Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 9.12.2013 6 K 1754/10
K, G = SIS 14 12 54 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens fallen der
Klägerin zur Last.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1982 errichtete
GmbH. Ihre Geschäftsführer waren vom Jahre 1982 bis zum
Jahre 2006 AR sowie - dieser gesamtvertretungsberechtigt - JK. AR
hielt seitdem 9,12 v.H. der Geschäftsanteile. Weitere Anteile
von 8,35 v.H. hielten dessen Ehefrau und Sohn, die ihre Anteile im
Jahr 2001 in die in jenem Jahr errichtete R Holding GmbH
eingebracht hatten und die auch deren alleinige Anteilseigner waren
(die Ehefrau zu 62,28 v.H., der Sohn zu 37,72 v.H.); AR wurde
seinerzeit zum Geschäftsführer der R Holding GmbH auf
Lebenszeit bestellt.
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Dem am ...9.1943 geborenen AR war von
seinem damaligen Arbeitgeber am 22.12.1978 eine Pensionszusage
erteilt worden, die die Klägerin im Jahre 1982 bei ihrer
Errichtung und der Bestellung von AR übernommen hatte. Der
Versorgungsfall sollte danach bei Vollendung des 65. Lebensjahres
eintreten. AR konnte die versprochene Altersrente mit
entsprechender Kürzung auch bereits nach Vollendung des 60.
Lebensjahres beanspruchen. Die Rente orientierte sich am Endgehalt,
wobei sich die Rentenhöhe auf Basis des durchschnittlichen
Bruttogehalts von AR in den letzten 12 Monaten vor dem
Versorgungsfall oder dem Ausscheiden bemessen sollte. Nach einem
Gesellschafterbeschluss vom 16.12.1997 sollte AR beim Ausscheiden
mit Vollendung des 60. Lebensjahres so gestellt werden, als
würde er nach Vollendung des 65. Lebensjahres
ausscheiden.
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Durch Beschluss der
Gesellschafterversammlung vom 14.5.2001 wurde die
Geschäftsführervergütung für AR von zuvor
424.000 DM mit Wirkung ab 1.5.2001 auf 600.000 DM erhöht. Die
aus der Gehaltserhöhung resultierende Erhöhung des
ruhegehaltsfähigen Einkommens wurde gestaffelt und in zwei
Schritten auf zunächst 474.000 DM und ab 1.3.2002 auf 524.000
DM begrenzt. Zukünftige Gehaltserhöhungen sollten nach
dem Nachtrag zur Pensionszusage vom 19.12.2001 nicht mehr
vollständig, sondern nur noch zu 50 v.H. auf das
ruhegehaltsfähige Einkommen angerechnet werden. Diese
Kappungsvereinbarung für die Pensionsbemessung wurde am
28.2.2005 auf - so das Finanzgericht (FG) - „nachhaltigen
Druck“ des AR wieder aufgehoben. Im Jahre 2003 wurde eine
weitere Gehaltserhöhung für AR vereinbart. Die
anschließende Suche von Nachfolgern für AR gestaltete
sich als schwierig. Erst im Alter von 63 Jahren - Ende 2006 -
schied AR tatsächlich als Geschäftsführer der
Klägerin aus und wurde durch insgesamt vier Personen in der
Geschäftsführung ersetzt.
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Die Klägerin hatte am 1.1.1995
gleichfalls dem am ...11.1954 geborenen JK eine Pensionszusage auf
das vollendete 65. Lebensjahr gegeben. Auch dessen
Geschäftsführervergütung wurde am 14.5.2001
erhöht, und zwar von 380.000 DM auf 500.000 DM, und auch bei
ihm wirkte sich diese Erhöhung auf die Altersversorgung aus.
Diese Versorgung bemaß sich nach einem - im Vergleich zu AR -
begrenzten Vomhundertsatz des Arbeitseinkommens oberhalb der
Beitragsbemessungsgrenze. Bei einem vorzeitigen Ausscheiden nach
Vollendung des 60. Lebensjahrs verblieb es bei ihm bei
Versorgungsabzügen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die Rückstellungen, welche die
Klägerin für die Pensionszusage an AR gebildet hatte, in
den Streitjahren 2001 bis 2004 in jenem Umfang als verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA), in welchem sie auf die
Erhöhung der Geschäftsführervergütung
zurückzuführen war. In der Vereinbarung vom 14.5.2001 sei
eine nachträgliche Erhöhung der erteilten Pensionszusage
zu sehen, für die wie bei einer Erstzusage das Kriterium der
sog. Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Diese fehle aber
im Streitfall, weil der Zeitraum zwischen der Erhöhung der
Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den
Ruhestand mit 60 Jahren nicht mindestens drei Jahre betragen
habe.
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Die Klage gegen die hiernach
geänderten Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbescheide blieb erfolglos. Das FG Düsseldorf
wies sie mit Urteil vom 9.12.2013 6 K 1754/10 K, G = SIS 14 12 54
als unbegründet ab; das Urteil ist in EFG 2014, 860
abgedruckt.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und
die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend abzuändern, dass
die Körperschaftsteuer auf Basis eines zu versteuernden
Einkommens von 5.023.502 DM (2001), von 4.078.977 EUR (2002), von
5.965.383 EUR (2003) und von 7.810.550 EUR (2004) sowie die
Gewerbesteuermessbeträge auf 451.940 DM (2001), 203.480 EUR
(2002), 295.740 EUR (2003) und 394.755 EUR (2004) festgesetzt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet.
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1. Eine dem
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte
Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats
u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Zusage von dem
Begünstigten (noch) erdient werden kann. Nach ebenfalls
ständiger Spruchpraxis des Senats ist das bei einem
beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Fall,
wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt
des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (vgl.
hierzu z.B. Senatsurteile vom 15.3.2000 I R 40/99, BFHE 191, 330,
BStBl II 2000, 504 = SIS 00 08 86; vom 18.8.1999 I R 10/99, BFH/NV
2000, 225, 226 = SIS 00 51 58; vom 30.1.2002 I R 56/01, BFH/NV
2002, 1055 = SIS 03 13 36; vom 18.3.2009 I R 63/08, BFH/NV 2009,
1841 = SIS 09 32 85; zuletzt vom 11.9.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014,
728 = SIS 14 11 11, jeweils m.w.N.), bei einem nicht beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer überdies dann, wenn
dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der
Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber
mindestens zwölf Jahre angehört (Senatsurteil in BFHE
191, 330, BStBl II 2000, 504 = SIS 00 08 86, m.w.N.). Allerdings
können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben
nicht im Sinne allgemeingültiger zwingender Voraussetzungen
verstanden werden, die unabdingbar wären (vgl. Senatsurteile
vom 24.4.2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416 = SIS 02 97 53; vom 23.7.2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926 =
SIS 03 47 13; in BFH/NV 2014, 728 = SIS 14 11 11). Ist aufgrund der
Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit
der Zusage die künftige Arbeitsleistung des
Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb
auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht
erreicht werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 199, 157, BStBl II 2003,
416 = SIS 02 97 53; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 13.5.2003, BStBl I 2003, 300 = SIS 03 26 75).
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2. Im Streitfall war AR in jenem Zeitpunkt, in
dem infolge der Erhöhung des laufenden Gehalts die ihm
versprochene endgehaltsabhängige Versorgung
„mittelbar“ ihrerseits erhöht worden war,
rund 57 1/2 Jahre alt. Seit der Änderung der Versorgungszusage
am 16.12.1997 war es seiner Entscheidung überlassen, aus dem
Unternehmen bereits mit seinem vollendeten 60. Lebensjahr
auszuscheiden. Verlangt man - mit dem FA und dem FG - das
Erdienenserfordernis nach Maßgabe der beschriebenen
Zeitgrößen, dann konnte er die
„mittelbar“ erhöhte Versorgungszusage
sonach vom jenem Zeitpunkt an nicht mehr erdienen. Das liegt auf
der Hand und bedarf rechnerisch keiner weiteren
Erläuterung.
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Die Erdienensdauer ist dann auch nicht auf das
63. Lebensjahr zu projizieren. Ausschlaggebend ist allein, dass AR
das besagte Wahlrecht zustand, mit Vollendung seines 60.
Lebensjahres aus dem Unternehmen auszuscheiden. Daran ändert
auch das Urteil des Senats vom 23.1.1991 I R 113/88 (BFHE 163, 207,
BStBl II 1991, 379 = SIS 91 07 16) nichts. Danach sind
Pensionsrückstellungen für beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer auch dann
grundsätzlich nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu
berechnen, wenn der Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63.
Lebensjahr seine Tätigkeit aufgeben und Pensionsbezüge
beanspruchen könnte. Allerdings bezieht sich diese Aussage
allein darauf, auf welchen Zeitraum die
Rückstellungsbeträge bei vernünftiger
kaufmännischer Beurteilung nach
Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu verteilen sind. Die
Gesichtspunkte der vGA bleiben davon, wie der Senat in jenem Urteil
(dort unter II.3.b der Entscheidungsgründe) ausdrücklich
hervorhebt, unberührt (s.a. Senatsurteil vom 11.9.2013 I R
72/12, BFHE 244, 236 = SIS 14 08 49). Ebensowenig beachtlich ist,
ob AR - seinen an der Klägerin gehaltenen Anteilen
entsprechend - als nichtbeherrschender Gesellschafter anzusehen
ist, oder aber - so das FA - infolge seiner
„faktischen“ Stellung, ggf. auch unter
Einbeziehung der von seiner Ehefrau und seinem Sohn
„beherrschten“ R Holding GmbH als
Hauptgesellschafterin der Klägerin und damit über den
Gesichtspunkt gleichgerichteter Interessen, als beherrschender.
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3. Es ist allerdings fraglich, ob FA wie FG
das Erdienenserfordernis in der Situation der
Vergütungserhöhung zu Recht herangezogen haben. Zwar
kommt bei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage die
Vergütungserhöhung im Ergebnis einer Erhöhung des
Versorgungsversprechens gleich, und sowohl in der einen wie in der
anderen Situation würde ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter deswegen bei Erteilung des Versprechens die
Erdienbarkeitsgrundsätze auch gleichermaßen anwenden
(vgl. Senatsurteil vom 23.9.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II
2013, 39 = SIS 08 44 45; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1099;
Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F
Rz 52). Allerdings ist die
„Wechselbezüglichkeit“ zwischen
Vergütungs- und Rentenniveau einer endgehaltsabhängigen
Pensionszusage „immanent“ und als solche von
vornherein in der Zusage angelegt. Auf diese Weise soll
gewährleistet werden, dass die spätere Rente an dem
letzten Gehaltsniveau partizipiert und ein Kaufkraftverlust
parallel ausgeglichen wird. Das ist auch aus Sicht des
Körperschaftsteuerrechts prinzipiell nicht zu beanstanden.
Deswegen kann bei der Bemessung der endgehaltsabhängigen
Pension auch nicht auf eine fiktive Jahresnettoprämie
abgestellt werden (s.a. H 38 „Angemessenheit“
KStH 2004). Vielmehr ist - zunächst - eine
Angemessenheitsprüfung anhand allgemeiner Grundsätze
vorzunehmen. Gerade deswegen muss sich die wechselwirkende
Zusageerhöhung jedoch an dem orientieren, was auch ansonsten
üblich ist. Übersteigt sie dieses Maß - infolge
ihrer Abhängigkeit von einer sprunghaft und fremdunüblich
ansteigenden laufenden Vergütung -, dann ist auch die
Versorgungszusage bei isolierter Betrachtung nicht mehr als
angemessen anzusehen (s.a. Senatsurteil vom 15.9.2004 I R 62/03,
BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176 = SIS 05 04 78; Gosch, a.a.O.,
§ 8 Rz 810a a.E.), auch dann nicht, wenn der
„Gehaltssprung“ auf eine gestiegene
Verantwortung oder eine Änderung der Funktionen des
Geschäftsführers zurückzuführen ist. Aber
selbst dann, wenn sich die Gehaltsaufstockung als solche als
angemessen darstellt, und unabhängig davon kann die damit
einhergehende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft bei einer
endgehaltsabhängig ausgestalteten Pensionszusage an dem
Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, wenn sie dadurch einer
Neuzusage gleichkommt (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1099; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 52).
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Nach diesen Maßgaben nötigt im
Streitfall der „Gehaltssprung“ von zuvor 424.000
DM um rund 41,5 v.H. auf 600.000 DM im Jahr 2001, der in der
Folgezeit - wie das FA wohl zutreffend errechnet - kontinuierlich
ansteigt, zu einer konkreten Veranlassungsprüfung. Ob das
laufende Gehalt des zusagebegünstigten
Gesellschafter-Geschäftsführers als
Ausgangsgröße für die Pensionszusage aber
tatsächlich in unangemessener Weise angehoben worden ist, muss
positiv feststehen. Daran mangelt es im Streitfall indessen, das FG
hat dazu nichts weiter festgestellt. Die Sache ist aber
unabhängig davon spruchreif, weil der mit dem
„Gehaltssprung“ einhergehende relative
„Pensionssprung“ um einen Vomhundertsatz von
23,6 (der nach den Berechnungen des FA sogar noch höher
ausfällt) auch bei isolierter Beurteilung die Grenze einer
Neuzusage übersteigt und damit die Anwendung der
Erdienbarkeitsgrundsätze auslöst. Auf die von der
Klägerin hervorgehobenen besonderen betrieblichen
Umstände kommt es in Anbetracht dessen nicht an, ebensowenig
wie auf die Frage, ob die erst am 19.12.2001 - bezogen auf
vergütungsbedingte Erhöhungen - vereinbarte
Kappungsgrenze der Rentenanwartschaft überhaupt ernstlich
gemeint gewesen ist. Indizielle Zweifel daran könnten
bestehen, weil diese Grenze, wie vom FG dargetan, „auf
Druck“ von AR bereits in 2005 - und vergleichsweise kurz
vor seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen - wieder aufgehoben
worden ist.
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4. Gleichermaßen kann unbeachtet
bleiben, ob die Versorgungszusage womöglich auch aus anderen
Gründen im Gesellschaftsrechtsverhältnis der
Klägerin zu AR gründen könnte. Zu denken wäre
in diesem Zusammenhang beispielsweise daran, dass die
Versorgungszusage ausweislich der tatrichterlichen Feststellungen
von dem früheren Arbeitgeber des AR übernommen worden
ist, offenbar ohne Einhaltung der allgemein gebotenen sog.
Probezeit bei einem neu errichteten Unternehmen (z.B. Senatsurteil
vom 28.4.2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 = SIS 10 21 92). Oder auch, ob sich eine Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis bereits „dem
Grunde“ der Versorgungsleistung nach daraus ableiten
lässt, dass dem versorgungsbegünstigten AR die freie Wahl
zugestanden worden ist, bereits mit vollendetem 60. Lebensjahr -
statt mit dem andernfalls üblichen 63. oder 65. Lebensjahr (s.
dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto,
a.a.O., StR F Rz 290, m.w.N.) - aus dem Unternehmen auszuscheiden
und den Versorgungsfall auszulösen.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.
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