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I. Streitig ist, welche Auswirkungen der
Wechsel vom Minderheits- zum
Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auf
die Berechnung der Pensionsrückstellung nach Maßgabe von
§ 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Steuerberatungs-GmbH, erteilte ihrem - seit
1979 - alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer, dem
am 22.4.1950 geborenen A, am 15.1.1987 eine Pensionszusage. A, der
zu diesem Zeitpunkt mit 25 % an der Klägerin beteiligt war,
hatte hiernach einen Anspruch u.a. auf Altersrente in Höhe von
60 % seiner jährlichen Gesamtbezüge bei seinem
Ausscheiden aus dem Unternehmen nach Vollendung des 60.
Lebensjahres. Die Klägerin berechnete dementsprechend die
jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung
jeweils unter Ansatz des 60. Lebensjahres.
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Durch einen Gesellschafterwechsel im Jahr
2002 war A seitdem mit 60 % an der Klägerin beteiligt. Die
Klägerin veränderte die Grundlagen für die Bewertung
der Pensionsrückstellung nicht. Im Rahmen einer
Außenprüfung für die Geschäftsjahre 2002 bis
2004 blieb dies unbeanstandet. Die Körperschaftsteuerbescheide
und die Gewerbesteuermessbescheide bis einschließlich 2004
sind bestandskräftig und nicht mehr änderbar.
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Für das Streitjahr 2005 führte
die Klägerin der Pensionsrückstellung einkommenswirksam
den Betrag von 117.189 EUR zu; bei einem Pensionsalter von 65
Jahren hätte die Zuführung 60.601 EUR betragen. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) vertrat
in entsprechenden Änderungsbescheiden die Auffassung, die
Pensionsrückstellung sei aufgrund der zwischenzeitlich
beherrschenden Gesellschafterstellung des A auf das 65. Lebensjahr
zu berechnen und damit in Höhe von 461.213 EUR
einkommenswirksam aufzulösen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
erhobenen Klage zum überwiegenden Teil statt; die
Pensionsrückstellung sei weiterhin und jedenfalls zum
Bilanzstichtag des Streitjahres unverändert mit dem zum
31.12.2004 erfassten Wert anzusetzen. Wegen der bis dahin
bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren
Steuerbescheide sei die Rückstellung auf diesen Stand
„einzufrieren“. Vom Streitjahr an sei die
Rückstellung hingegen neu zu berechnen, da bei beherrschenden
Gesellschaftern eine Pensionszusage nur auf das 65. Lebensjahr
steuerlich anerkannt werde. Das Urteil des FG Köln vom
6.9.2012 10 K 1645/11 ist in EFG 2013, 770 = SIS 13 08 68
abgedruckt.
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Das FA rügt mit der Revision die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ); das FG hat im angefochtenen Urteil
ohne Rechtsfehler erkannt, dass eine Auflösung der
Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des Streitjahres und ein
neuer Ansatz nach Maßgabe eines höheren Pensionsalters
(65 Jahre) nicht in Betracht kommt.
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1. Die ursprüngliche, im Jahr 1987 auf
die Vollendung des 60. Lebensjahres erteilte Pensionszusage an den
(damaligen) Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer
hielt den steuerrechtlichen Anforderungen sowohl im Hinblick auf
die Maßgaben der betrieblichen Veranlassung (hier: in
Abgrenzung zu einer Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis, § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG -, für die
Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes) als auch
im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1
und 2 EStG stand. Das FG hat dazu zutreffend auf die
Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung abgestellt
(Senatsurteile vom 28.4.1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II
1982, 612 = SIS 82 15 08; vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184,
BStBl II 1997, 301 = SIS 97 08 23; vom 11.2.1997 I R 43/96, BFH/NV
1997, 806 = SIS 97 23 39; vom 9.4.1997 I R 52/96, BFH/NV 1997,
808). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf
keiner weiteren Erörterungen.
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2. Der Umstand, dass A im Jahr 2002 durch das
Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschenden Gesellschafter der
Klägerin geworden ist, berührt den Inhalt des
ursprünglichen Versorgungsversprechens nicht; die Parteien
haben das ursprünglich vereinbarte Pensionsalter auch nicht
verändert. Bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung
ist dieser Umstand deshalb nicht mindernd zu berücksichtigen.
Eine Korrektur der von der Klägerin angesetzten
Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des Streitjahres kommt
ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze
der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung (vgl. §
4 Abs. 2 EStG) in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des
Streitjahres).
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a) Nach der ständigen Rechtsprechung des
Senats (zuletzt im Urteil vom 28.4.2010 I R 78/08, BFHE 229, 234,
BStBl II 2013, 41 = SIS 10 21 92) kann die Pensionszusage einer
Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres
Gesellschafter-Geschäftsführers wegen § 8 Abs. 1
KStG nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns
führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten
sind. Darüber hinaus kann die Zuführung zu einer
Pensionsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht eine
verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) sein, die gemäß
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten
Gesellschaft nicht mindern darf, wenn/soweit die
Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das
Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem
Begünstigten, sondern (zumindest unter anderem) durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Während auf
dieser Grundlage die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG
„bilanzinterne Voraussetzungen“ sind (was
zugleich die „rückwärtsgerichtete
Bestandskorrektur“ einer Pensionsrückstellung
ermöglichen kann), gilt dies für die Annahme einer vGA
nicht: Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die
Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den
Vorgaben des § 6a EStG entspricht, aus steuerrechtlichen
Gründen aber als vGA zu behandeln sind, sind außerhalb
der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen (sog. zweite
vGA-Prüfungsstufe, vgl. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12.
Aufl., § 6a Rz 3; derselbe, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 247,
395; s.a. Dommermuth in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz
26; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 755). Ist eine
Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen
Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide
nicht mehr möglich, können die rückgestellten
Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als
vGA berücksichtigt werden.
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b) Die Revision macht geltend, die
Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des Streitjahres sei
„bereits dem Grunde nach zu hoch gebildet“, weil
sie dem Pensionsalter für beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer von 65 Jahren nicht
entspreche, was sich auf die Rückstellungsbildung nach §
6a EStG und damit „innerbilanziell“ auswirke.
Dem ist nicht beizupflichten. Ein Mindestpensionsalter für
einen versorgungsbegünstigten
Gesellschafter-Geschäftsführer ist weder den
Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu
entnehmen noch ist es Gegenstand der Teilwertberechnung des §
6a Abs. 3 EStG.
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aa) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf
eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der
Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Für dessen Berechnung
und die Berechnung der der Pensionsrückstellung
zuzuführenden Jahresbeträge enthalten die Sätze 2
und 3 des § 6a Abs. 3 EStG einzelne Berechnungsvorgaben. Nach
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind die bei der
Pensionsrückstellung zu berücksichtigenden
Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des
Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat,
bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des
Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig
aufzubringen sind.
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bb) Unter Zugrundelegung dieser gesetzlichen
Vorgaben und der am 15.1.1987 durch die Klägerin erteilten
Pensionszusage ist im Streitfall von dem Eintritt des
Versorgungsfalles mit Vollendung des 60. Lebensjahres von A
auszugehen. Hiernach ist der Teilwert der Pensionsrückstellung
zu errechnen. Soweit die Finanzverwaltung eine
Rückstellungsberechnung lediglich auf der Grundlage eines
Pensionseintrittsalters von 65 Jahren zulassen möchte (vgl. H
38 der Hinweise zu den Körperschaftsteuer-Richtlinien 2008 und
bereits Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom
15.12.1982, BStBl I 1982, 988 = SIS 83 01 08, zwischenzeitlich
aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 29.3.2007, BStBl I 2007, 369 =
SIS 07 11 11; s.a. R 38 Satz 4 der
Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 mit Verweis auf
„R 41 EStR“, dort R 41 Abs. 9 Satz 1 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2001, entsprechend R 6a Abs. 8
EStR 2012, dort mittlerweile bezogen auf das 67. Lebensjahr), kann
dem nicht gefolgt werden (ebenso z.B. Urteil des Hessischen FG vom
22.5.2013 4 K 3070/11, EFG 2013, 1508 = SIS 13 24 07; Gosch,
a.a.O., § 8 Rz 1093; Haug/Huber in Mössner/Seeger,
Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1611; anders aber z.B.
Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 6a EStG Rz 555; Rengers,
ebenda, § 8 KStG Rz 750; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32.
Aufl., § 6a Rz 23; Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte
Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Kap. 4 Rz 14 und
96, 99). Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a
Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berechnung der
Pensionsrückstellungen ausschließlich auf den in der
Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des
Versorgungsfalles abzustellen. Für ein davon abweichendes
Hinausschieben des Pensionsalters und eine sich danach zu
bemessende Teilwertberechnung gibt die Regelung nichts her.
Insbesondere geht die Finanzverwaltung fehl in der Annahme, der
maßgebliche Eintritt des Versorgungsfalles werde durch die
Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung markiert;
eine entsprechende automatische Verknüpfung enthält das
Gesetz nicht.
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Auch aus dem von der Revision herangezogenen
Senatsurteil vom 23.1.1991 I R 113/88 (BFHE 163, 207, BStBl II
1991, 379 = SIS 91 07 16) ergibt sich nichts Abweichendes. Der
Senat hat in jenem Urteil - bezogen auf die Qualifizierung von
(laufenden) Einkommensminderungen im Zuge der Aufstockung von
Pensionsrückstellungen - zwar darauf verwiesen, die Höhe
einer Rückstellung sei nach der wahrscheinlich zu erbringenden
Leistung zu bemessen, was die Einbeziehung von Erkenntnissen
über das „Ruhestandsverhalten“ dieser
Personen rechtfertige (s.a. Senatsurteil vom 11.4.1990 I R 95/88,
BFH/NV 1991, 659; Beschluss des FG München vom 20.2.2012 7 V
2818/11, EFG 2012, 1171 = SIS 12 08 96); bestehe eine hinreichende
Wahrscheinlichkeit, dass dieser Personenkreis im allgemeinen nicht
vor dem 65. Lebensjahr in Ruhestand trete, werde die verpflichtete
Kapitalgesellschaft voraussichtlich nicht zu einem früheren
Termin in Anspruch genommen werden, was wiederum die Anerkennung
von entsprechenden Betriebsausgaben hindere. Eine Entscheidung zu
der hier streiterheblichen Rechtsfrage der Qualifizierung als
„bilanzinterne Voraussetzung“ lässt sich
diesem Senatsurteil allerdings nicht entnehmen, da der Senat die
Einkommenserhöhung alternativ mit dem Tatbestand der vGA
gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG begründet
hat.
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3. Der Senat kann unbeantwortet lassen, ob
sich unabhängig davon eine im Gesellschaftsverhältnis
gründende Veranlassung der Versorgungsleistung daraus ableiten
lässt, dass das auf das vollendete 60. Lebensjahr bestimmte
Pensionsalter auch nach dem Wechsel des A vom Minderheits- zum
Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer - statt des
für einen solchen
Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer andernfalls
üblichen 63. oder 65. Lebensjahres (s. dazu z.B. Urteil des FG
Düsseldorf vom 6.11.2012 6 K 1093/10 K,G,F, EFG 2013, 323 =
SIS 13 09 66; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in
Blomeyer/Rolfs/Otto, BetrAVG, 5. Aufl., StR F Rz 290, m.w.N.) -
beibehalten worden ist (vgl. zu den Steuerfolgen eines solchen
„Statuswechsels“ z.B. Senatsurteil vom 18.9.1962
I 176/61 U, BFHE 76, 276, BStBl III 1963, 98 = SIS 63 00 69; Otto
in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 296). Diese Rechtsfrage,
die dem FG Grund für die Zulassung der Revision gegeben hat,
ist nicht Gegenstand des anhängigen Revisionsverfahrens; die
Klägerin hat die Entscheidung des FG, soweit es die
Zuführung des Streitjahres zur Pensionsrückstellung bei
der Einkommens- und Gewerbeertragsermittlung hinzugerechnet und die
Klage insoweit abgewiesen hat, nicht angefochten.
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