Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2.12.2014 6 K 6045/12
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig sind die Bewertung einer
Verpflichtung aus einer Pensionszusage und der einkommens- und
gewerbeertragserhöhende Ansatz von verdeckten
Gewinnausschüttungen (vGA).
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine im Jahr 1991 errichtete GmbH, betrieb auch in
den Jahren 2005 bis 2007 (Streitjahre) ein handwerkliches
Unternehmen. Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit
dem damals alleinigen Gesellschafter C (geb. 1941) sah
zunächst ein Bruttomonatsgehalt von 7.000 DM zzgl. Tantieme in
Höhe von „bis zu 50 % vom Jahresüberschuss vor
Steuer nach Feststellung der Bilanz“ vor. Eine Regelung zur
privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz enthielt der Vertrag
nicht. Die Klägerin stellte zudem die Söhne des C (D,
geb. 1967, und E, geb. 1970) als reguläre Arbeitskräfte
an.
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Im Dezember 1993 erteilte die Klägerin
dem C eine Versorgungszusage (unverfallbarer Anspruch auf ein
unveränderliches Ruhegehalt von 6.000 DM p.M. ab Vollendung
des 65. Lebensjahres bzw. auf Hinterbliebenenversorgung). Die
Klägerin schloss mit der ... Versicherung (F) eine nicht
dynamisierte (partielle) Rückdeckungsversicherung ab und
leistete einen jährlichen Beitrag in Höhe von 19.063 DM;
die Ansprüche aus der Versicherung verpfändete sie an C.
Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr
1998 übersandte die Klägerin die Anlage WA und machte
unter „Vergütungen an Anteilseigner und ihnen
nahestehende Personen“ Angaben zur Zuführung zu
Pensionsrückstellungen in Höhe von 54.444 DM.
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Im November 1999 übertrug C Anteile an
der Klägerin auf seine Söhne (jeweils 16.500 DM); D und E
wurden mit Wirkung vom 1.1.2000 ebenfalls zu
Geschäftsführern bestellt. In diesem Zusammenhang wurde
vereinbart, die Arbeitszeit des C (auf 30 Stunden je Woche) i.V.m.
einer Herabsetzung des Bruttomonatsgehalts auf 6.000 DM (Grundlage:
kalkulatorischer Gehaltsanspruch von 9.000 DM bei einer Arbeitszeit
von 45 Stunden) zu reduzieren. Im Streitjahr 2006 erhielt C bis
einschließlich Februar ein Bruttomonatsgehalt in Höhe
von 3.790 EUR. Ab März zahlte die Klägerin eine Pension
in Höhe von 3.067 EUR (6.000 DM), insgesamt 30.677 EUR, und im
Jahr 2007 36.813 EUR. C erhielt ab März 2006 zudem eine Rente
von der Deutschen Rentenversicherung (mtl. 831,46 EUR). Sein
Rentenanspruch beruht im Wesentlichen auf (eigenfinanzierten)
Einzahlungen in die Sozialversicherung in der DDR
(einzelunternehmerische Tätigkeit als selbständiger
Handwerksmeister).
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Die Klägerin erfasste
Pensionsrückstellungen (Werte gemäß § 6a des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden
Fassung - EStG - ) in Höhe von 442.044 EUR (2005) und 438.505
EUR (2006).
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Im April 2007 erteilte die Klägerin
Versorgungszusagen zugunsten von D und E. Die
Pensionsrückstellungen für D und E wurden um insgesamt
57.740 EUR erhöht und die Rückstellung für C in
Höhe von 3.242 EUR (435.263 EUR abzgl. 438.505 EUR)
aufgelöst.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Körperschaftsteuer und den
jeweiligen Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß
und für 2006 und 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
(§ 164 der Abgabenordnung - AO - ) fest.
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Nach dem Bericht eines Fachprüfers
für betriebliche Altersversorgung vom 12.11.2010 liegt
für C eine Überversorgung vor. Spätestens ab dem
Jahr 1995 hätte eine Anpassung der Versorgungszusage erfolgen
müssen. Die Überversorgungsgrenze sei wie folgt zu
ermitteln:
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steuerpflichtiges Brutto im
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letzten aktiven Arbeitsjahr (2005):
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46.765 EUR
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davon 75 %
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35.074 EUR
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abzüglich
Sozialversicherungs-Rente
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./.
9.977 EUR
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abzüglich
Direktversicherungs-Rente
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./. 447 EUR
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maximale Betriebsrente
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= Überversorgungsgrenze
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24.650 EUR
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Die Pensionsrückstellung für die
Versorgung des C sei innerbilanziell zu korrigieren (2005: 151.458
EUR; 2006: 151.958 EUR; 2007: 152.909 EUR). Von den an C
ausgezahlten Pensionsleistungen (2006: 30.677 EUR; 2007: 36.813
EUR) sei ein Teilbetrag in Höhe von 10.135 EUR (2006) sowie
12.163 EUR (2007) als vGA dem Einkommen der Klägerin
hinzuzurechnen.
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Nach einem Außenprüfungsbericht
des FA vom 31.3.2011 hat der Bevollmächtigte der Klägerin
für die private Kfz-Nutzung des C zwar entsprechende
Nutzungswerte nacherklärt und angeregt, diese als
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern;
dem sei jedoch nicht zu folgen. Eine private Nutzung des Kfz sei
nicht vereinbart gewesen, so dass diese als vGA zu behandeln sei
(2005 und 2006: je 4.648 EUR).
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Das FA hat am 4.7.2011
Änderungsbescheide für 2005 gemäß § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO und für 2006 und 2007 gemäß §
164 Abs. 2 AO erlassen. Das nach erfolglosem Einspruch angerufene
Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat der Klage stattgegeben
(Urteil vom 2.12.2014 6 K 6045/12, abgedruckt in EFG 2015, 321 =
SIS 15 02 18).
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das FG rechtsfehlerhaft von
einer einkommens- und gewerbeertragswirksamen Kürzung der
Rückstellung für die Pensionsverpflichtung der
Klägerin sowie von einem Ansatz von vGA (anteilige
Pensionsleistungen) schon dem Grunde nach abgesehen hat. Die Sache
ist allerdings nicht spruchreif und daher an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Bei der Berechnung der sog.
Überversorgung sind zugunsten der Klägerin die
Aktivbezüge des Begünstigten in einem größeren
Umfang einzubeziehen. Die hierzu erforderlichen Feststellungen sind
im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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1. Die Klägerin hatte in den
Gewinnermittlungen der Streitjahre für ihre Verpflichtungen
aus den Versorgungsversprechen grundsätzlich eine
Rückstellung zu bilden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m.
§ 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Der
Rückstellungsansatz für den Versorgungsanspruch des C
verstößt aber gegen § 5 Abs. 6 i.V.m. § 6a
Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 (Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. Nr. 1
Satz 4) EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (KStG), für die Ermittlung des
Gewerbeertrages darüber hinaus i.V.m. § 7 des
Gewerbesteuergesetzes.
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a) Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf
für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung
(Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der
Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder
laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die
Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des
Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält
(§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich
erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Rückstellung
ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung
anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in §
6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der
Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die
hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres
Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der
künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst
zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes
gilt für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses
des Pensionsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2
EStG).
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b) Die hieraus sich ergebende Berechnung des
Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Falle
einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester
Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene
Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als
Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann,
führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung
der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn (und
soweit) die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der
Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der
am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im
Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und
die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat
der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung
auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des
Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich
erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt (ständige Rechtsprechung
seit BFH-Urteil vom 13.11.1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II
1976, 142 = SIS 76 00 79; zuletzt Senatsurteile vom 31.3.2004 I R
70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937 = SIS 04 27 17; vom
15.9.2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176 = SIS 05 04 78; vom 9.11.2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523 =
SIS 06 03 65; vom 28.4.2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II
2013, 41 = SIS 10 21 92; vom 27.3.2012 I R 56/11, BFHE 236, 74,
BStBl II 2012, 665 = SIS 12 13 93; vom 26.6.2013 I R 39/12, BFHE
242, 305, BStBl II 2014, 174 = SIS 13 32 62; s.a. Senatsbeschluss
vom 4.4.2012 I B 96/11, BFH/NV 2012, 1179 = SIS 12 16 08;
BFH-Beschluss vom 12.12.2013 III B 55/12, BFH/NV 2014, 575 [die
dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde war erfolglos, s. Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 28.1.2016 2 BvR 623/14, nicht
veröffentlicht] = SIS 14 07 51; Sächsisches FG, Urteil
vom 28.3.2012 8 K 1159/11, GmbHR 2012, 1024 = SIS 12 17 33; FG
Köln, Urteil vom 29.4.2015 13 K 2435/09, EFG 2015, 1563 = SIS 15 19 85; FG Düsseldorf, Urteil vom 10.11.2015 6 K 4456/13 K,
EFG 2016, 111[beim BFH anhängige Revision I R 91/15]). Die
Finanzverwaltung folgt dem (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045 = SIS 04 39 87;
H 6a Abs. 17 der Einkommensteuer-Hinweise 2015
„Überversorgung“), ebenso der
überwiegende Teil der Literatur (z.B. Gosch in Kirchhof, EStG,
15. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz
1128; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 6a Rz 21, 57;
Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Neumann in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1010; Lang in
Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 8 Abs. 3 Teil D Rz 577 f.; Höfer, BB 1996, 42; Veit, BB
2015, 619; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6.
Aufl., StR A Rz 475; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/
Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung,
2014, Kap. 21 Rz 46 ff.; wohl auch Höfer in Höfer/Veit/
Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band II Kap. 2 Rz 402 ff.
[allerdings mit Kritik an der Höhe der Typisierungsgrenze in
Rz 406 ff.]; grundsätzlich a.A. z.B. Briese, Verdeckte
Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von
Pensionszusagen, 2005, 93 f.; derselbe, Unternehmensteuern und
Bilanzen - StuB - 2008, 857, 858; derselbe, GmbHR 2015, 463, und
GmbHR 2015, 635, 637 ff.; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 6a EStG Rz 115; Wenzler, GmbHR 2012, 760, jeweils m.w.N.).
Das Überschreiten der dort angeführten Grenze deutet
regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs.
3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (s.a. BFH-Beschlüsse vom
13.6.2007 X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703 = SIS 07 28 00; in BFH/NV
2014, 575 = SIS 14 07 51; BMF-Schreiben vom 24.8.2005, GmbHR 2006,
560[“widerlegbarer Anhaltspunkt“]).
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c) Entgegen der Ansicht des FG ist diese
rechtliche Beurteilung vom Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr.
1 Satz 4 EStG gedeckt; eine „verfassungswidrige
abändernde Rechtsfortbildung“ (so Briese, GmbHR
2015, 463, 472) ist nicht erkennbar. Dies gilt sowohl mit Blick auf
die Grundsatzfrage („Überversorgung“) als
auch für die Sachverhaltskonstellation einer betraglich
fixierten Versorgungszusage (sog. Festzusage - s. dazu z.B.
Senatsurteile in BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937 = SIS 04 27 17;
BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665 = SIS 12 13 93; dem folgend z.B.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 575 = SIS 14 07 51; a.A. z.B. Briese,
StuB 2008, 857, 858). Der Senat sieht ungeachtet der auch im
angefochtenen Urteil geäußerten Kritik keine
hinreichende Veranlassung, von seiner ständigen Spruchpraxis,
die zudem Eingang in die Besteuerungspraxis gefunden hat,
abzurücken.
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aa) Wie dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen ist,
zielt die Regelung darauf, auf der Grundlage einer
stichtagsbezogenen Bewertung und möglicherweise abweichend vom
allgemeinen Teilwertbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
(„gilt als Teilwert“) einen zum Bilanzstichtag
„überhöhten“ Ansatz, der auf der
Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends beruht,
auszuschließen. Damit soll vermieden werden, dass Aufwand
vorgezogen wird, der bei üblicher Leistungsplangestaltung erst
in künftigen Perioden verrechnet werden kann (Höfer in
Höfer/ Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 404; Lang in
Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D
Rz 576). Der IV. Senat des BFH hat hierzu im Urteil in BFHE 117,
367, BStBl II 1976, 142 = SIS 76 00 79 mit Blick auf die
Gleichbehandlung von Festbetragszusagen und teildynamisierten
Pensionszusagen erläutert, dass der allgemeine Grundsatz,
„daß künftige Erhöhungen oder
Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des
Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß
sind, bei der Rückstellungsbildung erst berücksichtigt
werden dürfen, wenn sie eingetreten sind“, auch
Gegenstand der insoweit „klarstellenden“
Neufassung des § 6a Abs. 3 EStG (durch das Gesetz zur
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung -
Betriebsrentengesetz - vom 19.12.1974, BGBl I 1974, 3610) - und des
dortigen Satzes 2 Nr. 1 Satz 4 - war (Hinweis auf die amtliche
Begründung des Gesetzentwurfs in BTDrucks 7/1281, S. 39).
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bb) Dass die im Urteil in BFHE 117, 367, BStBl
II 1976, 142 = SIS 76 00 79 erörterte arbeitsrechtliche
Ausgangslage (zur einseitigen Absenkung des
Versorgungsversprechens) inzwischen abweichend zu würdigen
sein könnte, berührt die im vorliegenden Verfahren allein
maßgebliche Auslegung des Gesetzestextes nicht (gl.A. z.B.
Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129a). Zum einen beruht die
Entscheidung nicht auf einer „abschließend(en)
arbeitsrechtlich(en)“ Beurteilung der dortigen
streitgegenständlichen Pensionszusagen (s. Rz 61 des Urteils
im juris-Nachweis). Zum anderen bezieht sich der steuerrechtliche
Maßstab der Überversorgung unabhängig von
arbeitsrechtlichen Maßgaben ausschließlich auf die aus
§ 6a EStG abzuleitende (und ggf. von der handelsrechtlichen
Beurteilung - s. dazu Grottel/Rhiel in Beck Bil-Komm., 10. Aufl.,
§ 249 HGB Rz 195 einerseits, und Rz 226 andererseits -
abweichende) Bewertung der Versorgungsanwartschaft (Senatsurteil in
BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665 = SIS 12 13 93; dem folgend z.B.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 575 = SIS 14 07 51). Insoweit geht es
auch nicht darum, das Versorgungsversprechen (im Sinne der
zivilrechtlichen Verpflichtung) „steuerrechtlich nicht
anzuerkennen“ oder
„Versorgungshöchstgrenzen“ aufzustellen;
tragend ist vielmehr die stichtagsbezogene Bewertung, die dem Zweck
des betrieblichen Versorgungsversprechens
(„Schließen einer
‘Versorgungslücke’“) entspricht,
zugleich aber die Höhe der gewinnmindernden
Rückstellungen begrenzt und damit die Berücksichtigung
einer sog. Überversorgung auf der Grundlage einer indiziellen
Würdigung vermeidet. Dies ist auch bei einem
Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren
Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem
Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).
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d) Hiernach hält das FG der sog.
Überversorgungs-Rechtsprechung zu Unrecht entgegen, sie
orientiere sich nicht an klaren und eindeutigen Parametern.
Insbesondere ist auch der Begriff der „am Bilanzstichtag
bezogenen Aktivbezüge“ - wie aufgezeigt - Gegenstand
der Gesetzesauslegung.
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aa) Dem entspricht es, wenn auf dieser
Grundlage - wie vom BMF in BStBl I 2004, 1045 = SIS 04 39 87 Rz 9 -
auf den Arbeitslohnbegriff des § 2 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung verwiesen wird (zustimmend
z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129; Blümich/Rengers, §
8 KStG Rz 735; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap.
2 Rz 413; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch,
a.a.O., Kap. 21 Rz 48) und Bezüge ausgespart werden, die nicht
im Arbeitsverhältnis veranlasst sind (insbesondere vGA; s.
z.B. Gosch und Rengers, ebenda; Lang in Dötsch/Pung/
Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 582). Insoweit
ist - was das FG von seinem Rechtsstandpunkt aus offen lassen
konnte - die Qualifizierung der (privaten) Kfz-Nutzung durch C als
vGA nach Maßgabe der Rechtsprechung des Senats (z.B.
Senatsurteil vom 17.7.2008 I R 83/07, BFH/NV 2009, 417 = SIS 09 06 32) angesichts der fehlenden Regelungen zur privaten Kfz-Nutzung im
Anstellungsvertrag nicht zu beanstanden.
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bb) Dass - so das FG - die Anknüpfung an
die „aktuellen Aktivbezüge“ bei
Gesellschafter-Geschäftsführern zu einem
„unüberwindbaren Spannungsfeld“ führe,
da man die Vergütung nach erteilter Zusage möglichst am
oberen Ende der zulässigen Bandbreite des Fremdüblichen
halten müsse, um nicht eine Überversorgung
auszulösen, kann für die alle Direktzusagen betreffende
stichtagsbezogene Bewertung einer Pensionsrückstellung in
§ 6a EStG nicht ausschlaggebend sein. Jedenfalls ist in der
Senatsrechtsprechung anerkannt, dass es im Zuge einer Verminderung
des Gehalts in einer Unternehmenskrise (d.h. bei einer nur
vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung) nicht
zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss, um
einen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze
zu vermeiden (Senatsurteil in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665 =
SIS 12 13 93; s.a. FG München, Urteil vom 6.5.2008 6 K
4096/05, DStRE 2009, 521 = SIS 08 29 70; zur vGA s.a. Senatsurteile
vom 8.11.2000 I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653 = SIS 01 06 61; vom 14.7.2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245 = SIS 05 08 13;
ebenso BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560). Wenn den Anforderungen an
das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG
genügt ist (vgl. Senatsurteil vom 12.10.2010 I R 17, 18/10,
BFH/NV 2011, 452 = SIS 11 05 12), kann insoweit von der Annahme
einer Überversorgung abzusehen sein.
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cc) Ein solcher Ausnahmefall liegt aber hier
nicht vor. Von einer „Unternehmenskrise“ kann
mit Blick auf die durch die Anteilsübertragungen an die
Söhne des vormaligen Alleingesellschafters und die weiteren
Geschäftsführerbestellungen in Gang gesetzte
Generationennachfolge nicht die Rede sein. Vielmehr ist für C
sechs Jahre vor der Fälligkeit des Versorgungsversprechens
eine dauerhafte Gehaltskürzung vereinbart worden, die ein
Abweichen von den beschriebenen
Überversorgungsgrundsätzen - und damit der
grundsätzlichen Maßgabe des am Bilanzstichtag aktuell
bezogenen Gehalts - ebenso wenig rechtfertigt wie die Situation
einer Neuzusage (s. allgemein Senatsurteil in BFHE 236, 74, BStBl
II 2012, 665 = SIS 12 13 93; s. zu dem insoweit parallelen
Maßstab der vGA die Senatsurteile in BFHE 193, 422, BStBl II
2005, 653 = SIS 01 06 61; in BFH/NV 2005, 245 = SIS 05 08 13; s.a.
BMF-Schreiben in GmbHR 2006, 560).
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Dem lässt sich nicht mit Erfolg der
Gesichtspunkt eines gesetzgeberischen Förderungsgedankens zur
sog. Altersteilzeit entgegenhalten. Denn es ist nicht ersichtlich,
dass diesem Gesichtspunkt auch bei der Grenzbestimmung im Rahmen
des Stichtagsprinzips Bedeutung zukommen sollte (s. z.B. Gosch,
a.a.O., § 8 Rz 1129b).
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dd) Auch wenn hiernach für die
stichtagsbezogene Überversorgungsprüfung auf die jeweils
aktuellen Bezüge abzustellen ist, darf in der soeben (zu cc)
beschriebenen Situation einer Herabsetzung der Bezüge nicht
außer Acht bleiben, dass eine Überversorgung im
Einzelfall erst infolge der Herabsetzung eingetreten sein kann.
Dann muss durch eine zeitanteilige Aufteilung gewährleistet
werden, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen
Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu den früheren Stichtagen
jeweils nicht „überversorgend“ war. Dem
trägt das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 = SIS 04 39 87,
Rz 19 insoweit Rechnung, als dort für den Wechsel von einem
Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis (mit
einer Änderung des Gehaltsniveaus) ein besonderer prozentualer
Grenzwert gebildet wird (im Allgemeinen zustimmend z.B. Urteil des
FG Köln in EFG 2015, 1563 = SIS 15 19 85; Gosch, BFH/PR 2012,
259, 260; derselbe, a.a.O., § 8 Rz 1128; Neumann in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1036;
Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Lang in Dötsch/
Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 590 f.;
Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, a.a.O., Kap.
21 Rz 50). Der Senat hält diese Modifizierung des
Stichtagsbezugs für gerechtfertigt; auch kommt es hierbei bei
Gesellschafter-Geschäftsführern mit Blick auf ihr
Aufgabenbild (z.B. Senatsurteil vom 11.11.2015 I R 26/15, BFHE 252,
359, BStBl II 2016, 489 = SIS 16 05 53) nicht auf den
Beschäftigungsgrad, sondern auf die Vergütungshöhe
an (s. insoweit Blümich/ Rengers, § 8 KStG Rz 735;
Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/ Ostermayer/Doetsch, a.a.O., Kap.
21 Rz 50).
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ee) Die Aktivbezüge werden im
Übrigen nicht ausschließlich durch die Festbezüge
bestimmt. Einzubeziehen sind - wie auch im BMF-Schreiben in BStBl I
2004, 1045 = SIS 04 39 87 Rz 11 vorgesehen - ebenfalls variable
Gehaltsbestandteile; maßgebend hierfür ist eine
Durchschnittsberechnung, die sich - in Anlehnung an § 34 Abs.
1 EStG und mit Blick auf die verwaltungsmäßige
Handhabbarkeit - auf die vergangenen fünf Jahre beziehen kann
(so im Ergebnis BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 = SIS 04 39 87
Rz 11; s.a. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129; Blümich/Rengers,
§ 8 KStG Rz 735; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock,
a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 581). Nach den Feststellungen des
FG hat C in den Jahren 2003 und 2004 Tantiemen bezogen; für
eine (fünfjährige) Durchschnittsberechnung fehlt
allerdings die Feststellung zum Tantiemebezug in 2001.
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e) Dem FG ist ebenfalls nicht darin zu folgen,
Komponenten aus dem berechnungsrelevanten - gerade durch einen
Anspruch aus der gesetzlichen Rentenversicherung geprägten -
Versorgungsniveau unter dem Gesichtspunkt auszuscheiden, dass sie
auf eigenen Leistungen des Versorgungsanwärters beruhen.
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Der Gesichtspunkt der sog. Überversorgung
baut auf der Überlegung auf, dass der Arbeitgeber eine
lebensstandardbewahrende Versorgung zusagt, indem er eine
„nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende
Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v.H. der letzten
Aktivbezüge“ schließt (so die tragende
Erwägung im BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 =
SIS 76 00 79; später - zunächst für ein
Ehegatten-Arbeitsverhältnis - der Höhe nach
präzisiert auf 75 % im Senatsurteil vom 15.7.1976 I R 124/73,
BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112 = SIS 77 00 68; seitdem
ständige Rechtsprechung).
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Insoweit ist es sachgerecht, dass - wie im
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 = SIS 04 39 87 Rz 12 vorgesehen
- für die Prüfung der Grenze sämtliche am
Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten
Altersversorgungsansprüche (insbesondere Direktzusage,
Direktversicherung) einschließlich der zu erwartenden Rente
aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen werden. Die
gesetzliche Rente ist für eine Mehrzahl der Fälle die
tragende Säule der Versorgung – dies sowohl mit Blick
auf die Anspruchshöhe als auch die Durchsetzbarkeit des
Anspruchs; nicht zuletzt lässt sich diese Versorgung durch die
zuverlässigen Mitteilungen des gesetzlichen Trägers auch
ohne weitere Schwierigkeiten in der Besteuerungspraxis einbeziehen.
Einer weiteren Differenzierung der gesetzlichen (Renten-)Versorgung
bedarf es bei der hier gebotenen Typisierung nicht. Sie würde
im Übrigen gerade zu der vom FG beklagten Notwendigkeit
führen, Details der Versorgungssituation (z.B. mit
Rücksicht auf einen früheren Versorgungsausgleich,
Berufsausbildungszeiten oder einen Anspruch aus einem
ausländischen Versicherungssystem) gegenüber dem
Arbeitgeber offenzulegen. Demgemäß müssen auch
Einzelfragen zur Finanzierung der gesetzlichen Versorgung des C
(hier: die fehlenden Arbeitgeberbeiträge zur
Sozialversicherung bei der Staatlichen Versicherung der DDR)
unberücksichtigt bleiben.
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2. Nach dem Vorstehenden entspricht die vom FA
in den Änderungsbescheiden vom 4.7.2011 vorgenommene Korrektur
des Einkommens (Bewertung der Versorgungsverpflichtung) im
Grundsatz dem materiellen Recht. Gleiches gilt für den Ansatz
der vGA, soweit die ausgezahlten Pensionsleistungen anteilig als
„überversorgend“ zu qualifizieren waren
(Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 = SIS 10 21 92;
Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1128; Neumann in
Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1011). Diese
sind auch rechnerisch zutreffend in Höhe von 10.135 EUR
für 2006 (zehn Monate bei einer rechnerischen monatlichen
Überversorgungsgrenze von 2.054 EUR und einer Pensionsleistung
von 3.067 EUR) und in Höhe von 12.163 EUR für 2007
ermittelt worden. Ein von der Klägerin reklamierter
„Bestandsschutz“ steht dem nicht entgegen, da
die Überversorgungsgrenze nicht erstmals im Senatsurteil vom
17.5.1995 I R 147/93 (BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204 = SIS 95 23 44) zur Zusage einer sog. Nur-Pension formuliert wurde und es
insoweit auf ein im BMF-Schreiben vom 7.1.1998 = SIS 98 07 26
angekündigtes - und unter dem 28.1.2005 (BStBl I 2005, 387 =
SIS 05 08 63) ergangenes - BMF-Schreiben zur Anwendung der
Senatsrechtsprechung zur sog. Nur-Pension nicht ankommt. Im
Übrigen ist dem FG darin beizupflichten, dass die
Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen
Festsetzungen auf der Grundlage der §§ 164 Abs. 2 bzw.
173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt waren; dies ist auch unter den
Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren
Ausführungen.
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3. Die Sache ist indes nicht spruchreif, da
eine abschließende Beurteilung des Streitfalls Feststellungen
sowohl zum Tantiemeanspruch des C in 2001 als auch zu einer
zeitbezogenen Verhältnisberechnung erfordert, die dem Umstand
der erst nachträglich eingetretenen Überversorgung
Rechnung tragen.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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