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Stichtag
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Auflösungsbetrag
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Gewinnänderung
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31.12.2009
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... EUR
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... EUR
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31.12.2010
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... EUR
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... EUR
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31.12.2011
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... EUR
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... EUR
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7
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Das FA setzte auf dieser Grundlage mit
Änderungsbescheiden vom 25.02.2014 die Körperschaftsteuer
und die Gewerbesteuermessbeträge in folgender Höhe
fest:
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Jahr
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Körperschaftsteuer
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Gewerbesteuermessbetrag
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2009
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... EUR
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... EUR
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2010
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... EUR
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... EUR
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2011
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... EUR
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... EUR
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8
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Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg;
das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) hob die
Änderungsbescheide auf (Urteil vom 21.02.2017 - 1 K 68/14,
abgedruckt in EFG 2017, 905 = SIS 17 09 43).
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9
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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10
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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11
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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12
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Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt,
dass die in der Pensionszusage gegenüber den
Gesellschafter-Geschäftsführern enthaltene
Abfindungsklausel das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1
Nr. 3 EStG nicht dadurch verletzt, dass die für die Berechnung
der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht
ausdrücklich benannt ist.
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1. Die bei der Besteuerung der GmbH
maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum
Ansatz von Pensionsrückstellungen zu den Versorgungszusagen
(§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG
- bzw. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, jeweils i.V.m.
§ 6a EStG) sind erfüllt.
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14
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a) Die in den Pensionszusagen enthaltene
Abfindungsklausel begründet keinen schädlichen Vorbehalt
i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.
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15
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Nach dieser Regelung darf eine
Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und
soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die
Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder
entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf
Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen
Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine
Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der
Pensionsleistung zulässig ist. Die hier maßgebende
Abfindungsklausel sieht ausdrücklich eine Abfindung von
Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen
(d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der
Abfindung) als „Kapitalabfindung in Höhe des
Barwertes der Rentenverpflichtung“ vor und ist nach
dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen
(s. allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.11.1998 -
I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261 = SIS 99 06 23; vom
28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 = SIS 10 21 92; dem folgend das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619 = SIS 05 17 93, dort Tz. 2; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR
-, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., §
6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur
Frage der „Schädlichkeit“ einer Abfindung
zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck,
DStR 2005, 2062; Prost, DB 2005, 2321; Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 2 Rz
143).
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b) Die Abfindungsklausel verstößt
auch nicht gegen das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1
Nr. 3 EStG.
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aa) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG darf
für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung
(Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit
die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss
eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der
in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Nach
dem BMF-Schreiben vom 28.08.2001 (BStBl I 2001, 594 = SIS 01 11 94)
sind auch Angaben für die versicherungsmathematische
Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z.B.
anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende
Ausscheidewahrscheinlichkeiten als biometrische
Einflussgrößen) schriftlich festzulegen, sofern es zur
eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen
erforderlich ist (s.a. H 6a (7)
„Schriftformerfordernis“ des
Einkommensteuer-Handbuchs 2018). Diese Regelungen gelten nach Tz. 3
des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 619 = SIS 05 17 93 entsprechend
für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln.
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bb) Wenn man auf dieser Grundlage davon
ausgeht, dass im Streitfall für die steuerrechtliche
Anerkennung der Pensionsrückstellungen die verbindliche Angabe
der für die Berechnung der Kapitalabfindung anzuwendenden
Sterbetafel erforderlich ist, ist diesem Erfordernis entgegen der
Rechtsansicht der Revision genügt. Denn der
streitgegenständlichen Abfindungsklausel hat das FG im
angefochtenen Urteil im Wege der Auslegung die eindeutige
Festlegung der Heubeck-Richttafel als anzuwendende Sterbetafel zur
Ermittlung der Abfindungshöhe entnommen, ohne dass insoweit
ein in der Revisionsinstanz beachtlicher Auslegungsfehler erkennbar
ist.
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aaa) Nach dem Wortlaut der Abfindungsklausel
sind „Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages … ein
Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln
der Versicherungsmathematik anzuwenden …“. Die
Vertragsparteien haben damit - entsprechend dem Wortlaut des §
6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Berechnung (der Höhe) des Teilwerts
der Pensionsverpflichtung - „die anerkannten Regeln der
Versicherungsmathematik“ zur Berechnung des
Kapitalbetrags der Abfindung vereinbart.
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bbb) Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2
EStG verwendete Begriff „eindeutige Angabe(n)“
lässt offen, ob sich alle Berechnungsparameter für die
Höhe der Abfindung (im Streitfall: die anzuwendende
Sterbetafel) wörtlich aus der (schriftlichen, s. § 6a
Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG) Pensionszusage ergeben müssen
oder ob es ausreicht, dass nach einer Auslegung des Wortlauts der
Zusage keine Zweifel an diesen Maßgaben verbleiben.
Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F.
vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I
2001, 3794) - StÄndG 2001 - ergangenen Rechtsprechung des BFH
anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit
ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (BFH-Urteil
vom 24.03.1999 - I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612 = SIS 99 18 40). Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a
Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran
nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche
Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt (BFH-Urteil vom
22.10.2003 - I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121 = SIS 03 53 44; BFH-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036
= SIS 05 25 65; BFH-Urteile vom 12.10.2010 - I R 17, 18/10, BFH/NV
2011, 452 = SIS 11 05 12; vom 31.05.2017 - I R 91/15, BFH/NV 2018,
16 = SIS 17 22 14; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom
24.06.2004 - 1 V 428/03, EFG 2004, 1756 [Beschwerde insoweit
erfolglos, s. BFH-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 126/04, nicht
veröffentlicht] = SIS 04 37 32; zustimmend z.B. Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177;
HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirchhof, a.a.O.,
§ 6a Rz 10; Blümich/ H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 15). Erforderlich ist
damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen
lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum
StÄndG 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls - wie
nach allgemeinen Grundsätzen - bei der Auslegung die
Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten
Regelungsinhalten zu beachten ist (so die Fallsituation im
BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 452 = SIS 11 05 12).
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ccc) Die Anwendung der Heubeck-Richttafeln
entspricht seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den
„anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“
(vgl. BMF-Schreiben vom 31.12.1998, BStBl I 1998, 1528 = SIS 99 02 30; vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1054 = SIS 06 03 92; vom
19.10.2018, BStBl I 2018, 1107 = SIS 18 15 92). Die Anwendung
anderer oder modifizierter Rechnungsgrundlagen wird von der
Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn die besonderen Voraussetzungen
des BMF-Schreibens vom 09.12.2011 (BStBl I 2011, 1247 = SIS 11 39 37) erfüllt sind. Berechnungen auf der Grundlage der
Heubeck-Richttafeln, die üblicherweise auch in der
Handelsbilanz herangezogen werden (s. z.B. Briese, GmbHR 2017, 950,
952; Uckermann/Jakob in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das
Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl., Kap. 9 Rz 57,
71 f.; Höfer in Höfer/ Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz
177), können daher - dem FG im angefochtenen Urteil folgend
(s.a. Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2004, 1756 =
SIS 04 37 32) - auch aufgrund der langjährig anerkennenden
Verwaltungspraxis als entsprechend einer
„Verkehrssitte“ erfolgt anzusehen sein.
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ddd) Indem das FG im angefochtenen Urteil als
weiteren selbständig tragenden Entscheidungsgrund den Inhalt
der Vereinbarung ausdrücklich - „aufgrund der
Übernahme des Wortlauts des § 6a Abs. 3 Satz 3
EStG“ und mit Blick darauf, dass die Klägerin bei
der Bewertung ihrer Pensionsrückstellung seit dem erstmaligen
Rückstellungsansatz auf die Heubeck-Richttafeln
zurückgegriffen hat - i.S. einer Festschreibung der Anwendung
der Heubeck-Tafeln auslegt (s. insoweit die Differenzierung des
Prüfungsansatzes im BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 16 = SIS 17 22 14, dort Rz 29), ist der Inhalt der Vereinbarung ohne erkennbare
Auslegungsfehler in der Weise bestimmt, dass zur Berechnung der
Abfindung auf ebendiese Heubeck-Richttafel zurückzugreifen ist
(der Vorinstanz zustimmend auch Briese, GmbHR 2017, 950, 952;
Paetsch, EFG 2017, 908; s. allgemein auch Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177). Diese Lösung
lässt es ohne weiteres zu, die im Abfindungszeitpunkt (bzw.
zum letzten Stichtag der Pensionsrückstellung vor diesem
Zeitpunkt) aktuell geltende Richttafel anzuwenden, was - ebenfalls
bei konkreter Benennung der zum Zusagezeitpunkt geltenden
Richttafel ohne eine „dynamische Verweisung“ -
auch mit Blick auf die begrenzte betragsmäßige
Auswirkung (s. Briese, GmbHR 2017, 950, 952) als für die
steuerrechtliche Anerkennung unschädliche
„Unsicherheit“ zu qualifizieren ist (s. in
diesem Zusammenhang auch z.B. H.-J. Heger, BB 2005, 1378, 1380;
Lieb, BB 2017, 1778; Beck, DStR 2005, 2062, 2063; Paetsch, EFG
2017, 908).
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23
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eee) Auf dieser Grundlage ist im Streitfall
nicht zu entscheiden, ob dem FG darin beizupflichten ist, dass das
Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nach der
Entstehungsgeschichte, dem systematischen Zusammenhang und dem
Zweck der Vorschrift einschränkend dahin auszulegen ist, dass
die Vorschrift nicht die Festlegung der für die Berechnung der
Höhe der Kapitalabfindung maßgeblichen Sterbetafel in
der Abfindungsklausel verlangt.
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2. Dem streitjahrbezogenen Ansatz der
Pensionsrückstellungen stehen ausweislich des angefochtenen
Urteils und nach der übereinstimmenden Auffassung der
Beteiligten keine weiteren Hindernisse entgegen. Dem ist
beizupflichten. Im angefochtenen Urteil finden sich auch keine
eindeutigen Anhaltspunkte dafür, die den Streitjahren
zuzuordnenden Aufstockungsbeträge der jeweiligen
Rückstellungen nach den Rechtsgrundsätzen des § 8
Abs. 3 Satz 2 KStG in ihrer Wirkung auf das Einkommen bzw. den
Gewerbeertrag zu korrigieren.
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3. Das angefochtene Urteil ist zu berichtigen
(§ 107 Abs. 1 FGO), soweit das Rubrum die eingetretene
Rechtsnachfolge nicht berücksichtigt.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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