für die
Geschäftsführer, Pauschalgebühren von sog.
Datev-Mandanten und die durch die GbR verauslagten Kosten. Für
den größten Mandanten der Klägerin wurde der GbR
das gesamte durch die Klägerin vereinnahmte Honorar
abzüglich eines Festbetrages von 3.000 DM pro Abschluss
bezahlt.
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Die Gesellschafter der Klägerin waren
zugleich zu Geschäftsführern bestellt. Für die
Geschäftsführertätigkeit waren die folgenden
Vergütungen vereinbart:
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1. A
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A sollte nach dem Anstellungsvertrag vom
25.2.1970 von der Klägerin kein laufendes Gehalt, sondern
ausschließlich eine Pensionszusage erhalten. In dem Vertrag
waren mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche Pension
von 8.000 DM, daneben eine Invalidenrente von 2.000 DM sowie eine
Witwenrente von 4.800 DM zugesagt. Bei vorzeitiger Beendigung des
Dienstverhältnisses war die Auszahlung eines Einmalbetrages in
Höhe des Pensionsrückstellungsbetrages des Vorjahres bzw.
ein entsprechender Rentenbetrag zugesagt. A hatte ferner Anspruch
auf Zahlung von Tantiemen, die entweder in Form der Erhöhung
der bestehenden Pensionszusage oder der Erteilung eines weiteren
„versicherungsmathematischen Versorgungsversprechens“
geleistet werden sollten. Aufgrund eines Nachtrags zum
Anstellungsvertrag vom 21.3.1983 sollten die bis dahin
angesammelten Tantiemeansprüche verzinst werden. Des Weiteren
war nach diesem Nachtrag ab 1983 ein Barlohn in Höhe von 1.600
DM jährlich für die Zeit bis 1991 vereinbart, der aber
nicht ausgezahlt wurde.
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7
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Am 25.5.1992 vollendete A das 65.
Lebensjahr. Nach einer Vereinbarung vom 27.6.1992 ergab sich aus
der Pensionszusage zum 30.6.1992 ein Rückstellungsbetrag von
1.050.413 DM. Darüber hinaus ergab sich ein
„Rückstellungsbetrag“ aus den stehen gelassenen
Tantiemen in Höhe von rd. 1.390.304 DM. Die Beteiligten
ermittelten einen monatlichen Zahlungsanspruch von A in Höhe
von 20.000 DM, der grundsätzlich in dieser Höhe auch als
Witwenrente fortgezahlt werden sollte. Die übrigen Regelungen
des Anstellungsvertrages vom 25.2.1970 wurden aufgehoben. Des
Weiteren war bestimmt, dass nach restlosem Verbrauch der
Pensionsrückstellung die Rentenzahlungen eingestellt werden
sollten. Mit einem Schreiben des A vom 3.9.1992 an die
„Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer“
wurde niedergelegt, dass die Regelung über die Witwenrente
nicht gelten sollte und die Verzinsung nicht 7,5 v.H., sondern
weiterhin 6 v.H. betragen sollte. Auf dieser Basis bildete die
Klägerin u.a. in ihrer Bilanz auf den 30.6.1995 eine
Pensionsrückstellung.
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8
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Mit Vertrag vom 18.6.1996 übertrug die
Klägerin die Pensionsverpflichtung sowie eine weitere
Pensionsverpflichtung (Wert: 149.655 DM) auf eine andere GmbH, die
N-GmbH, unter gleichzeitiger Übertragung von Wertpapieren zum
Kurswert von rd. 3,2 Mio. DM. Alleinige Anteilseignerin der N-GmbH
war zum Zeitpunkt der Übertragung die Ehefrau des A.
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2. B
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Nach dem Anstellungsvertrag der
Klägerin mit B vom 28.1.1971 bestand die Vergütung
zunächst ebenfalls ausschließlich in der Gewährung
einer Pensionszusage. Mit Nachtrag vom 17.1.1983 wurde ein Barlohn
in Höhe von 5.000 DM monatlich bestimmt. Der Pensionsanspruch
wurde zunächst mit 1.000 DM je Monat ab Erreichen des 65.
Lebensjahres vereinbart. diese Zusage wurde mehrfach erhöht,
zuletzt mit Vereinbarung vom 15.5.1995 auf 10.000 DM im
Monat.
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Mit Vertrag vom 26.9.1996 hat die
Klägerin die Pensionsverpflichtung gegenüber B, für
die sie eine Rückstellung in Höhe von 1.062.049 DM
gebildet hatte, auf die B-GmbH gegen Abtretung von Wertpapieren in
dieser Höhe übertragen. Alleingesellschafter der B-GmbH
war im Übertragungszeitpunkt B. Er ist im Jahr 2001 65 Jahre
alt geworden.
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3. E als ursprünglich Beigeladener zu
3.
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E war zunächst Angestellter der
Klägerin und seit 1989 - nach Übernahme eines
Geschäftsanteils von 6 v.H. im Jahre 1987 -
Geschäftsführer. Nach Übernahme eines weiteren
Geschäftsanteils von 4 v.H. im April 1991 erteilte ihm die
Klägerin am 9.9.1991 eine Pensionszusage über 2.000 DM im
Monat ab Erreichen des 65. Lebensjahres. Nach der entsprechenden
vertraglichen Regelung war bei vorzeitiger Beendigung des
Dienstverhältnisses ein Betrag in Höhe der passivierten
Rückstellung des Vorjahres bzw. eine hieraus zu errechnende
Rente zu zahlen. Am 27.9.1994 wurde die Rente auf 3.000 DM im Monat
erhöht. Am 27.6.1995 wurde zwischen der Klägerin und E
eine monatliche Barlohnzahlung ab 1.7.1995 von 500 DM vereinbart.
Im Zusammenhang mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile
auf den 1.1.1997 wurde das Anstellungsverhältnis aufgehoben
und die Pensionszusage gegen eine Zahlung von 127.000 DM zzgl. 6
v.H. Aufzinsung abgefunden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) war der Auffassung, die
Pensionsrückstellungen gegenüber A könnten nur auf
der Grundlage eines teilentgeltlichen Arbeitsverhältnisses mit
einem Jahresgehaltsbetrag von 1.600 DM anerkannt werden. Im
Übrigen liege eine Überversorgung vor, die zur
Auflösung der Rückstellung zum 30.6.1995 führe.
Darüber hinaus behandelte das FA die laufenden Rentenzahlungen
im Jahr 1995 und die Übertragung der Wertpapiere auf die
N-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA). Auch
hinsichtlich B war es der Auffassung, es liege eine
Überversorgung vor, die zu einer entsprechenden Kürzung
der Rückstellung im Jahr 1995 führe. Die
Rückstellung sei nur mit rd. 324.000 DM zu
berücksichtigen. Darüber hinaus sei die Übertragung
der Wertpapiere auf die B-GmbH einkommenserhöhend als vGA
anzusetzen. Bezüglich E war es der Auffassung, die
Pensionsrückstellung sei in Höhe von 110.510 DM zum
30.6.1995 aufzulösen. Die aufwandswirksam für 1996 mit
124.167 DM und für 1997 mit 5.587 DM gebuchten Beträge
seien als vGA anzusetzen und für den insgesamt im Jahr 1997
ausgezahlten Betrag von 129.754 DM sei die
Ausschüttungsbelastung herzustellen.
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14
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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf gab
der Klage mit Urteil vom 23.10.2007 6 K 2739/05 K,F
(veröffentlicht in EFG 2009, 1844 = SIS 10 03 98)
statt.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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16
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Die Klägerin sowie der Beigeladene zu
1. beantragen, die Revision zurückzuweisen.
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Die Beigeladenen zu 2. und zu 3. haben
keine Anträge gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Senat kann aufgrund
der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht
durcherkennen.
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19
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
der Klägerin gebildete Rückstellung für die
Pensionsverpflichtung gegenüber A nicht unter dem
Gesichtspunkt der „Überversorgung“
aufgelöst werden darf (1.). Es hat jedoch zu Unrecht Gleiches
auch bezogen auf B und E angenommen (2. und 3.). Die an A
ausgezahlten Pensionszahlungen führen zum Teil zur Annahme
einer vGA (4. und 5.). Ebenso verhält es sich bezogen auf die
Übertragung der Wertpapiere und die Kapitalabfindung zur
Ablösung der Versorgungsanwartschaften gegenüber B und E
(6. und 7.).
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20
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1. Die von der Klägerin gebildete
Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber
A darf nicht unter dem Gesichtspunkt der
„Überversorgung“ aufgelöst werden.
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21
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a) Gemäß § 6a Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) darf für
Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung
gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten
Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist
höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung
anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Werterhöhungen oder
Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des
Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres
Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der
Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und
der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie
eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine
entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.
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22
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Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht in einer
derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen deshalb eine
Überversorgung, die zur Kürzung der
Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann,
wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der
Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H.
der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt.
Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und
die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat
der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung
auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des
Begünstigten tatsächlich erbrachten Leistungen abgestellt
(ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13.11.1975 IV R
170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 = SIS 76 00 79; vgl. im
Anschluss daran Senatsurteil vom 17.5.1995 I R 147/93, BFHE 178,
203, BStBl II 1996, 204 = SIS 95 23 44, und zuletzt Senatsurteile
vom 31.3.2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937 = SIS 04 27 17; I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 = SIS 04 33 32;
vom 15.9.2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176 = SIS 05 04 78). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung, welcher sich
die Verwaltungspraxis angeschlossen hat (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 3.11.2004, BStBl I
2004, 1045 = SIS 04 39 87), weiterhin fest. Sie gilt auch für
die Erteilung einer sog. Nur-Pensionszusage (Senatsurteil vom
9.11.2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523 = SIS 06 03 65); der insoweit entgegenstehenden Praxis der Finanzverwaltung
(BMF-Schreiben vom 16.6.2008, BStBl I 2008, 681 = SIS 08 25 43)
folgt der Senat nicht.
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23
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b) Eine Vorwegnahme künftiger
Entwicklungen liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der Versorgungsfall
bereits eingetreten ist. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG
ist zwar auch in der Leistungsphase sinngemäß anzuwenden
(§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Dies bedeutet, dass
künftige noch ungewisse Pensionssteigerungen oder
-minderungen, auch wenn deren Eintritt wahrscheinlich ist, am
Bilanzstichtag noch nicht berücksichtigt werden dürfen.
Eine Pensionsrückstellung, die 75 v.H. der letzten
Aktivbezüge einschließlich der Rentenanwartschaft
übersteigt, nimmt aber nicht mehr eine künftige
Steigerung der Aktivbezüge vorweg. Vielmehr steht in diesem
Fall fest, dass die zugesagte Pension höher ist als der
zuletzt gezahlte Aktivlohn. Das Gesetz geht insofern von der
kapitalisierten Ausfinanzierung der Versorgungsansprüche aus.
Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 EStG
ist daher, sofern die weiteren Voraussetzungen der Vorschrift
erfüllt sind, nicht gegeben (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl
I 2004, 1045 = SIS 04 39 87 Tz. 6).
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24
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c) Nach diesen Grundsätzen ist die
für A gebildete Pensionsrückstellung nicht
aufzulösen, da dieser bereits am 25.5.1992, demnach vor den
Streitjahren, sein 65. Lebensjahr vollendet hatte. Gegen § 6a
Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG wird nicht verstoßen.
Dies gilt sowohl hinsichtlich der Pensionszusage über 8.000 DM
als auch hinsichtlich des Teils der Pension, für den eine
Pensionsrückstellung erstmals nach Eintritt des A in den
Ruhestand aufgrund der Vereinbarung vom 27.6.1992 gebildet wurde.
Anhaltspunkte dafür, dass die übrigen Voraussetzungen des
§ 6a EStG nicht eingehalten wurden, sind dem angefochtenen
Urteil nicht zu entnehmen.
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2. Eine Überversorgung des Beigeladenen B
ist aber in dem Umfang anzunehmen, als die Versorgungsanwartschaft
unter Einbeziehung der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen
Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag 30.6.1995
bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Insoweit ist die
Pensionsrückstellung zum 30.6.1995 aufzulösen.
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26
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a) Dem angefochtenen Urteil lässt sich
nicht entnehmen, in welcher Höhe nach diesen Grundsätzen
Rückstellungen für die Versorgungsverpflichtungen
gegenüber B gebildet werden dürfen. Das FG hätte dem
Einwand des FA nachgehen müssen, dass die von der
Klägerin gebildete Rückstellung deshalb
überhöht sei, weil die zugesagte Invalidenrente auf den
zuletzt aktivierten Wert der Rückstellung beschränkt
gewesen („Cantelli-Zusage“) und dies bei der
Ermittlung des Rückstellungsbetrages nicht beachtet worden
sei; der in seinem Urteil enthaltene Hinweis, dass die
Rückstellung von einem externen Gutachter berechnet worden sei
und ein ordentlicher Geschäftsleiter sich auf die Richtigkeit
dieser Berechnung habe verlassen dürfen, reicht insoweit nicht
aus.
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b) In die Berechnung der Aktivbezüge sind
nur die von der Klägerin gezahlten Gehälter
einzubeziehen. Entgegen der Auffassung des FG können die
Gewinnanteile, die die Beigeladenen in ihrer Eigenschaft als
Gesellschafter der GbR bezogen haben, nicht Grundlage der Bemessung
der Pensionsrückstellungen sein. Bei der Prüfung der
Frage, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung
führt, ist nur auf das Gehalt abzustellen, das die die
Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem
Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf
Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der
Geschäftsführertätigkeit ausgeübten
selbständigen oder gewerblichen Tätigkeit als
Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch
dann, wenn mit der Personengesellschaft - wie im Streitfall - enge
wirtschaftliche Beziehungen bestehen (Senatsbeschluss vom 21.8.2007
I B 69/07, BFH/NV 2007, 2278 = SIS 08 01 01; Senatsurteil vom
18.12.2002 I R 44/01, BFH/NV 2003, 945 = SIS 03 33 50, zur Frage,
ob bei der Prüfung der Finanzierbarkeit einer Altersversorgung
Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft einbezogen werden
kann). Es handelt sich gleichwohl um jeweils rechtlich
selbständige Unternehmen, und die in der anderen Gesellschaft
- hier der Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR -
bezogenen Gewinnanteile sind nicht Teil der Vergütungen der
Geschäftsführertätigkeit für die die Versorgung
zusagende Gesellschaft.
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Zwar können auch für Personen, die
zum Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis
als einem Dienstverhältnis stehen, Pensionsrückstellungen
nach § 6a EStG gebildet werden (§ 6a Abs. 5 EStG). Die
Klägerin hat die Pensionen den Beigeladenen jedoch in ihrer
Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer und nicht
in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter ihrer
Geschäftspartnerin, der Wirtschaftsprüfungs- und
Steuerberatungs-GbR, versprochen. Es fehlen jegliche Anhaltspunkte
dafür, dass die Klägerin B und E die Pension als
zusätzliche Vergütung für Leistungen der
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR zugesagt haben
könnte. Maßstab für die Prüfung, ob eine
Überversorgung vorliegt, ist daher allein die Vergütung
für die Geschäftsführertätigkeit der
Klägerin.
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3. Die Pensionsrückstellung für E
ist aufzulösen, weil E bei vorzeitiger Beendigung des
Dienstverhältnisses nur einen auf Auszahlung des Betrags der
ausgewiesenen Pensionsrückstellung beschränkten Anspruch
hatte.
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Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die
Bildung einer Pensionsrückstellung nur zulässig, wenn die
Pensionszusage entweder keinen Kürzungs- oder
Widerrufsvorbehalt enthält oder wenn sich ein solcher
Vorbehalt nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen
nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen
Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft
zulässig ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10.11.1998 I
R 49/97 (BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261 = SIS 99 06 23;
zustimmend Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der
betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil, Rz 377; Gosch, KStG, 2.
Aufl., § 8 Rz 1075; Höfer, Gesetz zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung, Steuerrecht, Rz 131 f.; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR A Rz 392
ff.; Blümich/Förster, EStG, KStG, GewStG, § 6a EStG
Rz 169), dem sich auch die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom
6.4.2005, BStBl I 2005, 619 = SIS 05 17 93) prinzipiell
angeschlossen hat (s. aber auch z.B. Heger, BB 2005, 1378; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR A Rz 394; Höfer, a.a.O., Rz
132), im Einzelnen ausgeführt hat, steht eine Pensionszusage,
bei der die Versorgungsverpflichtung in Höhe des Teilwerts
gemäß § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf,
unter einem gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich
schädlichen Vorbehalt, und zwar unbeschadet dessen, ob der im
konkreten Einzelfall abzufindende quotierte Teilwert der
versprochenen Anwartschaft des vorzeitig ausscheidenden
Arbeitnehmers betraglich höher ist als der entsprechende
Barwert (vgl. dazu Beck, DStR 2005, 2062; Prost, DB 2005, 2321).
Denn der Teilwert der Pensionsrückstellung entspricht wegen
des zu verwendenden Zinsfußes von 6 v.H.
regelmäßig nicht dem ratierlichen Barwert (nach § 2
des Gesetzes der betrieblichen Altersversorgung - BetrAVG - ). Im
Streitfall konnte die Klägerin den Pensionsanspruch des E im
Falle einer vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses
abfinden; er stand damit unter einem Kürzungsvorbehalt. Eine
vorzeitige Beendigung des Dienstverhältnisses ist kein Grund,
der im Rahmen billigen Ermessens eine Beschränkung des
Pensionsanspruchs auf die in der Bilanz ausgewiesene
Pensionsrückstellung anstelle des ratierlich gekürzten
Barwerts rechtfertigen kann.
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4. Die an A im Streitjahr 1995 und 1996 bis
zur Ablösung der Pensionsverpflichtung gezahlten Renten sind
insoweit als vGA zu erfassen, als sie zu Minderungen des
Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §
8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) geführt
haben.
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a) Ist eine Versorgungszusage dem Grunde nach
als vGA zu beurteilen, ist die Rückstellung, soweit sie im
Übrigen den Vorgaben des § 6a EStG entspricht, sowohl der
Steuer- als auch der Handelsbilanz zugrunde zu legen; der
Zuführungsbetrag ist aber außerhalb der Bilanz dem
Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der
Zuführung jedoch unterblieben und aus verfahrensrechtlichen
Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide
nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe
der rückgestellten Beträge auf der Ebene der
Kapitalgesellschaft aus (Senatsurteil vom 21.8.2007 I R 74/06, BFHE
218, 487, BStBl II 2008, 277 = SIS 08 01 96).
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Nach diesen Grundsätzen kann die an A
gezahlte Rente insoweit nicht als vGA erfasst werden, als sie zu
einer Minderung der Pensionsrückstellungen geführt hat.
Die Pension mag zwar in der zugesagten Höhe durch das
Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst gewesen sein. Eine
Korrektur als vGA außerhalb der Bilanz hätte aber in den
jeweiligen Jahren, in denen die Beträge der
Pensionsrückstellung zugeführt wurden und sich auf den
Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8
Abs. 1 KStG ausgewirkt haben, erfolgen müssen. Auch wenn die
Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine Zeitkongruenz
erfordert (Senatsurteil vom 8.10.2008 I R 61/07, BFHE 223, 131 =
SIS 09 03 36; vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 460), so setzt eine
vGA dennoch zwingend eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) voraus, die sich in dem Jahr auf die
Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1
Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt, in dem die
außerbilanzielle Zurechnung erfolgen soll. Die Zahlungen im
Streitjahr 1995 und 1996 haben den Unterschiedsbetrag nach § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG jedoch insoweit nicht gemindert, als die
Zahlungen zu einer gegenläufigen entsprechenden Minderung der
Pensionsrückstellung geführt haben und können daher
nicht (mehr) als vGA berücksichtigt werden.
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34
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b) VGA liegen jedoch insoweit vor, als die
Rentenzahlungen den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG gemindert haben.
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aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist die
Zusage einer sog. Nur-Pension, ohne dass dem eine Umwandlung des
andernfalls zu zahlenden Barlohns zu Grunde liegt,
grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest
mitveranlasst. Denn die Zusage einer Überversorgung, die nicht
schon durch eine Versagung oder Kürzung der
Pensionsrückstellung zu berücksichtigen ist, zieht aus
Sicht des Geschäftsführers als Zusageempfänger eine
vGA nach sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung - wie im
Streitfall - durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das
nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung)
abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine
„echte“ Barlohnumwandlung zugrunde liegt; ein
gedachter fremder Dritter (sog. doppelter Fremdvergleich)
hätte sich auf eine solche Gestaltung regelmäßig
nicht eingelassen, und zwar grundsätzlich auch dann nicht,
wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte
verfügt (Senatsurteile in BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204 =
SIS 95 23 44; in BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523 = SIS 06 03 65).
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Im Streitfall bezog A während seiner
aktiven Dienstzeit keinerlei Aktivlohn. Er sollte nur eine
Pensionszusage über 8.000 DM sowie eine weitere an
Gewinntantiemen bemessene Altersversorgung erhalten. Der für
die Zeit von 1983 bis 1991 vereinbarte Barlohn von 1.600 DM
jährlich wurde nie ausgezahlt und war offensichtlich nicht
ernstlich vereinbart.
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bb) Hinzu kommt, dass A die Pensionsversorgung
unmittelbar nach Anstellung als Geschäftsführer ohne eine
zuvorige Erprobung, um die Leistungsfähigkeit des neu
bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können,
und überdies kurze Zeit nach Gründung der Klägerin
und damit zu einem Zeitpunkt, als die künftige wirtschaftliche
Entwicklung noch nicht verlässlich abgeschätzt werden
konnte, versprochen worden ist. Die ohne Beachtung dieser unter
Fremden üblichen Fristen zugesagte Pension war damit im
Zusagezeitpunkt als vGA zu beurteilen (vgl. z.B. Senatsurteile vom
30.9.1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330 = SIS 93 07 22; vom 11.2.1998
I R 73/97, BFH/NV 1998, 1262 = SIS 98 18 34; vom 24.4.2002 I R
18/01, BFHE 199, 144, BStBl II 2002, 670 = SIS 02 93 26;
BMF-Schreiben vom 14.5.1999, BStBl I 1999, 512 = SIS 99 13 27 Tz.
1), was sich sowohl auf die erstmalige Bildung der
Pensionsrückstellung als auch auf die nachfolgenden
Rückstellungszuführungen auswirkt. Ausschlaggebend ist
die Situation im Zusagezeitpunkt, so dass die Anwartschaft auch
nach Ablauf der angemessenen Probe- oder Karenzzeiten nicht in eine
fremdvergleichsgerechte Versorgungszusage
„hineinwächst“ („vGA dem Grunde
nach“; vgl. dazu m.w.N. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz
350 allgemein und Rz 1131 - dort speziell zur Nur-Pension - und Rz
1136 - dort speziell zur Probezeit - ); der insoweit abweichenden
Verwaltungsauffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 512 =
SIS 99 13 27 Tz. 1.2; Oberfinanzdirektion Koblenz, Verfügung
vom 23.8.1999, GmbHR 1999, 1267 = SIS 99 23 33) folgt der Senat
nicht.
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38
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cc) Von einer ausschließlich
betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann nicht deshalb
ausgegangen werden, weil A auch Gesellschafter der
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GbR war und in dieser
Eigenschaft ein Vielfaches seiner von der Klägerin erhaltenen
Aktivbezüge erwirtschaftet hat. Denn ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter wird Gewinne, die ein
Gesellschafter-Geschäftsführer als Gesellschafter eines
anderen Unternehmens erzielt, nicht zum Maßstab einer
Pensionszusage machen. Er wird vielmehr Aktivbezüge und
Pensionen nur am Erfolg der Kapitalgesellschaft, mit der der
Anstellungsvertrag geschlossen wurde, bemessen. Das gilt
gleichermaßen dann, wenn die jeweiligen Arbeitgeber im Rahmen
einer Betriebsaufspaltung verbunden sind.
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39
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dd) Die Zahlung der Pension hat, soweit ihr
nicht eine Auflösung der Pensionsrückstellung
gegenübersteht, zu einer Vermögensminderung geführt.
Eine Vermögensminderung ist entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht deshalb auszuschließen, weil die
Klägerin zur Finanzierung der Altersversorgung Wertpapiere
angeschafft hatte, aus deren Erträgen die Pension finanziert
werden konnte. Denn bei der Frage, ob eine Minderung des
Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §
8 Abs. 1 KStG vorliegt, ist auf den einzelnen Geschäftsvorfall
abzustellen. Eine Saldierung mit vermögenswerten Vorteilen ist
grundsätzlich nur nach den Grundsätzen des sog.
Vorteilsausgleichs (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 260 ff.)
möglich, die hier aber mangels Gegenleistung des A nicht zum
Tragen kommen.
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5. Die Revision des FA bleibt insoweit ohne
Erfolg, als das FG die Übereignung von Wertpapieren an die
N-GmbH gegen Übernahme der Pensionsverpflichtung nicht als vGA
beurteilt hat.
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a) Die Übertragung der Wertpapiere auf
die N-GmbH führte in Höhe der Pensionsrückstellungen
zu keiner Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1
Satz 1 EStG, da im Gegenzug der Pensionsanspruch des A gegen die
Klägerin erloschen und die Pensionsrückstellung
aufzulösen war, so dass die Annahme einer vGA insoweit
ausscheidet.
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aa) Dem steht § 4 Abs. 1 BetrAVG nicht
entgegen, nach dem die Verpflichtung, bei Eintritt des
Versorgungsfalles Versorgungsleistungen zu gewähren, nur von
einer Pensionskasse, von einem Unternehmen der Lebensversicherung
oder einem öffentlich-rechtichen Versorgungsträger mit
Zustimmung des Arbeitnehmers übernommen werden darf. Denn das
Betriebsrentengesetz findet auf A keine Anwendung.
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43
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Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG gelten
die §§ 1 bis 16 BetrAVG entsprechend für Personen,
die nicht Arbeitnehmer sind, wenn ihnen Versorgungsleistungen aus
Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt
worden sind. Diese ihrem Wortlaut nach auch für
Gesellschafter-Geschäftsführer geltende Bestimmung ist
jedoch nach dem Grundcharakter des Betriebsrentengesetzes als eines
hauptsächlich dem Schutz von Arbeitnehmern dienenden Gesetzes
einschränkend auszulegen. So gehören nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) weder der
Alleingesellschafter noch der Mehrheitsgesellschafter zu dem
gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG geschützten
Personenkreis (Urteil vom 28.4.1980 II ZR 254/78, BGHZ 77, 94).
Denn aufgrund ihrer Leitungsmacht sind sie als Unternehmer und
nicht als Arbeitnehmer zu behandeln. Minderheitsgesellschafter,
also Gesellschafter, die weniger als 50 v.H. der Anteile der
Gesellschaft halten, fallen zwar grundsätzlich in den
Regelungsbereich dieses Gesetzes (BGH-Urteil in BGHZ 77, 94;
Höfer, a.a.O., Bd. I: Arbeitsrecht, Rz 5594; Rolfs in
Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 17 Rz 106 ff., jeweils m.w.N.).
Dies gilt aber nicht, wenn sie zur Führung der Geschäfte
der Gesellschaft berufen sind, zusammen mit weiteren zur
Geschäftsführung berufenen Gesellschaftern die Mehrheit
am Unternehmen besitzen und ihre Kapitalbeteiligung nicht ganz
unbedeutend ist. Auch in diesem Fall verfügen sie über
eine einem beherrschenden Gesellschafter vergleichbare
Leitungsmacht, da im allgemeinen
Gesellschafter-Geschäftsführer, die zusammen über
die Mehrheit verfügen, der Gesellschaft ihren Willen
aufzwingen können und vielfach auch müssen, wenn
notwendige Entscheidungen anstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008
III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409 = SIS 09 26 50; BGH-Urteil vom
2.6.1997 II ZR 181/96, DB 1997, 1611; Höfer, a.a.O., Rz 5597;
Rolfs in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., § 17 Rz 108 ff., jeweils
m.w.N.). „Nicht ganz unbedeutend“ im Sinne
dieser Rechtsprechung ist eine Kapitalbeteiligung ab 10 v.H.
(BGH-Urteil in DB 1997, 1611). Die Feststellung, dass die
Gesellschafter-Geschäftsführer tatsächlich gleich
gelagerte Interessen verfolgen, ist nicht erforderlich. Insoweit
unterscheiden sich die Voraussetzungen, unter denen das
Betriebsrentengesetz eine
Gesellschafter-Geschäftsführergruppe als beherrschend
beurteilt, von den Anforderungen, die der Senat bei der
Prüfung, ob eine vGA vorliegt, an eine beherrschende
Gesellschaftergruppe stellt (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 221,
m.w.N.).
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Nach diesen Maßstäben fällt A
nicht unter das Betriebsrentengesetz. Nach den Feststellungen des
FG war er zwar nur zu 24 v.H. an der Klägerin beteiligt,
jedoch waren sämtliche Gesellschafter zur
Geschäftsführung berufen. Mit Ausnahme eines
Gesellschafters, der nur 6 v.H. der Anteile an der Klägerin
hielt, waren alle anderen Gesellschafter-Geschäftsführer
- also auch A, B und E - „nicht unbedeutend“ an
der Klägerin beteiligt, so dass sie als Unternehmer und nicht
als Arbeitnehmer im Sinne des Betriebsrentengesetzes zu beurteilen
sind.
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bb) Das FA macht des Weiteren geltend, die
Übertragung der Wertpapiere sei nicht zu fremdüblichen
Bedingungen erfolgt. Zum einen würden derartige
Verpflichtungen nur von Versicherungsunternehmen übernommen;
zum anderen rechneten diese mit einem niedrigeren Zinssatz als dem,
der § 6a EStG zu Grunde liege. Ferner würden für die
Übernahme der Pensionsverpflichtung Verwaltungskosten
berechnet. Diese Ausführungen erscheinen nachvollziehbar.
Jedoch folgt hieraus keine mögliche Vermögensminderung
der Klägerin. Denn nach dem Vorbringen des FA hätte die
Klägerin bei einer Übertragung der
Versorgungsverpflichtung auf eine Versicherung einen höheren
Betrag leisten müssen als den, den sie an die N-GmbH
entrichtet hat.
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cc) Auch der Einwand, die Übertragung der
Versorgungsverpflichtung auf einen anderen Rechtsträger sei
deshalb als vGA zu beurteilen, weil der Anlass hierzu - die
Veräußerung der Anteile an der Klägerin - ein durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang sei, greift
im Ergebnis nicht durch.
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47
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Zum einen hat das FG zu Recht die von der
Erwerberin der Anteile an der Klägerin gestellte Forderung,
die Klägerin möge die Pensionsverpflichtungen von A, B
und E abfinden, jedenfalls insoweit, als die Abfindungen
vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung
der Dienstverhältnisse nicht beherrschender
Geschäftsführer standen, als ausschließlich
betrieblich veranlasst beurteilt (vgl. z.B. FG Köln, Urteil
vom 17.3.2005 13 K 1531/03, EFG 2005, 1075 = SIS 05 28 45; FG
Münster, Urteil vom 23.3.2009 9 K 319/02 K,G,F, EFG 2009, 1779
= SIS 09 31 99; Briese, GmbHR 2008, 568; Förster, DStR 2006,
2149; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 351 ff.; Gosch,
FR 1997, 438 a.E.; Rund, GmbHR 2001, 417; Hoffmann, DStR 2002,
2211, m.w.N.; a.A. Haßelberg, DStR 2002, 1803; s. auch
Höfer, a.a.O., Rz 3150). Zum andern ist hierdurch keine
Minderung des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
eingetreten, da die Klägerin im Gegenzug von ihrer
Pensionsverpflichtung gegenüber A befreit wurde.
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48
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b) Die Ausführungen des FG, ein
ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter hätte
sich bei der Bewertung der Wertpapiere mit einem Abschlag von 1
v.H. mit Blick auf die bei Veräußerung der Wertpapiere
entstehenden Kosten einverstanden erklärt, sind
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Da die von der N-GmbH
übernommenen Versorgungsverpflichtungen aus den
Erträgnissen der übertragenen Wertpapiere und deren
Veräußerungserlösen zu bestreiten waren, beim
Verkauf von Wertpapieren aber regelmäßig Kosten
entstehen, handelt es sich um eine mögliche Würdigung des
FG im Einzelfall, an die der Senat gemäß § 118 Abs.
2 FGO gebunden ist. Das FA bringt dagegen nur ohne nähere
Erläuterung vor, ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsführer hätte sich auf eine derartige
Vereinbarung nicht eingelassen. Damit setzt es aber nur seine
eigene Würdigung an die Stelle derjenigen des FG. Es macht
nicht geltend, dass die Würdigung des FG allgemeinen
Erfahrungssätzen widerspricht, weil z.B. bei der Art der
übereigneten Wertpapiere Veräußerungskosten in der
vereinbarten Höhe schlechterdings nicht anfallen
können.
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49
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c) Die Übereignung der Wertpapiere auf
die N-GmbH hat jedoch zum Abfluss der vGA geführt, so dass
insoweit gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1996 die
Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Während nach der
Rechtsprechung des erkennenden Senats eine vGA i.S. des § 8
Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 schon in dem Augenblick beginnt, in dem sie
das Vermögen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft
mindert, ist die Ausschüttungsbelastung für die vGA wegen
§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 erst in dem Veranlagungszeitraum
zu bilden, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die
Ausschüttung bei der Kapitalgesellschaft
vermögensmäßig abfließt. Die nach § 8
Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 wegen einer vGA gebotene Gewinnkorrektur
führt also nicht automatisch zu einer Minderung oder
Erhöhung der Körperschaftsteuer für denselben
Veranlagungszeitraum. Vielmehr können sich die Gewinnkorrektur
nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 und die Erhöhung bzw.
Minderung der Körperschaftsteuer gemäß § 27
Abs. 1 KStG 1996 in verschiedenen Veranlagungszeiträumen
auswirken (Senatsurteile vom 20.8.1986 I R 87/83, BFHE 147, 521,
BStBl II 1987, 75 = SIS 87 01 28; vom 14.7.2004 I R 16/03, BFHE
207, 147, BStBl II 2004, 1010 = SIS 04 38 11). Die
Ausschüttung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG 1996 ist erst mit
dem entsprechenden Vermögensabfluss - hier der
Übereignung der Wertpapiere - verwirklicht. Bei der
Herstellung der Ausschüttungsbelastung ist für vGA vor
Geltung des Körperschaftsteuergesetzes 1977 § 27 Abs. 2
KStG 1996 zu beachten (vgl. Senatsurteil vom 8.8.2001 I R 26/00,
BFH/NV 2002, 539 = SIS 02 58 86).
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50
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6. Die Annahme des FG, die Übertragung
der Wertpapiere auf die B-GmbH zur Ablösung der B gegebenen
Pensionszusage sei nicht als vGA zu beurteilen, hält der
revisionsrechtlichen Prüfung nicht in vollem Umfang stand.
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a) Die Übertragung der Wertpapiere auf
die B-GmbH ist insoweit nicht als vGA zu beurteilen, als für
die Pensionsverpflichtungen zulässigerweise
Rückstellungen gemäß § 6a EStG gebildet
wurden. Denn insoweit wurde die Klägerin von jener
Verpflichtung befreit, so dass die Übertragung der Wertpapiere
bei ihr zu keiner Vermögensminderung geführt hat.
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b) Soweit damit jedoch diejenigen
Pensionsansprüche abgefunden wurden, die zu einer
Überversorgung des B geführt haben und für die daher
- wie unter 2. ausgeführt - die Pensionsrückstellungen
aufzulösen sind, ist eine Minderung des Unterschiedsbetrags
gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1
KStG eingetreten. VGA liegen insoweit vor, als der Wert der
übereigneten Wertpapiere bzw. die gezahlte Abfindung
höher als der ratierlich gekürzte Barwert der zugesagten
Pensionszusage zum Zeitpunkt der Übertragung ist.
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aa) Die Abfindung bzw. Ablösung einer
überversorgenden Pensionszusage ist durch das
Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Denn die
Zusage einer Überversorgung, die nicht schon durch eine
Versagung oder Kürzung der Pensionsrückstellung zu
berücksichtigen ist, zieht aus Sicht des
Geschäftsführers als Zusageempfänger eine vGA nach
sich, wenn die ihm versprochene aktive Entlohnung - wie im
Streitfall - durch ein Versorgungsversprechen ersetzt wird, das
nicht (beispielsweise durch eine Rückdeckungsversicherung)
abgesichert ist und bei dem der Ersetzung keine
„echte“ Barlohnumwandlung zugrunde liegt (vgl.
Ausführungen unter II.4.b aa). Hinzu kommt, dass B die
Versorgung - wie bei A (s. unter II.4.b bb) - unmittelbar nach
Anstellung als Geschäftsführer ohne eine zuvorige
Erprobung versprochen worden ist und schon deswegen eine vGA
„dem Grunde nach“ auslöst. Ist aber die
Versorgungszusage insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis
(mit-)veranlasst, gilt dies in gleicher Weise auch für die
Abfindung und Übertragung der Wertpapiere zur Ablösung
dieser Ansprüche.
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bb) Von einer ausschließlichen
betrieblichen Veranlassung der Zahlungen kann - wie bereits unter
II.4.b cc ausgeführt - auch nicht deshalb ausgegangen werden,
weil B auch Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungs- und
Steuerberatungs-GbR war und in dieser Eigenschaft ein Vielfaches
seiner von der Klägerin erhaltenen Aktivbezüge
erwirtschaftet hat.
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cc) Jedoch liegt eine vGA nur insoweit vor,
als der Wert der übereigneten Wertpapiere den ratierlich
gekürzte Barwert der Altersversorgung zum Zeitpunkt der
Vereinbarung (und nicht den niedrigeren Teilwert i.S. des § 6a
Abs. 3 EStG) überstiegen. Anders als bei E war der
Abfindungsanspruch des B vertraglich nicht auf den Teilwert
gemäß § 6a Abs. 3 EStG beschränkt. Ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte
daher auch einen gesellschaftsfremden Geschäftsführer mit
dem tatsächlich bis zum Zeitpunkt der Abfindungsvereinbarung
erdienten Barwert der Versorgungsverpflichtung abgefunden.
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c) Die Ausführungen des FG, die
Klägerin habe sich bei der Bemessung der Zuwendung an die
B-GmbH darauf verlassen dürfen, dass die in der Bilanz
ausgewiesene Rückstellung für B zutreffend sei, da deren
Höhe von einem fremden Gutachter ermittelt worden sei, sind -
sofern es nach vorstehenden Ausführungen hierauf noch ankommen
sollte - revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar sind die
Verpflichtungen aus der Altersversorgung des B möglicherweise
zu hoch berechnet worden, weil nicht berücksichtigt wurde,
dass sich sein Anspruch auf Rente im Falle der Invalidität
nach dem Rückstellungsbetrag zum vorangegangenen
Bilanzstichtag richtete. Die Würdigung des FG, es habe
insoweit an der konkreten Veranlassung im
Gesellschaftsverhältnis gefehlt, weil die Klägerin darauf
habe vertrauen dürfen, dass die Höhe der
Rückstellung zutreffend berechnet worden sei, ist aber
möglich. Dem steht nicht entgegen, dass E Mathematiker war. Da
die Berechnung einem externen Gutachter übertragen worden war,
war E mit der Berechnung der Pensionsrückstellung nicht
befasst. Die Klägerin war nicht verpflichtet, die von einem
externen Gutachter ermittelten Werte von E überprüfen zu
lassen.
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Neben der objektiven Vermögensminderung
setzt die vGA grundsätzlich keine subjektiven
Handlungserfordernisse, mithin keine bestimmte
Ausschüttungsabsicht und keine Einigung zwischen
Gesellschafter und Gesellschaft über die
„verdeckte“ Zuwendung voraus (Senatsurteil vom
29.4.2008 I R 67/06, BFHE 221, 201 = SIS 08 29 12; BFH-Urteil vom
28.1.1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl II 1992, 605 = SIS 92 10 17). Die handelnde Person muss weder den Tatbestand der vGA
kennen noch das Geschehene rechtlich zutreffend würdigen
(Senatsurteil vom 3.12.1969 I R 107/69, BFHE 97, 524, BStBl II
1970, 229 = SIS 70 01 32). Diese Grundsätze gelten jedoch
nicht uneingeschränkt. Denn wie die offene enthält auch
die verdeckte Gewinnausschüttung eine finale Ausrichtung in
Richtung eines Zuwendungswillens. Steht deshalb zur
Überzeugung des FG fest, dass die Vorteilsverschiebung von der
Kapitalgesellschaft zu Gunsten des Gesellschafters nicht aus
gesellschaftlichen Gründen erfolgt ist, scheidet eine vGA aus.
Es fehlt dann an der konkreten Veranlassung im
Gesellschaftsverhältnis (vgl. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 277;
Wassermeyer, DB 2001, 2465; a.A. Blümich/Rengers, a.a.O.,
§ 8 KStG Rz 374). Insoweit liegt dem Streitfall ein anderer
Sachverhalt als im Senatsurteil in BFHE 221, 201 = SIS 08 29 12 zu
Grunde. Allerdings wird eine derartige Annahme nur in
Ausnahmefällen und regelmäßig nur dann in Betracht
kommen, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer auf
einen von einem fremden Gutachter nach mathematischen oder
naturwissenschaftlichen Grundsätzen ermittelten Wert
stützt.
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7. Die Abfindung an E ist insoweit als vGA zu
beurteilen, als sie den Teilwert der Pensionsverpflichtung nach
§ 6a Abs. 3 EStG für eine Pensionsverpflichtung von 75
v.H. von 500 DM überstieg. Da E - im Gegensatz zu B - nur
Anspruch auf eine Abfindung mit dem Teilwert der
Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 EStG hatte, ist bei der
Bemessung der vGA hierauf und nicht auf den ratierlich
gekürzten Barwert des Rentenanspruchs abzustellen. Im
Übrigen gelten die Ausführungen unter II.6.b aa und bb
entsprechend.
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Die Würdigung des FG, die E zugesagte
Altersversorgung sei von Anfang an als unverfallbar vereinbart
worden, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung
stand. Es handelt sich nach den getroffenen Vereinbarungen um eine
mögliche Auslegung der mit E am 9.9.1991 geschlossenen
Pensionsvereinbarung, die den Senat gemäß § 118
Abs. 2 FGO bindet. Die Abfindung des Pensionsanspruchs kann daher
nicht allein deshalb in vollem Umfang als vGA beurteilt werden,
weil eine entsprechende zivilrechtliche Verpflichtung der
Klägerin nicht bestand. Die Ausführungen des FG, die
Zusage einer sofort unverfallbaren Pension sei angemessen gewesen,
weil E bereits früher als Prokurist für die Klägerin
tätig gewesen sei, ist ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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8. Soweit die Klägerin auf verschiedene
Schreiben des BMF verweist, die Übergangsregelungen enthalten,
kann offenbleiben, ob diese im Streitfall zu einem für die
Klägerin günstigeren Ergebnis führen könnten.
Denn insoweit handelt es sich um übergangsweise gewährte
Billigkeitserweise, über die nicht im vorliegenden
Steuerfestsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten
Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 der Abgabenordnung) zu
entscheiden ist.
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Die jahrelange Nichtbeanstandung der
Pensionsrückstellungen für B durch das FA führte
auch nicht zu einem Vertrauenstatbestand zugunsten der
Klägerin. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss
das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen
Besteuerungsgrundlagen erneut prüfen, rechtlich würdigen
und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühest
möglichen Zeitpunkt aufgeben, selbst wenn der Steuerpflichtige
auf diese Rechtsauffassung vertraut haben sollte (vgl. BFH-Urteil
vom 13.5.2004 IV R 47/02, BFH/NV 2004, 1402 = SIS 04 35 94). Dies
gilt auch dann, wenn die Rückstellung in mehreren
Außenprüfungen nicht beanstandet wurde (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 25.4.1990 I R 78/85, BFH/NV
1990, 630 = SIS 90 22 53; BFH-Urteil vom 7.6.1988 VIII R 296/82,
BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886 = SIS 88 16 34).
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9. Das FG ist teilweise von anderen
rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist
aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Das FG hat in den
vorstehend näher ausgeführten Punkten den Sachverhalt
weiter aufzuklären und die rechtlichen Folgerungen zu
ziehen.
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