Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.09.2018 - 1
K 189/16 = SIS 18 21 27 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und werden für das Streitjahr 2009
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Der Kläger ist selbständiger
Metzgermeister, der seinen Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt.
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Im Jahr 2002 hatte er das
Metzgereigeschäft seiner Eltern übernommen, in dem die
Klägerin seinerzeit noch als Fleischereifachverkäuferin
sozialversicherungspflichtig beschäftigt war. Im Mai 2002
heirateten die Kläger; aus der Ehe gingen zwei Kinder hervor.
Seit dem 01.05.2005 ist die Klägerin, die inzwischen selbst
Metzgermeisterin ist, beim Kläger als Verkaufsleiterin
angestellt. Der monatliche Bruttolohn betrug zunächst 3.146
EUR. Zeitgleich führte der Kläger ein
Zeitwertkonto-Modell ein, in dessen Rahmen ein Teil des monatlichen
Gehalts der Klägerin (2.050 EUR) im Hinblick auf ihre
Altersversorgung nicht ausbezahlt, sondern in eine
Rückstellung eingestellt wurde. Letztere wurde vom Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) steuerlich nicht
beanstandet.
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Mit Bescheid vom 30.12.2005 stellte die
Innungskrankenkasse Baden-Württemberg fest, dass die
Klägerin mit ihrer Heirat nicht mehr
sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen sei.
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Zum 01.01.2006 wurde der Arbeitslohn der
Klägerin - nach Auffassung der Beteiligten angemessen - auf
monatlich 4.146 EUR erhöht. Der Betrag setzt sich aus einem
Grundgehalt (4.000 EUR) und dem Beitrag für eine bereits seit
2001 bestehende Direktversicherung (146 EUR) zusammen.
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Wegen Zweifeln an der rechtlichen
Zulässigkeit des Zeitwertkonto-Modells wurde die
Altersvorsorge der Klägerin (2.050 EUR/Monat) im Streitjahr
umgestellt. Die Kläger vereinbarten als Ergänzung zum
Arbeitsvertrag auf einem Vordruck der N überbetriebliche
Versorgungskasse e.V. (Unterstützungskasse), dass ab August
2009 monatlich 1.830 EUR vom Entgelt der Klägerin umgewandelt
und als Mitgliedsbeitrag des Arbeitgebers der
Unterstützungskasse zugewendet würden. Entsprechend den
weiteren Vereinbarungen erteilte die Unterstützungskasse der
Klägerin eine Versorgungszusage auf Leistungen der
betrieblichen Altersversorgung, die Ansprüche auf Altersrente
sowie auf Hinterbliebenenversorgung im Umfang der hierzu von der
Unterstützungskasse abgeschlossenen
Rückdeckungsversicherung vorsah. Die Klägerin bestimmte
für ihren Todesfall, dass allein ihre Kinder - und nur solange
sie die einkommensteuerlichen Kindergeldvoraussetzungen
erfüllten - bezüglich der Hinterbliebenenleistungen
bezugsberechtigt sein sollten.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr gaben die Kläger - so auch der
Kläger in seiner Gewerbesteuererklärung - um die
Unterstützungskassenbeiträge verminderte Einkünfte
aus Gewerbebetrieb an. Neben dem Arbeitslohn der Klägerin
erzielten sie zudem Einkünfte aus der Vermietung und
Verpachtung von insgesamt fünf Immobilien.
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Nachdem die Kläger zunächst
erklärungsgemäß veranlagt worden waren,
änderte das FA dem Ergebnis einer Außenprüfung
entsprechend den Einkommensteuer- sowie den
Gewerbesteuermessbescheid. Die geleisteten Zuwendungen an die
Unterstützungskasse wurden im Hinblick auf § 4d Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG)
steuerlich nur teilweise (110 EUR/Monat) als abzugsfähig
angesehen, da das FA sie nach Maßgabe des Fremdvergleichs der
Höhe nach für unangemessen und daher nur in diesem Umfang
für betrieblich veranlasst hielt.
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Die hiergegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit in EFG 2019, 246 veröffentlichtem
Urteil ab. Die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen für
die Alterssicherung der Klägerin sei über den vom FA
anerkannten Betrag hinaus nicht gegeben. Die Entgeltumwandlung sei
am Maßstab des Fremdvergleichs zu prüfen; lediglich die
Prüfungsintensität sei angesichts des gleichbleibenden
Aufwandes für den Arbeitgeber zurückzunehmen. Vorliegend
könnten aufgrund des hohen Risikos für die Kläger,
die zugesagte Gesamtleistung von bis zu 800.000 EUR vor bzw. bei
Erreichen der Altersrente zu verlieren, nur private Gründe
für die Entgeltumwandlung maßgeblich gewesen sein. Auch
entferne sich hier die Altersversorgung der Klägerin vom
Gedanken, den Lebensstandard im Alter zu erhalten. Mit einer
Altersversorgung von 63.244 EUR im Jahr verfügte sie über
rund das 2,5fache des Arbeitseinkommens. Zudem
übersteige die in Rede stehende Entgeltumwandlung der
Klägerin von ca. 50 % des Bruttogehalts erheblich den in
§ 1a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz - BetrAVG - )
bestimmten Wert, bis zu dem ein (fremder) Arbeitnehmer einen
Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung habe.
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Mit ihrer Revision machen die Kläger -
sinngemäß - eine Verletzung des § 4d Abs. 1 Satz 1
EStG geltend.
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Das FG habe nicht berücksichtigt, dass
die Klägerin seit ihrer Heirat am 24.05.2002 nicht mehr
sozialversicherungspflichtig gewesen sei. Die betriebliche
Altersvorsorge über eine Unterstützungskasse habe dem
Aufbau einer adäquaten Altersrente gedient, um auch im Pflegefall über
ausreichende finanzielle Mittel zu verfügen und im Alter
unabhängig vom Kläger zu sein. Die vom FG für
die Unangemessenheit angeführten Argumente überzeugten
nicht: Das Totalausfallrisiko liege bei der Klägerin, nicht
beim Kläger. Es sei ihr Geld (Barlohnumwandlung), welches sie
in eine Versicherung einbezahle, um im Alter eine sorgenfreie
eigene Rente zu erhalten. Die - vom FG für die
Unzulässigkeit der Entgeltumwandlung angeführte -
Verlagerung der Steuerlast in die Rentenphase sei dem System der
nachgelagerten Besteuerung immanent. Angesichts der voraussichtlich
hohen Einkünfte der Kläger auch im Alter greife der
Hinweis des FG auf einen geringeren Steuersatz und hierdurch
erzielten Zinsvorteil nicht durch.
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Die Kläger haben keinen
Revisionsantrag gestellt.
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Das FA hat ebenfalls keinen Revisionsantrag
gestellt.
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Über die vom FG angeführten
Gründe hinaus weist es darauf hin, dass der Arbeitgeber
für die zugesagte Altersversorgung hafte, im Falle der
Lohnumwandlung für den Erhalt und die Mehrung (Verzinsung) der
vom Arbeitnehmer bereitgestellten Mittel, und dies kontinuierlich
über Jahrzehnte. Gegebenenfalls müsse er die
Versorgungslasten („nochmals“ vollständig) aus
eigenen Mitteln erbringen, z.B. bei entstehenden
Finanzierungslücken in der zur Finanzierung abgeschlossenen
Rückdeckungsversicherung; dies sei zwischenzeitlich im Bereich
der betrieblichen Altersversorgung Realität. Bei einem
Versorgungsniveau, das sozial nicht begründbar und
betriebswirtschaftlich relevant risikobehaftet sei, erlösche
die Bereitschaft zur Entgeltumwandlung in der betrieblichen Praxis.
Das gelte auch für Lohnumwandlungsfälle, soweit
Arbeitgeber wie hier in der Regel lediglich die primäre
wirtschaftliche Lasttragung abwälzten, aber dennoch für
die Erfüllung vollständig hafteten.
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II. Die zulässige Revision ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zwecks
anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision der Kläger ist
zulässig, obwohl sie keinen ausdrücklichen
Revisionsantrag gestellt haben.
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Zwar muss nach § 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO die
Revisionsbegründung die Erklärung enthalten, inwieweit
das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird. Ein
förmlicher Revisionsantrag ist aber entbehrlich, wenn sich aus
dem Vorbringen des Revisionsklägers eindeutig ergibt,
inwieweit er sich durch das angefochtene Urteil beschwert
fühlt und inwieweit er dessen Aufhebung oder Änderung
erstrebt (vgl. nur Senatsurteil vom 06.12.2018 - X R 10/17, BFH/NV
2019, 549 = SIS 19 05 12, Rz 12, m.w.N.).
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Vorliegend ist das von den Klägern mit
der Revision verfolgte Ziel der Revisionsbegründungsschrift
eindeutig zu entnehmen. Nach ihrem Inhalt begehren die Kläger
den vollständigen Abzug der
Unterstützungskassenbeiträge (9.150 EUR) als
Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des
Klägers und prozessual - wie im Klageantrag formuliert - eine
entsprechende Änderung des Einkommensteuerbescheides sowie des
Gewerbesteuermessbescheides für 2009.
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2. Die Revision ist begründet.
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Der Senat kann auf Grundlage der
tatrichterlichen Feststellungen jedoch nicht abschließend
beurteilen, ob die angefochtenen Bescheide rechtmäßig
sind. Die Feststellungen des FG tragen nicht seine Entscheidung,
die vom Kläger im Streitjahr an die Unterstützungskasse
geleisteten Zuwendungen könnten, soweit sie den vom FA
anerkannten Betrag von 550 EUR (5 Monate x 110 EUR)
übersteigen, nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt
werden.
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Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass auch
Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen
nahen Angehörigen grundsätzlich einem Fremdvergleich
unterliegen (unter a). Allerdings hat es die besonderen
Maßstäbe, die bei der Fremdvergleichsprüfung von
Entgeltumwandlungen zu beachten sind, fehlerhaft bestimmt (unter
b). Auf der Grundlage des für die Fremdvergleichsprüfung
bei Entgeltumwandlungen geltenden Regel-Ausnahme-Verhältnisses
sowie des hierbei maßgeblichen gegenwärtigen
unmittelbaren Veranlassungszusammenhangs kann mit der vom FG
gegebenen Begründung der Betriebsausgabenabzug nicht versagt
werden (unter c). Die Entscheidung stellt sich auch nicht aus
anderen Gründen als richtig dar (unter d). Die
tatsächlichen Feststellungen erlauben es dem Senat nicht,
selbst abschließend über den Betriebsausgabenabzug zu
befinden (unter e). Die Sache geht daher zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
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a) Bezüglich des Betriebsausgabenabzugs
der an die Unterstützungskasse geleisteten Zahlungen hat das
FG zutreffend erkannt, dass auch Entgeltumwandlungen im Rahmen von
Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen
grundsätzlich einem Fremdvergleich unterliegen.
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aa) Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG
dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem
Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen),
als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit die Leistungen der
Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht
würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie
die in dieser Vorschrift bestimmten Beträge - was hier
unstreitig ist - nicht übersteigen.
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bb) Handelt es sich bei der aus dem
Versicherungsvertrag bezugsberechtigten Person um den Ehegatten des
Arbeitgebers, hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Falle einer
Direktversicherung bereits entschieden, dass als
Abzugsvoraussetzung zum einen zu fordern ist, dass das
Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum
anderen - in negativer Abgrenzung -, dass die Aufwendungen für
die Alterssicherung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob
dies der Fall ist, ergibt eine Gesamtwürdigung der
betrieblichen Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers.
Danach begründen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines
berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses
Betriebsausgaben, wenn die zugrundeliegende Verpflichtung ernstlich
gewollt und eindeutig vereinbart ist; ferner ist erforderlich, dass
ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass
der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren
Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden
Arbeitnehmer gewährt haben würde (vgl. BFH-Urteile vom
28.07.1983 - IV R 103/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 = SIS 84 01 18, unter 2., und vom 10.06.2008 - VIII R 68/06, BFHE 222, 332,
BStBl II 2008, 973 = SIS 08 38 64, unter II.1., Rz 17).
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Steht fest, dass das betreffende
Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und dass
ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem
Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Direktversicherung
umgewandelt wird, folgt die betriebliche Veranlassung der
Prämienzahlungen bereits aus dem Umstand, dass die
Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe (und weiterhin nur
seinem Betrieb dienende) Gegenleistung - die
Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers - im
Ganzen unverändert bleibt. Machen Ehegatten im Rahmen eines
steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den
gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich
angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer
Direktversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine
ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses
Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten
könnte, den Abzug des in der Form von
Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als
Betriebsausgabe zu versagen. Da der Aufwand des
Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis
betragsmäßig unverändert bleibt, spricht sich auch
das Schrifttum überwiegend dafür aus, die (echte)
Barlohnumwandlung im Rahmen eines
Ehegattenarbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen (vgl.
Nachweise im
BFH-Urteil in BFHE
222, 332, BStBl II 2008, 973 = SIS 08 38 64, unter II.3., Rz
21).
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cc) Nach diesen Grundsätzen, die im
Hinblick auf den Gesichtspunkt gleichbleibender Aufwendungen des
Arbeitgebers auch für eine im Rahmen eines
Arbeitsverhältnisses zwischen Eheleuten vereinbarte
Versorgungszusage und Entgeltumwandlung in Bezug auf die
Beiträge in eine (rückgedeckte) Unterstützungskasse
entsprechend gelten, sind Entgeltumwandlungen grundsätzlich am
Maßstab des Fremdvergleichs zu messen.
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(1) So enthält das genannte Urteil in
BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973 = SIS 08 38 64 die
Einschränkung, dass lediglich
„regelmäßig“ das
Arbeitsverhältnis nicht ungewöhnlich oder unangemessen
umgestaltet wird, wenn die Ehegatten „teilweise“
angemessenen Arbeitslohn in Beiträge zu einer
Direktversicherung umwandeln. Aus der gewählten Formulierung
wird deutlich, dass bei einer vollständigen Entgeltumwandlung
eine Ausnahme vorliegen könnte, mit der Folge, dass nicht mehr
von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen wäre. Bereits
diese mögliche Sachverhaltsgestaltung lässt erkennen,
dass die von den Klägern geäußerte Ansicht, sie
seien bei der Entgeltumwandlung nicht durch einen Fremdvergleich
beschränkt, in der höchstrichterlichen Rechtsprechung
keine Stütze findet, dieser vielmehr widerspricht.
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(2) Die Geltung des
Fremdvergleichsmaßstabs lässt sich auch der
höchstrichterlichen Rechtsprechung zur steuerrechtlichen
Qualifizierung von Zuwendungen einer GmbH an eine
Unterstützungskasse, die durch Entgeltumwandlung vom
(beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer
finanziert wird, entnehmen.
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Der BFH hat im Jahr 2018 bei der Entscheidung
über die Frage der betrieblichen Veranlassung der
Versorgungszusage Rechtsgrundsätze herangezogen, die den bei
Ehegattenarbeitsverhältnissen geltenden
Prüfungsmaßstäben vergleichbar sind. So hat er u.a.
ausgeführt, die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit
für die außerbetriebliche Veranlassung einer
Versorgungszusage sei regelmäßig entkräftet, wenn
bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner
Altersversorgung umgewandelt würden, sofern die Vereinbarung
über die Entgeltumwandlung als solche den Anforderungen des
sog. formellen Fremdvergleichs genüge (Urteil vom 07.03.2018 -
I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70 = SIS 18 08 42, Rz 19).
Dies gelte - so der I. Senat ausdrücklich - für jede Form
der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung. Deshalb
sei die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch
bei solchen Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das
Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der
tatbestandlichen Einschränkungen des § 1a BetrAVG so
nicht beanspruchen könnte.
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In Anbetracht dessen, dass die Prüfung
einer Versorgungszusage auf ihre maßgebliche Veranlassung von
der Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen
Einzelfalls abhänge, verstehe es sich aber von selbst, dass
auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein könnten. Die
Frage, ob z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der
Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge
einer sog. „Nur-Pension“ (dazu BFH-Urteil vom
17.05.1995 - I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204 = SIS 95 23 44) oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das
Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab
des Fremdvergleichs standhalten könnten, wird von dem BFH in
diesem Urteil mangels Entscheidungserheblichkeit zwar nicht
endgültig beantwortet. Es wird aber erkennbar, dass er diese
Umstände als problematisch ansieht.
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b) Das FG hat allerdings die besonderen
Maßstäbe, die im Rahmen der Fremdvergleichsprüfung
bei Entgeltumwandlungen zu beachten sind, fehlerhaft bestimmt.
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aa) Der oben (unter II.2.a) dargelegten
höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein
Regel-Ausnahme-Verhältnis zu entnehmen. So kann
regelmäßig in der Entgeltumwandlung keine
ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des
Arbeitsverhältnisses gesehen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE
222, 332, BStBl II 2008, 973 = SIS 08 38 64, unter II.3., Rz 21)
bzw. besteht regelmäßig keine Veranlassung, die
Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit zu prüfen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70 = SIS 18 08 42, Rz 19 und Rz 21).
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Darüber hinaus nimmt die
BFH-Rechtsprechung (nur) den gegenwärtigen unmittelbaren
Veranlassungszusammenhang in den Blick und sieht es für die
Wertung einer regelmäßig anzunehmenden betrieblichen
Veranlassung als entscheidend an, dass im Zeitpunkt der
Entgeltumwandlung der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem
Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert
bleibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973 = SIS 08 38 64, unter II.3., Rz 21) bzw. der Arbeitnehmer wirtschaftlich
betrachtet ausschließlich über sein eigenes
(künftiges) Vermögen disponiert (vgl. BFH-Urteil in BFHE
261, 110, BStBl II 2019, 70 = SIS 18 08 42, Rz 21).
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bb) Mit seinem Prüfungsansatz, bei
Entgeltumwandlungen im Rahmen von
Ehegattenarbeitsverhältnissen sei (lediglich) die
Intensität der Fremdvergleichsprüfung
zurückzunehmen, hat das FG rechtsfehlerhaft von dem der
BFH-Rechtsprechung zugrundeliegenden Regel-Ausnahme-Verhältnis
Abstand genommen.
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Zudem hat das FG solche Umstände für
entscheidungserheblich erachtet, die nicht (mehr) in einem
unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit der Entgeltumwandlung
stehen. Seine Erwägungen im angefochtenen Urteil beleuchten
zwar - zusammen mit der Möglichkeit eines vollständigen
Betriebsausgabenabzugs auf Arbeitgeberseite - zutreffend einen
möglichen Grund für den entgeltumgewandelten Aufbau einer
hohen betrieblichen Altersversorgung gerade im Wege der
Unterstützungskassenzusage, zumal vergleichbare
lohnsteuerliche Vorteile im Falle der Direktversicherung, bei der
die Einzahlungen - mit Ausnahme der steuerbefreiten Teile (vgl.
§ 3 Nr. 63 EStG) - zum Zufluss von Arbeitslohn führen
(vgl. § 19 Abs. 1 Nr. 3 EStG), nicht gegeben sind. Bei dem
möglichen Zinsvorteil handelt es sich aber lediglich um
mittelbare, in der Zukunft liegende ungewisse und daher im
vorliegenden Zusammenhang nicht entscheidende Folgen der
Entgeltumwandlung.
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c) Auf der Grundlage des für die
Fremdvergleichsprüfung bei Entgeltumwandlungen geltenden
Regel-Ausnahme-Verhältnisses sowie des hierbei
maßgeblichen gegenwärtigen unmittelbaren
Veranlassungszusammenhangs kann mit der vom FG gegebenen
Begründung der Betriebsausgabenabzug nicht versagt werden.
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aa) Nach der vorstehend genannten
BFH-Rechtsprechung bedarf es besonderer Umstände, die -
ausnahmsweise - aufgrund einer Gesamtwürdigung die Annahme
rechtfertigen, durch die Entgeltumwandlung werde das
Arbeitsverhältnis ungewöhnlich oder unangemessen
umgestaltet. Dies kommt bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im
Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei Vollumwandlung des Barlohns mit
der Folge einer sog. „Nur-Pension“ (vgl.
BFH-Urteile vom 28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II
2013, 41 = SIS 10 21 92, Rz 35, und in BFHE 178, 203, BStBl II
1996, 204 = SIS 95 23 44, unter II.B.3.a) oder bei mit Risiko- und
Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen in
Betracht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70 = SIS 18 08 42, Rz 26).
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bb) Auf derartige - oder vergleichbare -
besondere Umstände hat das FG im angefochtenen Urteil nicht
tragend abgestellt.
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(1) Das FG hat sich bei seiner Entscheidung
u.a. darauf gestützt, dass ein Arbeitgeber und ein
Arbeitnehmer, wären sie nicht miteinander verheiratet, keine
Entgeltumwandlung vereinbaren würden, bei der der Arbeitnehmer
während des Berufslebens auf die Auszahlung von nahezu 50 %
seines Bruttogehalts verzichten und dabei einen Totalausfall von
bis zu 800.000 EUR riskieren würde. Diese Begründung
lässt indes den Ausnahmecharakter der in Rede stehenden
Entgeltumwandlung nicht erkennen.
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(a) Die genannte prozentuale Höhe der
Entgeltumwandlung bewegt sich gemessen am Gesamtgehalt der
Klägerin nicht ansatzweise im Bereich einer
„Nur-Pension“. Es ist nicht ersichtlich, dass im
vorliegenden Fall eines Ehegattenarbeitsverhältnisses bei
einer Entgeltumwandlung, die unterhalb von 50 % des Bruttogehalts
der Arbeitnehmerin bleibt, die Grenze der Unangemessenheit
überschritten wäre. Denn der verbleibende Barlohnanspruch
der Klägerin (1.950 EUR/Monat) genügt - auch ohne
Einbeziehung ihrer eigenen Vermietungseinkünfte (im
Streitjahr: 35.649 EUR) - zur Abdeckung der laufenden
Lebenshaltungskosten (vgl. hierzu Pfirrmann, HFR 2018, 725, 728),
zumal der Kläger mit hohen Einkünften aus Gewerbebetrieb
und eigenen Vermietungseinkünften ebenfalls zum
Familieneinkommen beitragen konnte.
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(b) Darüber hinaus lässt das FG
jedenfalls im Rahmen der Subsumtion unberücksichtigt, dass die
Klägerin im Hinblick auf ihre ab Mai 2002 weggefallene
Sozialversicherungspflicht selbst für eine - nach ihrem
Dafürhalten - genügende Altersversorgung Sorge tragen
musste (vgl. hierzu auch BFH-Urteile vom 11.03.1988 - III R 6/85,
BFH/NV 1988, 639 = SIS 88 16 21, unter 1., und vom 20.03.1980 - IV
R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450 = SIS 80 02 39, unter
2.e).
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(c) Vor allem trägt aber die
finanzgerichtliche Würdigung dem grundlegenden Gedanken der
BFH-Rechtsprechung nicht hinreichend Rechnung, dass der
Arbeitnehmer bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten
Altersversorgung wirtschaftlich betrachtet über sein eigenes
(künftiges) Vermögen disponiert.
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So steht es grundsätzlich im Ermessen des
Arbeitnehmers, in welchem Umfang er sein Bruttogehalt durch
Entgeltumwandlung für eine künftige Altersrente
zurücklegt und er hierbei zur Steigerung der Ertragsaussichten
eine risikoreichere Versicherungsform wählt, sofern dies im
Einvernehmen mit dem Arbeitgeber geschieht. Letzteres ist -
ähnlich dem vom im BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019,
70 = SIS 18 08 42 zugrundeliegenden Sachverhalt - jedenfalls dann
ohne weiteres denkbar, wenn es sich um einen leitenden Mitarbeiter
handelt und der Arbeitgeber die Folgen einer Zusage nicht zu tragen
hat. Damit kann - da das FG nachteilige Folgen der
Versorgungszusage für den Kläger als Arbeitgeber nicht
festgestellt hat - den Klägern nicht als unangemessene
Veränderung des Arbeitsverhältnisses vorgehalten werden,
dass die Klägerin von dem - jedenfalls im Streitjahr 2009 -
betragsmäßig unverändert gebliebenen Gehalt einen
erheblichen Teil zur Ansparung einer vergleichsweise hohen
Altersrente eingesetzt hat.
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(d) Vor diesem Hintergrund und auch im
Übrigen vermag das vom FG für die Unangemessenheit
herangezogene Argument des Totalausfallrisikos nicht zu
überzeugen.
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(aa) Selbst wenn andere Arbeitnehmer mit
vergleichbarer Leitungsfunktion, Sozialversicherungsfreiheit und
Kindern keine solchermaßen hohe Entgeltumwandlung vornehmen
und kein erhöhtes Verlustrisiko - auch für ihre
Hinterbliebenen - eingehen sollten, würde diese
(mögliche) Tatsache nichts an der rechtlichen Betrachtung
ändern, dass der Arbeitnehmer bei der Entgeltumwandlung -
sofern damit für den Arbeitgeber keine nachteiligen Folgen
verbunden sind - (nur) über sein eigenes Vermögen
verfügt. Aus welchen persönlichen Gründen er ein
Totalausfallrisiko eingeht, ob er beispielsweise das Ziel einer
möglichst hohen eigenen Altersrente unter Inkaufnahme eines
Ausfallrisikos verfolgt, zumal dann, wenn anderweitig
Einkünfte und Vermögenswerte zur Absicherung der Familie
vorhanden sind, ist somit nicht maßgeblich.
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(bb) Des Weiteren ist weder vom FG dargelegt
noch sonst ersichtlich, inwieweit das Eingehen eines Risikos durch
die Klägerin als Arbeitnehmerin, dass im Falle ihres Todes ein
Totalausfall (keine Auszahlung der erdienten Altersrente an die
Klägerin, keine Hinterbliebenenversorgung/keine
Beitragsrückgewähr an die Erben) eintreten würde,
den Kläger in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber (vorteilhaft
oder nachteilig) berührt.
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(cc) Daher ist - abweichend von der
Begründung des FG - auch nicht erkennbar, inwieweit die
Würdigung vorliegend davon abhängig sein soll, dass die
Kläger miteinander verheiratet sind. Vielmehr geht die
Klägerin das Risiko des Totalausfalls ein, unabhängig
davon, dass sie mit dem Kläger verheiratet ist.
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(2) Mit der weiteren Begründung des FG,
die vereinbarte Entgeltumwandlung entferne sich weit von dem
Grundgedanken einer Altersversorgung, den Lebensstandard im Alter
zu halten, da die Klägerin sich eine Altersversorgung schaffe,
die sogar deutlich oberhalb ihres Aktivgehalts liege, wird
ebenfalls das Vorliegen eines Ausnahmefalls nicht aufgezeigt.
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Da der Arbeitnehmer nach dem Grundgedanken der
BFH-Rechtsprechung bei der Entgeltumwandlung wirtschaftlich
betrachtet über eigenes Vermögen disponiert, kommt es -
die Neutralität dieses Vorgangs für den Arbeitgeber
vorausgesetzt - auf das Verhältnis zwischen Aktivlohn und
Passivbezügen nicht an. Es steht im Ermessen des
Arbeitnehmers, durch einen während der Aktivphase geübten
Verzicht zulasten seines ausgezahlten Barlohns eine entsprechende
Erhöhung seiner Rentenbezüge zu erreichen. Auf die
Gründe für diesen Verzicht, um etwa - wie die
Klägerin angibt - auch im Pflegefall über ausreichende
finanzielle Mittel zu verfügen und im Alter vom Kläger
finanziell unabhängig zu sein, kommt es nicht an.
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(3) Aus den vorstehenden Erwägungen ist
auch mit dem Hinweis des FG auf eine erhebliche Überschreitung
des in § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG bestimmten Wertes, bis zu
dem ein (fremder) Arbeitnehmer nach dem BetrAVG einen
Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung habe, kein Ausnahmefall
dargetan. Mit dieser Begründung wird auch angesichts der
besonderen Stellung der Klägerin die regelmäßig
anzunehmende betriebliche Veranlassung nicht in Frage gestellt
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70 = SIS 18 08 42, Rz 21).
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d) Die Entscheidung des FG, die
Entgeltumwandlung im Wesentlichen nicht anzuerkennen, stellt sich
auch nicht aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. §
126 Abs. 4 FGO).
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aa) Zwar könnte auf Grundlage der
Feststellungen des FG zu den voraussichtlichen
Alterseinkünften der Klägerin und deren Aktivbezügen
angenommen werden, die streitige Entgeltumwandlung entspreche nicht
den Überversorgungsgrundsätzen, so dass die
Klageabweisung im Ergebnis zutreffend sein könnte.
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bb) Zu Recht haben aber übereinstimmend
das FG und die Beteiligten die Grundsätze zur
Überversorgung im Streitfall für nicht anwendbar
gehalten.
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Zwar hat der BFH im Falle von Zuwendungen des
Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse in Bezug
auf § 4d EStG die entsprechende Geltung der zu § 6a EStG
entwickelten Maßstäbe einschließlich der sog.
Überversorgungsgrundsätze betont (vgl. Urteil vom
31.07.2018 - VIII R 6/15, BFHE 262, 373, BStBl II 2019, 197 = SIS 18 21 04, Rz 12). Die vorstehende Entscheidung ist aber - anders
als hier - zu einem Fall betrieblicher Altersvorsorge ohne
Entgeltumwandlung ergangen und daher nicht einschlägig.
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Der Senat geht im Streitfall von den
Rechtsgrundsätzen aus, die der VIII. Senat des BFH im Urteil
in BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973 = SIS 08 38 64 bei teilweiser
Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in
Beiträge zu einer Direktversicherung ohne Veränderung des
Arbeitsverhältnisses im Übrigen (echte Barlohnumwandlung)
aufgestellt hat. Danach sind geleistete Versicherungsbeiträge
ohne Prüfung einer Überversorgung als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen. Dies wird im Kern damit begründet, bei
echter Barlohnumwandlung stehe fest, dass die betrieblich
ausgestaltete Alterssicherung durch den Leistungsaustausch im
Arbeitsverhältnis verursacht und der Grund nicht im
Privatbereich der Vertragsparteien zu suchen sei. Daher könne
etwa eine Feststellung, wie weit die unter Einschluss der
Direktversicherung zu erwartende Altersversorgung des oder der
Begünstigten reichen werde, zu keiner anderen Beurteilung
führen (unter II.3., Rz 22). Gegen die zusätzliche
Prüfung einer Überversorgung spreche im Falle der echten
Barlohnumwandlung zudem, dass die betriebliche Altersversorgung aus
eigenen Gehaltsanteilen des Begünstigten gespeist und
aufgebaut werde, auf die dieser schon vor der Umwandlung Anspruch
gehabt habe (unter II.3., Rz 23).
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Diese Erwägungen gelten bei der
teilweisen Umwandlung von - angemessenem und unverändert
gebliebenem - Arbeitsentgelt in Beiträge zu einer
Unterstützungskasse entsprechend (so auch Otto, in
Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 7. Aufl. 2018, Teil 4
Steuerrechtliche Vorschriften - F. Steuerliche Besonderheiten bei
Arbeitnehmern in besonderer Stellung - Verzicht und Abfindung -
Umwandlungsfälle, Rz 164), daher auch im Streitfall, da das FG
keine Feststellung getroffen hat, bei der Klägerin habe keine
(echte) Barlohnumwandlung vorgelegen bzw. sei eine sprunghafte
Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung erfolgt.
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e) Die Sache ist allerdings nicht spruchreif.
Die tatsächlichen Feststellungen erlauben es dem Senat nicht,
selbst abschließend über den Betriebsausgabenabzug zu
befinden.
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Denn nach den bekannten Umständen
könnte im Streitfall - jenseits der tragenden Begründung
des FG - eine Ausnahme unter dem Gesichtspunkt einer sprunghaften
Gehaltsanhebung im Vorfeld der Entgeltumwandlung (unter aa) oder
einer - mit der Versorgungszusage des Arbeitgebers verbundenen -
Risiko- und Kostensteigerung für das Unternehmen (unter bb) in
Betracht kommen.
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aa) Das FG hat in den
Entscheidungsgründen offengelassen, ob nicht die
Entgeltumwandlung auch deshalb nur teilweise steuerlich
anzuerkennen sei, weil die Lohnerhöhung zeitgleich mit der
Einführung des - der Altersversorgung dienenden -
Zeitwertkonto-Modells erfolgt sei, das in die hier streitige
Entgeltumwandlung übergegangen sei.
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Nach den vom FG in Bezug genommenen Unterlagen
wurde im Streitfall das Zeitwertkonto-Modell im Mai 2005
eingeführt; die Gehaltserhöhung um monatlich 1.000 EUR
erfolgte zum 01.01.2006. In Anbetracht dieser Daten begegnet die
finanzgerichtliche Würdigung, beide Vorgänge fielen in
zeitlicher Hinsicht („zugleich“) zusammen,
Bedenken.
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Ob sich die (erhebliche) Gehaltserhöhung
bei wertender Betrachtungsweise noch als im Vorfeld der ab August
2009 beginnenden Entgeltumwandlung darstellt, ist ebenfalls
zweifelhaft. Denn die Betriebsprüfung und ihm folgend das FA
hatten das Zeitwertkonto-Modell steuerlich nicht beanstandet. Daher
ist auch in Erwägung zu ziehen, ob sich die bereits zum
01.01.2006 erfolgte Lohnerhöhung in den Folgejahren nicht
bereits verstetigt hatte und daher keinen ausreichenden
Zusammenhang mehr mit der Entgeltumwandlung im August 2009
aufwies.
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Unabhängig davon kann der Senat schon
mangels ausreichender Feststellungen zum Zeitwertkonto-Modell und
dessen steuerlicher Anerkennung nicht abschließend
entscheiden, ob diesbezüglich ein Ausnahmefall gegeben ist.
Eine nähere Würdigung aufgrund aller Umstände des
Einzelfalls bleibt hier dem FG vorbehalten.
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bb) Darüber hinaus sind der
Fachprüfer und das FA durchgehend während des
Verwaltungs- und des gerichtlichen Verfahrens davon ausgegangen,
der Kläger hätte als Arbeitgeber im Hinblick auf
Haftungsrisiken einem fremden Arbeitnehmer keine vergleichbare
Versorgungszusage erteilt. Das FA hat insoweit dargelegt, dass sich
bei dem hier in Rede stehenden Versorgungsvolumen von über
800.000 EUR bei einer Deckungslücke von beispielsweise 10 %
ein Haftungsvolumen von 80.000 EUR ergeben würde und daher die
Erteilung einer vergleichbaren Versorgungszusage an einen (fremden)
Arbeitnehmer unter Beachtung von Art und Inhalt des
Arbeitsverhältnisses, der Betriebsgröße und der
Betriebsart, auch unter Berücksichtigung der besonderen
Stellung der Klägerin als Arbeitnehmerin, mehr als
unwahrscheinlich sei.
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Dieser Einschätzung des FA könnte zu
folgen sein, sofern die (realistische) Gefahr bestanden haben
sollte, dass der Kläger im Falle von Deckungslücken in
der zur Finanzierung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung
hierfür aufgrund seiner Einstandspflicht nach § 1 Abs. 1
Satz 3 BetrAVG haften müsste.
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Da das FG auf diesen Gesichtspunkt der
Risiko-/Kostensteigerung nicht abgestellt hat, hat es insoweit auch
keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die dem Senat
(ausnahmsweise) eine eigene Würdigung und Entscheidung in der
Sache ermöglichten.
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Die Sache muss daher zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückgehen. In diesem
Rahmen kann das FG die für seine Gesamtwürdigung noch
erforderlichen Feststellungen nachholen und auch über die -
von den Klägern streitig gestellte - Nichtabziehbarkeit des
auf die Hinterbliebenenversorgung bezogenen Prämienanteils
befinden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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