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I. Gesellschafter und
Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin), einer im Jahre 1998 errichteten GmbH, waren
anfänglich zu 55 v.H. JM, geboren am 21.3.1943, sowie zu 45
v.H. sein Sohn.
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Der Geschäftsführervertrag mit JM
vom 30.12.1998 sah ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von
6.000 DM sowie eine Tantieme von 10 v.H. des bereinigten
Jahresüberschusses (maximal 25 v.H. der
Jahresgesamtbezüge) vor. Der Vertrag enthielt keine Regelungen
über eine Versorgungsanwartschaft. In § 10 Abs. 3 des
Vertrages war vereinbart:
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„Die Parteien sind berechtigt, zum
Ende des Monats, in dem der Geschäftsführer das 65.
Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist
den Vertrag zu kündigen.“
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Mit Vertrag vom 1.1.2001 erteilte die
Klägerin JM mit sofortiger Wirkung eine Pensionszusage. Danach
sollte ihm mit Vollendung des 68. Lebensjahres eine monatliche
Altersrente von 1.500 EUR zustehen. In § 5 des Vertrages war
vereinbart:
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„Die GmbH behält sich vor, die
Leistungen aus dieser Versorgungszusage zu kürzen oder
einzustellen, wenn die bei Erklärung dieser Zusage
maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich
geändert haben, dass der GmbH die Aufrechterhaltung der
zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange
des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“
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Am 25.8.2006 schloss die Klägerin mit
JM einen Aufhebungsvertrag. Darin wurde vereinbart:
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„(JM) wird mit dem 31.8.2006 seine
berufliche Tätigkeit beenden ... . Das mit dem
Geschäftsführer bestehende Anstellungsverhältnis
endet zum 1.9.2006 ... . Die Parteien erfüllen noch bis zum
Ablauf des 31.8.2006 die Verpflichtungen aus dem
Anstellungsverhältnis. Mit Beendigung des
Anstellungsverhältnisses zum 1.9.2006 stehen dem
Geschäftsführer keinerlei Vergütungsansprüche
mehr zu.“
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Mit Vertrag vom 19.6.2007
veräußerte JM einen Anteil von 45 v.H. an der
Klägerin an seinen Sohn, so dass er fortan mit 10 v.H. am
Stammkapital der Klägerin beteiligt blieb. Diese hatte vor dem
Finanzgericht (FG) vorgetragen, JM sei unter Aufrechterhaltung der
Pensionszusage auch über den 1.9.2006 hinaus als
geringfügig Beschäftigter mit einer Vergütung von
4.200 EUR pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Vergütung von
1.350 EUR monatlich für sie tätig gewesen. Zum 30.9.2011
sei das Arbeitsverhältnis beendet und JM in den Ruhestand
versetzt worden. Seit dem 1.10.2011 werde die vereinbarte
Altersrente von 1.500 EUR monatlich ausbezahlt.
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Die Klägerin bildete für die
Pensionszusage an JM eine entsprechende Pensionsrückstellung
nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG 2002/2009), die sich zum 31.12.2006 auf 76.882 EUR belief.
Die Pensionsrückstellung wurde zu den folgenden
Bilanzstichtagen jeweils aufwandswirksam erhöht (2007 um
24.892 EUR, 2008 um 20.451 EUR, 2009 um 23.479 EUR und 2010 um
27.049 EUR).
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem zunächst und setzte die
Körperschaftsteuer für die Streitjahre 2006 bis 2010
insoweit erklärungsgemäß fest. In den
Körperschaftsteuererklärungen waren in allen Streitjahren
JM und dessen Sohn als gesetzliche Vertreter eingetragen. Auch in
dem Jahresabschlussbericht zum 31.12.2009 war JM noch als
(Mit-)Geschäftsführer benannt.
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Aufgrund einer Nachfrage nach den
Pensionsgutachten im Zusammenhang mit der Veranlagung 2010 teilte
die Klägerin dem FA am 18.11.2011 mit, dass das
Anstellungsverhältnis von JM im August 2006 beendet worden
sei. Daraufhin erkannte das FA die Pensionsrückstellung zum
31.12.2006 nicht mehr an, löste diese gewinnerhöhend auf
und erließ unter Ansatz von verdeckten
Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe der durch die
Rückstellung ausgelösten Einkommensminderungen - für
die Streitjahre 2007 bis 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) geänderte und für das Streitjahr 2010
erstmalig - entsprechende Steuerbescheide. Es mangele, wie nunmehr
bekannt geworden sei und es die Änderung der ursprünglich
ergangenen Steuerbescheide als sog. neue Tatsache rechtfertige, an
der Einhaltung der sog. Erdienbarkeitsfristen, so dass eine vGA
vorliege, die zu außerbilanziellen Hinzurechnungen
führe.
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Die daraufhin erhobene Klage war weitgehend
erfolgreich. Das FG des Saarlandes gab ihr durch Urteil vom
18.9.2013 1 K 1124/12 in der Sache statt. Abgewiesen wurde sie
allerdings in jenem Umfang, in welchem die Zuführungen zu der
gebildeten Rückstellung zu Wertansätzen führten, die
die Teilwerte der Versorgungsanwartschaft aufgrund der
veränderten Situation nach dem Ausscheiden von JM rechnerisch
überstiegen; die Zuführungen zu der Rückstellung
wurden nach versicherungsmathematischen Maßstäben
entsprechend gekürzt. Das Urteil ist in EFG 2014, 308 = SIS 14 03 66 abgedruckt.
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Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Für die
Streitjahre 2007 bis 2010 ist die Klage abzuweisen; für das
Streitjahr 2006 ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das
FG hat dem vorzeitigen Ausscheiden von JM aus dem Unternehmen der
Klägerin zu Unrecht nur Bedeutung im Hinblick auf den Eintritt
der Unverfallbarkeit des erteilten Pensionsversprechens und eine
ratierliche Kürzung der späteren Pensionsleistung
beigemessen, nicht aber für die Frage, ob die Zusage durch JM
überhaupt hat erdient werden können. Um den Umfang der
dadurch ausgelösten vGA für das Streitjahr 2006 zu
bestimmen, bedarf es aber noch weiterer Sachaufklärung.
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1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) ist bei
einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG 2002/2009 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in
keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.
Für den größten Teil der entschiedenen Fälle
hat der Senat die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen
Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige
Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16.3.1967 I 261/63, BFHE
89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93). Ist der
begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine
vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine
Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt,
für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen,
zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten
Vereinbarung fehlt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. Senatsurteile vom 17.12.1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl
II 1998, 545 = SIS 98 12 21; vom 27.3.2001 I R 27/99, BFHE 195,
228, BStBl II 2002, 111 = SIS 01 08 72, jeweils m.w.N.).
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2. Auf Basis dieser Maßstäbe kann
nach der gleichermaßen gefestigten Rechtsprechung des Senats
eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
einer GmbH erteilte Pensionszusage u.a. nur dann steuerlich
anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem
vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens
zehn Jahre liegen (z.B. Senatsurteile vom 21.12.1994 I R 98/93,
BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419 = SIS 95 09 30; vom 29.10.1997 I
R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318 = SIS 98 07 38; vom
19.5.1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689 = SIS 98 19 30; vom 23.9.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39 = SIS 08 44 45). Diesen Grundsatz will auch die Klägerin nicht in
Frage stellen. Ihm wird im Streitfall indessen nicht
genügt.
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a) Das wäre zwar womöglich anders,
wenn man sich (allein) an dem Zeitpunkt orientiert, in welchem JM
die Versorgungszusage erteilt worden ist. Seinerzeit - am 1.1.2001
- stand dem damals knapp 58-jährigen
Gesellschafter-Geschäftsführer bezogen auf den ins Auge
genommenen Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung seines 68.
Lebensjahres im März 2011 noch ein hinreichender Zeitraum zur
Verfügung, in welchem er nach den beschriebenen
Maßstäben die Anwartschaft „aktiv“
hätte erdienen können. Auf jenen Zeitpunkt kommt es
regelmäßig an, um abzuschätzen, ob eine
vermögensmindernde Zuwendung an den Gesellschafter durch das
Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst worden ist, und die
nachfolgende Entwicklung ist insofern unbeachtlich. Allerdings
könnte im Streitfall die zwischen der Klägerin und JM im
Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vorbehaltene
Möglichkeit, den Anstellungsvertrag mit JM zum Ende des
Monats, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung
einer Kündigungsfrist zu kündigen, durchaus zu Zweifeln
an der Ernsthaftigkeit der auf das 68. Lebensjahr projizierten
Erdienenszeit berechtigen.
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b) Im Einzelnen kann das aber dahinstehen.
Denn infolge des Ausscheidens von JM aus dem Unternehmen am
1.9.2006 wurde die getroffene Zusagevereinbarung vom 1.1.2001
jedenfalls tatsächlich nicht (mehr), wie aber bei einem
beherrschenden Gesellschafter vonnöten, durchgeführt.
Auch daran erweist sich im Allgemeinen die mangelnde
Ernsthaftigkeit der Verabredung (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl.,
§ 8 Rz 331, m.w.N.). Anders verhielte es sich nur dann, wenn
für die verkürzte Laufzeit plausible betriebliche
Gründe des Einzelfalls erkennbar oder vorgebracht worden
wären (s. z.B. Senatsurteil vom 30.1.2002 I R 56/01, BFH/NV
2002, 1055 = SIS 03 13 36). Das ist jedoch nicht geschehen. Der
Frage, ob und in welchem Umfang JM u.U. nach dem vom FG nicht
festgestellten Vorbringen der Klägerin in der Folgezeit noch
im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses
für die Klägerin weiterhin tätig geworden ist,
braucht in Anbetracht dessen nicht nachgegangen zu werden;
ausschlaggebend ist, dass ihm die Pensionszusage nach Grund und
Höhe nicht „abstrakt“, sondern für
seine im Zusagezeitpunkt ausgeübte Tätigkeit als
Geschäftsführer erteilt worden ist.
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c) Die in den Streitjahren der
Pensionsrückstellung zugeführten Beträge stellen
sonach vollen Umfangs vGA dar, ohne dass es noch auf die
Rechtsfragen ankäme, ob auch in dem Fehlen spezifischer
Regelungen in der Pensionsvereinbarung zur Unverfallbarkeit der
Anwartschaft und zu einer ratierlichen Anspruchskürzung beim
vorzeitigen Ausscheiden des Begünstigten ein Indiz für
eine im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde Veranlassung gesehen
werden müsste (s. dazu Bundesministerium der Finanzen,
Schreiben vom 9.12.2002, BStBl I 2002, 1393 = SIS 03 06 12; s. auch
z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082).
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3. Das FA war infolgedessen befugt, die der
Rückstellung jährlich zugeführten Beträge dem
Gewinn außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Es war jedoch
nicht befugt, die Rückstellung in Höhe der zum 31.12.2005
ausgewiesenen Höhe gewinnerhöhend aufzulösen. Denn
die Klägerin war JM gegenüber durch die diesem gegebene
Pensionszusage nach wie vor zivilrechtlich und damit auch zur
Bildung der Rückstellung verpflichtet. Es fehlt deshalb
insoweit an dem bilanziellen Unterschiedsbetrag, der
außerbilanziell zu korrigieren wäre. Dass die
Pensionszusage auch in jenem Umfang als vGA zu qualifizieren ist,
ändert daran nichts. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der
Zuführung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen
Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide
nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe
der rückgestellten Beträge auf der Ebene der
Kapitalgesellschaft aus (vgl. Senatsurteile vom 21.8.2007 I R
74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277 = SIS 08 01 96; vom
28.4.2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 = SIS 10 21 92). Die entsprechenden Beträge können vielmehr erst im
Zeitpunkt ihrer Auszahlung an JM als solche behandelt werden. Dass
dann zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete
Pensionsrückstellung (anteilig) aufgelöst wird, steht der
Annahme einer Vermögensminderung nicht entgegen; es gilt
insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine
handelsbilanzielle Betrachtungsweise (vgl. Senatsurteil vom
23.10.2013 I R 89/12, BFHE 244, 262 = SIS 14 08 50).
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4. Im Einzelnen lassen sich dem angefochtenen
Urteil zwar die jeweiligen Zuführungsbeträge entnehmen.
Nähere Feststellungen zu dem Rückstellungsausweis am
31.12.2005 fehlen indessen. Das FG wird diese Feststellungen im 2.
Rechtsgang nachzuholen und die Körperschaftsteuer für
2006 anderweitig festzusetzen haben. Im Übrigen ist das Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das ergibt sich in
materiell-rechtlicher Hinsicht aus dem Vorstehenden. Und dass das
FA die ursprünglichen Steuerbescheide für die Streitjahre
2006 bis 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hat ändern
können, weil ihm das vorzeitige Ausscheiden von JM aus dem
Unternehmen der Klägerin erst nachträglich bekannt
geworden ist, ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen
des FG und ist von der Klägerin im Revisionsverfahren auch
nicht mehr angegriffen worden.
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