1
|
I. Die Geschäftsanteile an der
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH,
hielten bis zum 1.11.2006, dem Streitjahr, der am 18.4.1954
geborene WL zu 97,6 v.H. sowie dessen Kinder ML, PL und CL zu
jeweils 0,8 v.H. WL war zugleich alleiniger
Geschäftsführer.
|
|
|
2
|
Mit Vertrag vom 9.11.2006 erwarb ML die
Anteile seiner Geschwister. WL und ML gründeten zum 1.11.2006
eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (L-GbR), an welcher WL
zu 65 v.H. und ML zu 35 v.H. beteiligt waren. WL brachte in die
L-GbR das von der Klägerin genutzte Betriebsgrundstück
und seine Geschäftsanteile an der Klägerin ein.
|
|
|
3
|
Im Geschäftsführervertrag vom
April 1990 hatte die Klägerin WL folgende Altersversorgung
zugesagt:
|
|
|
4
|
„§ 7 Alters-, Invaliden- und
Hinterbliebenenversorgung
|
|
1. Der Geschäftsführer
erhält ein lebenslanges Ruhegehalt mit 60 %
Witwenrentenanwartschaft, wenn
|
|
a) er dauernd arbeitsunfähig
wird,
|
|
b) der Geschäftsführervertrag mit
oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres endet.
|
|
Der Anspruch auf Zahlung des Ruhegehalts
entfällt, wenn die Gesellschaft den Vertrag aufgrund eines vom
Geschäftsführer verschuldeten wichtigen Grundes
kündigt.
|
|
2. Das Ruhegehalt beträgt
jährlich 72.000 DM.
|
|
3. Stirbt der Geschäftsführer
während der Dauer des Vertrages oder während der Zeit, in
der ihm ein Anspruch auf Ruhegeld zusteht, so erhält seine
Ehefrau ein Witwengeld i.H.v. 60 Prozent seines
Ruhegehaltes.
|
|
4. Ruhegehalt und Witwengeld ändern
sich im gleichen Zeitpunkt und im gleichen Verhältnis, in dem
sich das monatliche Grundgehalt eines leitenden Regierungsdirektors
des Landes Bayern gegenüber dem Stand bei Eintritt in den
Ruhestand ändert.
|
|
5. Ruhegehalt und Witwengeld werden in
gleichen monatlichen Teilbeträgen jeweils am Monatsende
gezahlt.
|
|
6. Eine Beleihung, Abtretung oder
Verpfändung des Ruhegehaltsanspruchs ist
ausgeschlossen.
|
|
§ 11 Schlussbestimmungen
|
|
1. Vertragsänderungen bedürfen in
jedem Falle der Schriftform sowie der ausdrücklichen
Zustimmung der Gesellschafterversammlung.“
|
|
|
5
|
Mit Nachtrag vom 31.7.2006 zum
Geschäftsführervertrag wurde vereinbart:
|
|
|
6
|
„(WL) beabsichtigt, einen Teil seiner
Anteile an der (Klägerin) an seinen Sohn (ML) zu
übertragen. Um seinem Sohn eine von Pensionsansprüchen
unbelastete Gesellschaft übergeben zu können, verzichtet
(WL) auf seinen Pensionsanspruch (einschließlich
Witwenanwartschaft) gegenüber der (Klägerin).
|
|
Dies vorausgeschickt, wird folgendes
vereinbart:
|
|
(WL) verzichtet mit Wirkung vom August 2006
auf seinen Pensionsanspruch. Als Abfindung erhält er von der
(Klägerin) einen Einmalbetrag von 171.268,00 EUR. Dieser
Betrag kommt im August 2006 zur Auszahlung.“
|
|
|
7
|
Der im August 2006 an WL ausbezahlte Betrag
wurde als Arbeitslohn der Lohnsteuer unterworfen und als
Betriebsausgabe behandelt. Die Pensionsrückstellung wurde
gewinnwirksam aufgelöst. WL arbeitete als
Geschäftsführer der Klägerin weiter.
|
|
|
8
|
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) behandelte die Abfindungszahlung als verdeckte
Gewinnausschüttung (vGA).
|
|
|
9
|
Die Klage gegen den hiernach ergangenen
Körperschaftsteuerbescheid war erfolgreich. Das Finanzgericht
(FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 27.11.2012 1 K 229/11
statt.
|
|
|
10
|
Die Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
|
|
|
11
|
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
12
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Klageabweisung. Der im Streitjahr vereinbarte und gezahlte
Abfindungsbetrag zieht eine vGA nach sich.
|
|
|
13
|
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer
Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen
Ausschüttung steht. Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der
begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine
vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine
Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im
Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich
durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Spruchpraxis
des Senats).
|
|
|
14
|
2. Vor diesem Hintergrund liegt im Streitfall
in der vereinbarten und gezahlten Abfindung an WL aus Anlass dessen
Verzichts auf die ihm zugesagte Pensionsanwartschaft eine vGA
vor.
|
|
|
15
|
a) Dabei mag dahinstehen, ob die WL
versprochene Versorgung aufgrund der Zusagebedingungen als
verfallbar ausgestaltet war, und bejahendenfalls, ob die
Anwartschaft unter den besonderen Gegebenheiten des Streitfalls
trotzdem über einen „Abfindungswert“
verfügte. Es mag auch dahinstehen, ob die der Abfindung
zugrunde liegende Motivation - die Entlastung der Klägerin von
den Sozialverbindlichkeiten aus Anlass der Anteilsübertragung
auf ML - bei einem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer einen tragfähigen
betrieblichen Grund darstellt, um die Versorgungsansprüche wie
hier geschehen abzufinden (vgl. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto,
Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz 424;
Höfer/Veit/Verhufen, Betriebsrentenrecht, BetrAVG, Band II, Rz
3150, jeweils m.w.N.; anders bei einem nichtbeherrschenden
Gesellschafter, s. Senatsurteil vom 28.4.2010 I R 78/08, BFHE 229,
234, BStBl II 2013, 41 = SIS 10 21 92, m.w.N.). Dahinstehen mag
gleichermaßen, ob es sich mit den Anforderungen an einen
hypothetischen Fremdvergleich ohne weiteres verträgt, wenn
lediglich der bereits erdiente sog. past service abgefunden wird,
nicht jedoch der sog. future service (das bejahend
Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 14.8.2012,
BStBl I 2012, 874 = SIS 12 22 14; s. dazu aber m.w.N. z.B. Gosch in
Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 23), und wenn überdies
nicht unbedingt sichergestellt ist, dass der Abfindungsbetrag dem
Barwert der Anwartschaft entspricht (s. zum Barwerterfordernis im
Abfindungsfall Senatsurteile vom 10.11.1998 I R 49/97, BFHE 187,
474, BStBl II 2005, 261 = SIS 99 06 23; in BFHE 229, 234, BStBl II
2013, 41 = SIS 10 21 92; s. dazu BMF-Schreiben vom 6.4.2005, BStBl
I 2005, 619 = SIS 05 17 93). Und schließlich soll hier
dahinstehen, ob die parallele Zahlung von Versorgungsgeld und
laufendem Gehalt infolge der uneingeschränkt
fortgeführten Tätigkeit von WL als
Geschäftsführer wegen besonderer Gegebenheiten im
Streitfall - so das FG - bei der Klägerin tatsächlich
„nicht einmal ansatzweise“ mit jenem Sachverhalt
vergleichbar ist, über die der Senat in seinem Urteil vom
5.3.2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454 = SIS 08 20 66) zu entscheiden
hatte.
|
|
|
16
|
b) All das kann unbeantwortet bleiben, weil es
unter den Gegebenheiten des Streitfalls an der erforderlichen
vorherigen klaren und eindeutigen Abmachung über die
Kapitalabfindung fehlte. Denn im ursprünglichen
Geschäftsführervertrag selbst war solches nicht
vorgesehen. Das versprochene Ruhegehalt war vielmehr erst bei bzw.
nach Eintritt der aufschiebenden sowie auflösenden Bedingungen
nach Maßgabe entsprechender pro rata-Zahlungen fällig.
Dass WL bereits einen rechnerischen Teil der Anwartschaft
„erdient“ hatte und dass dieser Teil nach den
Feststellungen des FG infolge der Abfindungszahlung nicht
überschritten worden war, ändert daran nichts.
Ausschlaggebend ist allein, dass auch der Anspruch auf den bereits
erdienten Teil der Anwartschaft dem begünstigten WL im
Zahlungszeitpunkt nicht zustand, sondern ausweislich der
Zusagebedingungen von weiteren unabdingbaren Umständen abhing,
deren (Nicht-)Eintritt in diesem Zeitpunkt weder absehbar noch
verlässlich prognostizierbar war. Der spätere
tatsächliche Eintritt des Versorgungsfalls bei angenommener
fortbestehender Versorgungsanwartschaft konnte deswegen nicht
schlicht als „wahrscheinlich“ unterstellt
werden.
|
|
|
17
|
Jedenfalls in Anbetracht dieser Besonderheiten
des Streitfalls reichte es aber nicht aus, dass sich die
Beteiligten „ad hoc“ kurz vor der beabsichtigten
(Teil-)Abfindung der Versorgungsanwartschaft auf einen Nachtrag zu
der Pensionszusage verständigt haben, durch die die besagten
aufschiebenden und auflösenden Bedingungen gegen die Abfindung
- also sozusagen gegen „Generalquittung“ -
aufgehoben wurden. Dem Erfordernis der klaren und eindeutigen und
vorherigen Abmachung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem
beherrschenden Gesellschafter wurde nicht mehr genügt, wodurch
wiederum eine im Gesellschaftlichen gründende
(Mit-)Veranlassung der geleisteten Zahlung indiziert wird und eine
solche Veranlassung mangels tragfähiger Gegenindizien
anzunehmen ist (s.a. Senatsurteil vom 15.9.2004 I R 62/03, BFHE
207, 443, BStBl II 2005, 176 = SIS 05 04 78, dort zur
Gewährung einer Sonderprovision). Ob selbiges auch anzunehmen
wäre, wenn die versprochene Versorgungsanwartschaft bereits
unbedingt entstanden ist, kann offen bleiben (zum Streitstand s.
Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417;
Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3142, jeweils m.w.N.).
Allerdings ist anzunehmen, dass die Zusage der an Stelle der
laufenden Rente zu zahlenden einmaligen Kapitalabfindung ohnehin
nicht den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3
EStG 2002 genügt (vgl. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619
= SIS 05 17 93, dort unter 3.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075;
Neumann, GmbHR 1997, 292, 294; Schmidt, Der GmbH-Steuer-Berater -
GmbH-StB - 1999, 169, 171; Haßelberg, DStR 2002, 1803; anders
Otto in Blomeyer/ Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417;
Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3142).
|
|
|
18
|
c) Dass das FG in der Abfindung trotz einer
solchen im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Veranlassung
keine vGA gesehen hat, beruht auf der Fehleinschätzung, dass
die Abfindung für die Klägerin im Ergebnis womöglich
vorteilhaft gewesen sei, weil sie dadurch von dem sog. future
service entlastet werde. Damit übersieht das FG aber den sog.
doppelten Fremdvergleich, wonach nicht nur auf den - die Interessen
der Gesellschaft im Auge behaltenden - ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die
Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners
abzustellen ist: Ein fremder Dritter hätte eine solche
Vereinbarung über eine Abfindung nur der bereits erdienten
Versorgungsanwartschaft und zudem in einer Höhe, die nach den
FA-Berechnungen und den darauf aufbauenden FG-Feststellungen
unterhalb des Anwartschaftsbarwerts lag, aber kaum konsentiert
(vgl. dazu grundlegend Senatsurteil vom 17.5.1995 I R 147/93, BFHE
178, 203, BStBl II 1996, 204 = SIS 95 23 44; s. auch z.B.
Höfer/Veit/Verhufen, a.a.O., Rz 3139; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 387, 434 a.E.).
|
|
|
19
|
d) Die daraus abzuleitende Konsequenz - das
Vorliegen einer vGA - scheitert nicht an dem Fehlen einer
hierfür erforderlichen Vermögensminderung.
|
|
|
20
|
Die Vermögensminderung liegt in der
Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden
Vermögensabgang. Dass die Klägerin uno actu die bis dahin
von ihr nach Maßgabe von § 6a EStG 2002 gebildete
Pensionsrückstellung aufgelöst hat, ändert nichts.
Denn die Auflösung der Rückstellung ist unmittelbare
Folge des Umstandes, dass der Versorgungsanspruch mit der Zahlung
des versprochenen Betrages aus zivilrechtlicher Sicht erfüllt
war. Dies ist zwar auf die getätigte Auszahlung
zurückzuführen. Doch bleibt es dabei, dass die Auszahlung
aus den beschriebenen Gründen durch das
Geschäftsverhältnis und damit nicht betrieblich
veranlasst war, was wiederum die spezifisch
körperschaftsteuerrechtliche Konsequenz der
außerbilanziellen Hinzurechnung des Vermögensabgangs als
vGA nach sich zieht. Eine „Neutralisierung“
dieser Konsequenz infolge einer wechselseitigen Saldierung der
jeweiligen Geschäftsvorfälle scheidet aus. Der besagten
körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenz unterfällt der
jeweilige Geschäftsvorfall, nicht der Saldo aus der
Vermögensminderung hier - der durch das
Gesellschaftsverhältnis bedingten Auszahlung - und der
Vermögensmehrung dort - der bilanzrechtlich bedingten
Rückstellungsauflösung - . Beide Vorfälle sind
vielmehr auseinanderzuhalten und steuerrechtlich eigenständig
zu behandeln. Der Senat hält insofern an dem fest, das er
durch Urteil vom 14.3.2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515 = SIS 06 30 96) - dort ebenfalls bezogen auf eine Anwartschaftsabfindung gegen
einen Teilverzicht des Begünstigten - und in BFHE 220, 454 =
SIS 08 20 66, unter II.2.a, a.E. der Entscheidungsgründe,
entschieden hat (vgl. im einzelnen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz
398; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108), und
folgt nicht der dagegen geäußerten Kritik (z.B. Briese,
GmbHR 2008, 568; Hoffmann, GmbHR 2006, 824, derselbe, GmbH-StB
2010, 371; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a.
Höfer/Veit/ Verhufen, a.a.O., Rz 3137 ff.).
|
|
|
21
|
Das Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II
2013, 41 = SIS 10 21 92 widerspricht dem nicht. In jener
Entscheidung sind zwar - zum einen (unter II.4.a der
Entscheidungsgründe) - die getätigten Rentenzahlungen
nach Eintritt des Versorgungsfalls mit der gegenläufigen
entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung verrechnet
worden. Doch betraf das nur die Situation, dass die
außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden
Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der
Anwartschaftsphase unterblieben war und sie infolge
zwischenzeitlicher Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide
auch nicht mehr nachgeholt werden konnte. So verhält es sich
im Streitfall, in dem die Abfindung als solche ein gesellschaftlich
mitveranlasster Geschäftsvorfall ist, jedoch nicht (s. auch
Gosch, BFH/PR 2010, 376). Zum anderen (unter II.5.a cc der
Entscheidungsgründe) betraf das Urteil die Zahlung von
Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Übertragung von
Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Rechtsträger, die
der Senat als gerade nicht als einen durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorfall angesehen hat.
Soweit dort allerdings zusätzlich auf den Aspekt der fehlenden
Vermögensminderung abgestellt worden ist, mag das missgedeutet
werden können und ist deswegen im vorgenannten Sinne
abzugrenzen und klarzustellen.
|
|
|
22
|
3. Die Vorinstanz hat im Ergebnis ein davon
abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Über die
spruchreife Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten
im schriftlichen Verfahren durch Aufhebung des angefochtenen
Urteils und durch Klageabweisung.
|