Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.02.2017 - 1 K
141/15 aufgehoben und die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die
Klägerin.
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I. Streitig ist, ob die
Bilanzierungsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) - jeweils in der im
Streitjahr 2007 geltenden Fassung - mit Blick auf eine
gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer
Kapitalgesellschaft erteilten Versorgungszusage erfüllt
sind.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, sagte ihrem alleinigen Gesellschafter
und Geschäftsführer A, geboren am ..., erstmals durch
Vertrag vom 04.01.1993 eine betriebliche Altersversorgung zu, die
u.a. eine Abfindungsklausel enthält.
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In der geänderten Zusage vom
24.12.1999 heißt es unter § 16 dazu:
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„(1) Endet das Dienstverhältnis
des Geschäftsführers unter Mitnahme unverfallbar
erdienter Versorgungsanwartschaften, so ist die GmbH berechtigt,
die Versorgungsanwartschaften ganz oder teilweise durch eine
Kapitalzahlung abzufinden.
(2) Die GmbH ist berechtigt, laufende Pensionen ganz oder teilweise
durch eine Kapitalzahlung abzufinden.
(3) Die Kapitalabfindung ist unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt
der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für
betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen.
(4) Gilt für diesen Pensionsvertrag im Zeitpunkt einer
Abfindung das Betriebsrentengesetz, so sind die im § 3
Betriebsrentengesetz genannten Abfindungsverbote zu beachten.
(5) Etwaige gesetzliche Abgaben trägt der
Pensionsberechtigte.“
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Im Jahresabschluss zum 31.12.2007 setzte
die Klägerin einen Rückstellungsbetrag von ... EUR
an.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ unter dem 05.12.2013 einen
Änderungsbescheid zur Körperschaftsteuer des
Streitjahres, mit dem er eine Einkommenserhöhung von ... EUR
berücksichtigte. Zur Begründung bezog er sich auf eine
Stellungnahme des Fachprüfers für betriebliche
Altersversorgung: „Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine
Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung u.a. nur dann
und soweit zulässig, wenn die Pensionszusage schriftlich
erteilt ist. Die Pensionszusage muss danach eindeutige Angaben zu
Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten
künftigen Leistungen enthalten. Sofern es zur eindeutigen
Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist,
sind auch die Angaben für die versicherungsmathematische
Ermittlung der Höhe der Verpflichtung (z.B. anzuwendender
Rechnungszinsfuß oder anzuwendende biometrische
Ausscheidewahrscheinlichkeit) schriftlich festzulegen (BMF vom
28.08.2001, BStBl 2001 I S. 594). Gem. BMF vom 06.04.2005, BStBl
2005 I S. 619, gelten diese Regelungen für in Pensionszusagen
enthaltene Abfindungsklauseln entsprechend. Wird danach das
Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe nicht
eindeutig und präzise schriftlich fixiert, scheidet die
Bildung einer Pensionsrückstellung insgesamt aus. Im
vorliegenden Fall ist die in der Pensionszusage vom 24.12.1999
vereinbarte Kapitalabfindung unter Zugrundelegung der im Zeitpunkt
der Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen für
betriebliche Pensionsverpflichtungen zu berechnen. Unabhängig
von der Frage, ob aus dem Begriff ‘der im Zeitpunkt der
Abfindung gültigen Rechnungsgrundlagen’ auf die
jeweiligen Richttafeln nach Dr. Heubeck abgestellt werden
kann/muss, ist darüber hinaus kein anzuwendender Rechnungszins
vereinbart. Ebenfalls keine Erwähnung finden ggf. weitere
Berechnungsparameter, die seit Inkrafttreten des BilMoG für
handelsrechtliche Wertermittlungen geboten sind. Das o.g.
Schriftformerfordernis ist danach nicht erfüllt. Die im
Prüfungszeitraum bilanzierte Pensionsrückstellung ist
mithin gewinnwirksam aufzulösen.“
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Im Einspruchsverfahren erging am 06.05.2015
ein aus anderen Gründen geänderter Bescheid, mit dem die
Körperschaftsteuer auf ... EUR festgesetzt wurde.
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Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht
(FG) gab der gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung erhobenen
Klage statt und setzte die Körperschaftsteuer (unter
steuerrechtlicher Anerkennung der Pensionsrückstellung in der
von der Klägerin angesetzten Höhe) auf ... EUR herab
(Urteil vom 21.02.2017 - 1 K 141/15, abgedruckt in EFG 2017, 908 =
SIS 17 09 42).
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage ist abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Pensionszusage
gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer den
maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum
Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage
(§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 1 EStG)
entspricht.
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1. Die bei der Besteuerung der Klägerin
maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum
Ansatz einer Pensionsrückstellung zu der Versorgungszusage -
i.d.F. der unter dem 24.12.1999 abgeschlossenen
(„neuen“) und für das Streitjahr bindenden
Vereinbarung - sind nicht erfüllt. Denn die in der
Pensionszusage enthaltene Abfindungsklausel lässt nicht
erkennen, dass kein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a
Abs. 1 Nr. 2 EStG vorliegt bzw. dass (umgekehrt) gewährleistet
ist, dass der mögliche Abfindungsbetrag mindestens dem Wert
des gesamten Versorgungsversprechens zum Abfindungszeitpunkt
entspricht.
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a) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG darf eine
Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und
soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die
Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder
entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf
Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen
Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine
Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der
Pensionsleistung zulässig ist. Eine Abfindung von
Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen
(d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der
Abfindung) als „Kapitalabfindung in Höhe des
Barwertes der Rentenverpflichtung“ ist nach dieser
gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen (s.
allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.11.1998 - I R
49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261 = SIS 99 06 23; vom
28.04.2010 - I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 = SIS 10 21 92; dem folgend das Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 06.04.2005, BStBl I 2005, 619 = SIS 05 17 93,
dort Tz. 2; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a
Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur
Frage der „Schädlichkeit“ einer Abfindung
zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck,
DStR 2005, 2062; Prost, DB 2005, 2321; Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 2 Rz
143).
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b) § 16 der Versorgungszusage räumt
der Klägerin in Abs. 1 und 2 i.S. eines einseitigen
Leistungsformwahlrechts das Recht ein, Ansprüche des
Versorgungsberechtigten in bestimmten Situationen „ganz
oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzufinden“,
wenn nicht - so Abs. 4 - ein Abfindungsverbot nach Maßgabe
des sog. Betriebsrentengesetzes (Hinweis auf § 3 des Gesetzes
zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - BetrAVG - )
besteht. Diese Klausel (Abs. 4) ist nach dem klaren Wortlaut dahin
zu verstehen, dass in dem Fall, dass „im Zeitpunkt einer
Abfindung“ auf den Versorgungsberechtigten nach der
Regelung zum persönlichen Anwendungsbereich des Gesetzes
(§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG) das BetrAVG anzuwenden sein
sollte (im Streitfall daher ein sog. Statuswechsel von der Position
als Gesellschafter-Geschäftsführer [Unternehmer] zur
arbeitnehmerähnlichen Person - s. zu den dafür
maßgebenden Kriterien Huber in
Kemper/Kister-Kölkes/Berenz/Huber/Betz-Rehm, BetrAVG, 8.
Aufl., § 17 Rz 3, 6, 17), auf den Gesamtbetrag der
Anwartschaften das Abfindungsverbot des § 3 BetrAVG gelten
soll (zutreffend Briese, GmbHR 2017, 950, 951). Jenes soll sich
daher sowohl auf die bis zu diesem Zeitpunkt erdienten
Anwartschaften während der Geltung des BetrAVG als auch auf
die erdienten unternehmerischen Anwartschaften (während der
Nichtgeltung des BetrAVG, s. z.B. Neufang/Schäfer/Stahl, BB
2017, 1559, 1562) erstrecken. Aus § 16 Abs. 4 der
Versorgungszusage lässt sich hingegen nicht ableiten, dass zur
Berechnung eines Abfindungsbetrages auf die klar definierten
Vorgaben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 BetrAVG
zurückzugreifen ist (s.a. Briese, GmbHR 2017, 950, 951). Dies
folgt auch aus der die Berechnung der Abfindung betreffenden
Sonderregelung in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage.
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c) § 16 der Versorgungszusage sieht in
Abs. 3 vor, dass eine Kapitalabfindung „unter
Zugrundelegung der im Zeitpunkt der Abfindung gültigen
Rechnungsgrundlagen für betriebliche Pensionsverpflichtungen
zu berechnen“ ist.
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aa) Das FG hat diese Regelung mit dem Verweis
auf die „im Zeitpunkt der Abfindung gültigen
Rechnungsgrundlagen für betriebliche
Pensionsverpflichtungen“ dahin gedeutet, es sei § 3
Abs. 2 BetrAVG in Bezug genommen worden. Daraus hat das FG
abgeleitet, dass damit - entsprechend dem Wortlaut der Regelung im
ursprünglichen Zeitpunkt der Zusage (1999) - die
„Abfindung … nach dem Barwert der nach § 2
bemessenen künftigen Versorgungsleistungen im Zeitpunkt der
Beendigung des Arbeitsverhältnisses berechnet
(wird)“ bzw. dass - entsprechend dem Wortlaut (nun:
§ 3 Abs. 5 BetrAVG) im Streitjahr - durch den Verweis auf
§ 4 Abs. 5 BetrAVG eine „Berechnung des
Barwertes“ unter Anwendung der
„Rechnungsgrundlagen sowie … anerkannten Regeln der
Versicherungsmathematik“ gilt. Auf dieser Grundlage sei
der Umstand, dass ein konkreter Abzinsungssatz und die konkret
anzuwendende Sterbetafel in § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage
nicht benannt wird, für die steuerrechtliche Anerkennung
unschädlich.
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bb) Dem ist nicht beizupflichten. Der Wortlaut
des § 16 Abs. 3 der Versorgungszusage lässt sich nicht
dahin auslegen, dass ein Verweis auf die barwertbezogenen
Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG enthalten ist.
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aaa) Pensionszusagen sind nach der zu §
6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001
vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) - StÄndG 2001 - ergangenen
Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden
Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar
und eindeutig feststeht (BFH-Urteil vom 24.03.1999 - I R 20/98,
BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612 = SIS 99 18 40). Die
Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3
Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts
geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung
dessen handelt, was schon vorher galt (BFH-Urteil vom 22.10.2003 -
I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121 = SIS 03 53 44;
BFH-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036 = SIS 05 25 65; BFH-Urteile vom 12.10.2010 - I R 17, 18/10, BFH/NV 2011,
452 = SIS 11 05 12; vom 31.05.2017 - I R 91/15, BFH/NV 2018, 16 =
SIS 17 22 14; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 24.06.2004
- 1 V 428/03, EFG 2004, 1756 [Beschwerde insoweit erfolglos, s.
BFH-Beschluss vom 08.12.2004 - I B 126/04, nicht
veröffentlicht] = SIS 04 37 32; zustimmend z.B. Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177;
HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirchhof, a.a.O.,
§ 6a Rz 10; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 15). Erforderlich ist
damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen
lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum
StÄndG 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls - wie
nach allgemeinen Grundsätzen - bei der Auslegung die
Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten
Regelungsinhalten zu beachten ist (so die Fallsituation im
BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 452 = SIS 11 05 12).
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bbb) Diese Maßgaben zur
Inhaltsklärung sind auch anzuwenden, wenn es um die Frage
geht, ob ein schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1
Nr. 2 EStG vorliegt.
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ccc) Auch wenn § 118 Abs. 2 FGO eine
Bindung des Revisionsgerichts an eine Auslegung von Verträgen
und Willenserklärungen durch das FG bewirken kann (s. nur etwa
BFH-Urteil vom 30.01.2019 - II R 26/17, BFHE 264, 47, DStRE 2019,
821 = SIS 19 06 69, m.w.N.), besteht eine solche im Streitfall
nicht, da mit der vom FG dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegten
Auslegung die Grenzen der gesetzlichen Auslegungsregeln
überspannt werden.
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Denn dem Wortlaut des § 16 Abs. 3 der
Versorgungszusage lässt sich ein Verweis auf die
barwertbezogenen Berechnungs-Maßgaben des BetrAVG nicht
entnehmen. Als „Rechnungsgrundlagen für betriebliche
Pensionsverpflichtungen“ lassen sich z.B. für den
Diskontierungszinssatz vielmehr sowohl die handelsrechtlichen
(§ 253 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs) als auch die
steuerrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 6a Abs. 3 Satz 3
EStG) anführen, darüber hinaus auch die
aufsichtsrechtlichen Rechnungsgrundlagen (§ 2 Abs. 1 Satz 1
der Verordnung über Rechnungsgrundlagen für die
Deckungsrückstellungen vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 767;
§ 22 Abs. 1 Satz 3 der Verordnung betreffend die Aufsicht
über Pensionsfonds vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 842) und die
des § 4 Abs. 5 Satz 1 BetrAVG (zutreffend Briese, GmbHR 2017,
950, 951), im Übrigen auch Zwischen- oder Durchschnittswerte
(Briese, GmbHR 2017, 950, 951 f.). Damit besteht entgegen der
Auslegung des FG eine „Unklarheit der
Abfindungsoption“ (so Briese, GmbHR 2017, 950, 951 f.),
die schon die Tatbestandsvoraussetzung des § 6a Abs. 1 Nr. 2
EStG betrifft (s.a. den Hinweis von Veit, BB 2018, 683, 684).
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Auch wenn man - wie das FG - § 6a Abs. 1
Nr. 2 EStG unter Hinweis auf arbeitsrechtliche Maßgaben ein
„Gebot der Wertgleichheit“ des
Versorgungsanspruchs zur Abfindungshöhe entnehmen möchte,
wird dieses Gebot jedenfalls gegenüber einem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer als
„unternehmerischen Versorgungsberechtigten“
nicht durch sich selbst garantiert. Es muss Gegenstand der
Vereinbarung sein, um (unabhängig von einer etwaigen
handelsbilanziellen Erfassung) eine steuerbilanzielle Erfassung der
Pensionsrückstellung nach den ertragsteuerlichen
Maßgaben des § 6a EStG zu ermöglichen bzw. -
umgekehrt - den steuerbilanziellen Ansatz nicht (wie auch in der
Situation des BFH-Urteils in BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261 =
SIS 99 06 23) vollen Umfangs zu hindern.
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d) Auch wenn dem FG darin zuzustimmen
wäre, dass § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG keine weitergehende
Fixierung der Berechnungsparameter erfordert, wenn „das
Werterhaltungsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG“ ein
„transparentes, manipulations- und beweissicheres
Verfahren zur Bemessung des Barwertes einer
Betriebsrente“ beinhaltet (s.a. Engellandt, EFG 2017,
911; wohl zustimmend Lieb, BB 2017, 1778), ist jene Vorgabe
jedenfalls im Streitfall nicht erfüllt (im Ergebnis gl.A.
Briese, GmbHR 2017, 950, 951).
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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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