Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.03.2019 - 9 K 1960/17 E,
G = SIS 19 07 92 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war zunächst als Angestellter beim
Abbruchunternehmen seines Vaters tätig. Seit Juni 2010 betrieb
er selbst unter derselben Adresse wie sein Vater (E-Straße 1
in R) ein solches Unternehmen als Ein-Mann-Betrieb. In dessen
Rahmen führte er Abbruch- und Reinigungsarbeiten an
Aluminiumöfen sowie Mäh- und Schneidearbeiten auf dem
Gelände seines (einzigen) Auftraggebers, der A in E, aus.
Diesen Kunden hatte er von seinem Vater
„übernommen“. Neben eigenen
Gerätschaften setzte der Kläger Maschinen und Fahrzeuge
seines Vaters ein.
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Die Fahrten nach E unternahm der
Kläger von R aus, wo er unter der Anschrift Am M 2 wohnt.
Für diese Fahrten nutzte er während der Streitjahre 2012
bis 2014 zum Teil seinen im Betriebsvermögen befindlichen PKW;
im Übrigen erfolgten die Fahrten zur A mit einem LKW seines
Vaters von dem Grundstück E-Straße 1 aus.
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) in den
geänderten Bescheiden über Einkommensteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre davon aus, dass
sämtliche Fahrten des Klägers als Wege zwischen Wohnung
und seiner Betriebsstätte auf dem Gelände der A in E
anzusehen und die hierfür angefallenen Aufwendungen daher
nicht nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen
seien.
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In der Einspruchsentscheidung folgte das FA
dem Vorbringen des Klägers, dass er den PKW nur für die
Hälfte der Fahrten nach E genutzt und die übrigen Fahrten
mit einem LKW durchgeführt habe. Es änderte die
Festsetzungen dahingehend, dass sich bezüglich der streitigen
Fahrtkosten Gewinnerhöhungen für 2012 um 1.688,40 EUR,
für 2013 um 4.914,45 EUR und für 2014 um 9.336,05 EUR
ergeben.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Klage
machte der Kläger im Kern geltend, für die Annahme einer
Betriebsstätte in E fehle es u.a. am Merkmal der
Dauerhaftigkeit, da er nicht über langfristige Verträge
an die A gebunden gewesen sei. Hingegen habe er an seinem
Firmensitz in R über ein Lager und Stellflächen
verfügt. Dort hätten sich alle Kleingeräte befunden
und seien die Reparaturen der Geräte und Werkzeuge vorgenommen
worden. Die Betriebsstätte in R sei jedenfalls für das
Streitjahr 2014 nach dem zum 01.01.2014 geänderten
steuerlichen Reisekostenrecht unter Berücksichtigung des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23.12.2014
- IV C 6 - S 2145/10/10005:001 (BStBl I 2015, 26 = SIS 14 34 92, Rz
5) als maßgebende (erste) Betriebsstätte anzusehen, da
sie seiner Wohnung näher gelegen sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
in EFG 2019, 873 = SIS 19 07 92 veröffentlichtem Urteil ab.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei unter
Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) - abweichend von § 12 der
Abgabenordnung (AO) - der Ort zu verstehen, an dem oder von dem aus
die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht würden.
Danach habe der Kläger zwei Betriebsstätten innegehabt.
In E sei der Kläger an der ortsfesten betrieblichen
Einrichtung der A regelmäßig - aufgrund einer Vielzahl
von Einzelaufträgen - seinen Tätigkeiten nachgegangen. In
R habe sich auf dem Gelände seines Vaters eine weitere
Betriebsstätte befunden, da der Kläger dort für
seine Arbeit notwendige Gerätschaften gelagert, gewartet und
bei Bedarf abgeholt habe.
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Soweit in § 9 Abs. 4 EStG in der ab
dem Veranlagungszeitraum 2014 geltenden neuen Fassung (EStG n.F.)
für Arbeitnehmer der Begriff der „ersten
Tätigkeitsstätte“ eingeführt
und das insoweit maßgebliche Kriterium der „dauerhaften
Zuordnung“ definiert worden sei, habe sich
hierdurch für Gewerbetreibende - wie den Kläger -
hinsichtlich der Behandlung der Reisekosten keine Änderung
ergeben. Unabhängig davon lägen auch bei
sinngemäßer Anwendung des § 9 Abs. 4 EStG n.F.
dessen Voraussetzungen im Streitfall vor, da die langjährige -
bereits vor dem Jahr 2010 bestehende und auch nach dem Streitjahr
2014 fortgesetzte - ununterbrochene Tätigkeit für die A
belege, dass die Zusammenarbeit von vornherein auf (unbefristete)
Dauer angelegt gewesen sei. Nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse habe die Aufgabenerledigung in E sowohl nach
inhaltlichen als auch zeitlichen Kriterien eindeutig den
Mittelpunkt der betrieblichen Arbeit des Klägers dargestellt.
In R seien allenfalls Vorbereitungshandlungen bzw. gelegentliche
Büroarbeiten ausgeführt worden. Weitergehende
Tätigkeiten habe der Kläger weder nachweisen noch
glaubhaft machen können. Soweit Fahrten zwischen Wohnung und
Betriebsstätte in E stattgefunden hätten, habe kein
Anlass bestanden, bei der Benutzung des PKW zunächst den
Betriebshof in R aufzusuchen.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
die fehlerhafte Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG
n.F. und einen Verfahrensfehler geltend. Zur Begründung
führt er aus:
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Auf der Grundlage der Feststellungen des FG
könne vorliegend nicht von der - auch vor der Geltung des
neuen Reisekostenrechts ab dem Jahr 2014 - erforderlichen
Dauerhaftigkeit der Tätigkeit des Klägers in der
betrieblichen Einrichtung der A und damit nicht von einer
Betriebsstätte in E ausgegangen werden. Angesichts lediglich
befristeter Aufträge seien vor deren Erteilung die Fortdauer
und der Umfang der Tätigkeit für A nicht absehbar
gewesen. Jederzeit habe das Auftragsverhältnis beendet oder
eingeschränkt werden können.
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Für das Streitjahr 2014 sei das
Ergebnis kein anderes. Nach Maßgabe des neuen
Reisekostenrechts habe der Kläger über keine
Betriebsstätte in E verfügt. Aufgrund der
verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung von Arbeitnehmern
und Gewerbetreibenden bzw. Selbständigen sei der Begriff der
„ersten Tätigkeitsstätte“ bei
der Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu
berücksichtigen. Insbesondere müssten die in § 9
Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. enthaltenen gesetzgeberischen Wertungen
beachtet werden, wonach von einer dauerhaften Zuordnung u.a. dann
auszugehen sei, wenn der Arbeitnehmer über einen Zeitraum von
48 Monaten hinaus an einer Tätigkeitsstätte tätig
werden solle. Da für die Frage der Dauerhaftigkeit die
Prognose im Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses
maßgeblich sei, ergebe sich für den Streitfall keine auf
Dauer angelegte Zusammenarbeit. Denn vorliegend habe A lediglich -
auf maximal ein Jahr - befristete Aufträge erteilt, so dass
für den Kläger ex ante nicht absehbar gewesen sei, ob ein
Folgeauftrag erteilt werde.
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Selbst bei Annahme einer
Betriebsstätte in E habe der Kläger jedenfalls in R seine
„erste Betriebsstätte“ gehabt. Zwar
sei bei Arbeitnehmern ohne dienst- oder arbeitsrechtliche
Festlegung „erste
Tätigkeitsstätte“ diejenige, an der
der Steuerpflichtige dauerhaft typischerweise arbeitstäglich
oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder zu mindestens einem
Drittel seiner regelmäßigen Arbeitszeit tätig
werden solle. Diese in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. genannten
quantitativen Merkmale seien aber bei einem Gewerbetreibenden
anders zu gewichten, da ohne die kaufmännische und logistische
Organisation das jeweilige Unternehmen wirtschaftlich nicht
lebensfähig sei. Da auf dem Firmengelände in R nicht nur
die Wartung, Reparatur und Abholung von Geräten erfolgt,
sondern auch das Büro mit den für das Unternehmen
maßgeblichen Unterlagen unterhalten und vom Kläger
täglich genutzt worden sei, stelle dieser Bereich die
vorrangige Betriebsstätte dar. Zumindest werde die physische
Präsenz des Klägers für die Abbrucharbeiten in E
durch die kaufmännische Leitung des Unternehmens in R
aufgewogen. Auch für den Fall der Gleichrangigkeit habe sich
daher die „erste Betriebsstätte“ im
Hinblick auf seinen Wohnort in R befunden.
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Zudem rügt der Kläger, das FG
habe unter Verstoß gegen § 76 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) keine weiteren
Aufklärungsmaßnahmen hinsichtlich der Frage unternommen,
ob er bei der Nutzung des PKW nicht zunächst die
Betriebsstätte in R aufgesucht habe. Das FG vermute lediglich,
dass hierzu für den Kläger keine Veranlassung bestanden
habe. Konkrete Feststellungen fehlten indes. Die
Aufklärungsnotwendigkeit hinsichtlich der genauen Anzahl der
Tage hätte sich dem FG aufdrängen müssen. Auf
entsprechende Anfrage hätte der Kläger auf der Grundlage
seiner Aufzeichnungen oder persönlicher Erfahrungen Auskunft
erteilen können.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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unter Aufhebung der Vorentscheidung die
Änderungsbescheide vom 25.07.2016 wegen Einkommensteuer und
Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2012 bis 2014 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 28.06.2017 in der Weise
abzuändern, dass die gewerblichen Einkünfte um 1.688,40
EUR (2012), 4.914,45 EUR (2013) und 9.336,06 EUR (2014) vermindert
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es stimmt der vom FG vorgenommenen
Würdigung des Sachverhalts und dem rechtlichen Ergebnis zu.
Die Tätigkeiten des Klägers in R hätten nicht
annähernd den Umfang seiner Arbeiten bei der A in E erreicht.
Er vermittle unzutreffend den Eindruck, als habe er sein
Unternehmen in R logistisch und kaufmännisch
„managen“ müssen. Dies sei aber im
Hinblick auf das Vorhandensein lediglich eines Kunden und nur
gelegentlicher Büroarbeiten tatsächlich nicht der Fall
gewesen. Eine Gleichwertigkeit der Tätigkeiten in E und in R
sei daher zu verneinen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise angenommen, dass die Betriebsausgaben für
die Fahrten des Klägers mit seinem betrieblichen PKW zwischen
seiner Wohnung in R und dem Betrieb der A in E in den Streitjahren
2012 bis 2014 nur beschränkt gemäß § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 EStG abgezogen werden können (unten 1.). Die vom
Kläger erhobene Verfahrensrüge greift nicht durch (unten
2.).
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1. Die Würdigung des FG, die in Rede
stehenden Fahrten des Klägers mit seinem betrieblichen PKW
seien sowohl nach der für die Streitjahre 2012 und 2013
gültig gewesenen Fassung (unten a) als auch nach der ab dem
Streitjahr 2014 geltenden Fassung (unten b) des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 EStG solche zwischen Wohnung und Betriebsstätte
gewesen, so dass die damit zusammenhängenden Aufwendungen nur
mit der Entfernungspauschale berücksichtigt werden
können, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Zur Abgeltung der Aufwendungen für die
Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte
ist gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und
2 EStG in der für die Streitjahre 2012 und 2013 gültig
gewesenen Fassung (EStG a.F.) u.a. die Vorschrift des § 9 Abs.
1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. (Entfernungspauschale) entsprechend
anzuwenden.
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aa) Die Wertung des FG, der Kläger habe
beim Betrieb der A eine Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F. gehabt, lässt auf der Basis
seiner tatsächlichen Feststellungen, die vom Kläger nicht
mit ordnungsmäßigen Verfahrensrügen angegriffen
wurden und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO für
den Senat bindend sind, keine Rechtsfehler erkennen.
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bb) Nach ständiger Rechtsprechung der
für die Gewinneinkünfte zuständigen Senate des BFH
ist als Betriebsstätte bei einem im Wege eines Dienstvertrags
tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene
Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die
geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der
Betrieb des Auftraggebers. Mit der in anderen BFH-Entscheidungen
verwendeten Formulierung, es handele sich um den Ort, an dem oder
von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht
werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen, ist
keine inhaltliche Abweichung verbunden (vgl. Senatsurteil vom 22.10.2014 - X R 13/13, BFHE
247, 555, BStBl II 2015, 273 = SIS 15 00 61, Rz 10).
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Diese zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG
a.F. entwickelte Definition der Betriebsstätte weicht zwar vom
allgemeinen Betriebsstättenbegriff des § 12 AO ab, weil
eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine
hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen
- im Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder zur Anlage i.S.
des § 12 Satz 1 AO - nicht erforderlich ist (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 18.09.1991 - XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II
1992, 90 = SIS 91 23 11, unter II.1.a; vom 29.04.2014 - VIII R
33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777 = SIS 14 20 96, Rz 25).
Eine normspezifische Gesetzesauslegung ist jedoch im Hinblick auf
den mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG a.F. verfolgten Zweck,
die Bezieher von Gewinneinkünften in Bezug auf
regelmäßige Fahrten mit Arbeitnehmern gleichzustellen,
verfassungsrechtlich geboten (vgl. Senatsurteil in BFHE 247, 555,
BStBl II 2015, 273 = SIS 15 00 61, Rz 12 ff.).
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An dieser Auslegung des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6 EStG a.F. hat der Senat seinerzeit ungeachtet der damaligen
Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu dem in § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. verwendeten Begriff der
regelmäßigen Arbeitsstätte, nach welcher
regelmäßige Arbeitsstätte nur eine betriebliche
Einrichtung des Arbeitgebers, nicht aber die betriebliche
Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers sein könne (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 10.07.2008 - VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl
II 2009, 818 = SIS 08 35 53, unter II.1.b), festgehalten (vgl.
Senatsurteil in BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273 = SIS 15 00 61,
Rz 13; ebenso BFH-Urteil vom 23.10.2014 - III R 19/13, BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323 =
SIS 15 03 34, Rz 12).
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Nach der in den Streitjahren 2012 und 2013
geltenden Begriffsbestimmung ist der Begriff der
Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. auf die Regelung in § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. gleichermaßen wie der dort für
Arbeitnehmer verwendete Begriff der
„Arbeitsstätte“ dadurch
gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche
Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur
gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h.
fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner betrieblichen
Tätigkeit aufsucht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 1, BStBl II
2015, 323 = SIS 15 03 34, Rz 12; in BFHE 246, 53, BStBl II 2014,
777 = SIS 14 20 96, Rz 27, und vom 12.06.2018 - VIII R 14/15, BFHE
262, 66, BStBl II 2018, 755 = SIS 18 14 52, Rz 21).
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cc) Nach Maßgabe dessen ist das FG
rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass es sich bei dem Betrieb
seines Auftraggebers, der A, in E um eine Betriebsstätte des
Klägers i.S. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F.
handelte.
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(1) Insbesondere steht die im Senatsurteil in
BFHE 247, 555, BStBl II 2015, 273 = SIS 15 00 61 enthaltene Aussage
(Rz 10), dass der Betrieb des Auftraggebers in der Regel als
Betriebsstätte anzusehen sei, wenn der Unternehmer
„nicht über eine eigene Betriebsstätte
verfügt“, der Würdigung des FG
nicht entgegen.
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Zwar könnte die vorstehende Aussage
dahingehend verstanden werden, im Falle einer eigenen
Betriebsstätte des Steuerpflichtigen könne der Betrieb
des Auftraggebers keine (weitere) Betriebsstätte darstellen.
Auch wäre dieser Sachverhalt hier gegeben. Denn das FG hat
vorliegend - dies ist inzwischen nicht mehr streitig - eine weitere
(zweite) Betriebsstätte des Klägers an seinem Firmensitz
E-Straße 1 in R, auf dem Firmengelände des Vaters,
angenommen. Ein solcher Gehalt kommt der oben genannten Aussage des
Senats allerdings nicht zu. Die Formulierung geht - soweit
ersichtlich - auf das BFH-Urteil vom 13.07.1989 - IV R 55/88 (BFHE
157, 562, BStBl II 1990, 23 = SIS 89 24 47, unter 2.) zurück.
Darin wird - zum Zwecke der steuerlichen Gleichbehandlung mit einem
Arbeitnehmer - ausgeführt, dass, sofern ein im Wege eines
Dienstvertrags beschäftigter Unternehmer nicht über eine
eigene Betriebsstätte verfüge, der Ort als
Betriebsstätte des Unternehmers angesehen werden müsse,
an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen habe, in aller
Regel also der Betrieb des Auftraggebers. Mit der in Rede stehenden
Formulierung ist daher keine Einschränkung dergestalt
verbunden, dass ein Unternehmer mit eigener Betriebsstätte
keine Betriebsstätte beim Betrieb des Auftraggebers mehr haben
könne.
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(2) Vor diesem Hintergrund konnte das FG in
revisionsrechtlich unbedenklicher Weise zu der Wertung gelangen,
dass sich in den Streitjahren 2012 und 2013 eine
Betriebsstätte des Klägers beim Betrieb der A in E, der
ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung seines (einzigen)
Auftraggebers, befunden hat. Es konnte davon ausgehen, dass das vom
Kläger betonte Merkmal der
„Dauerhaftigkeit“ erfüllt
ist, da der Kläger im Betrieb der A regelmäßig -
aufgrund einer Vielzahl von Einzelaufträgen - seinen
Tätigkeiten nachgegangen ist, er also den Betrieb der A nicht
nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h.
fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner betrieblichen
Tätigkeit aufgesucht hat.
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Bei seiner diesbezüglichen Wertung hat
sich das FG im angefochtenen Urteil an der Rechtsprechung des VI.
Senats des BFH orientiert, nach welcher die Frage, ob der
Arbeitnehmer lediglich - unter Beibehaltung seiner bisherigen
regelmäßigen Arbeitsstätte - vorübergehend in
einer anderen betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers
tätig werde oder von Anbeginn dauerhaft an den neuen
Beschäftigungsort entsandt worden sei und dort eine (neue)
regelmäßige Arbeitsstätte begründet habe, nach
den „Gesamtumständen des
Einzelfalls“ zu beurteilen sei (vgl.
BFH-Urteil vom 08.08.2013 - VI R 72/12, BFHE 242, 358, BStBl II
2014, 68 = SIS 13 31 08, Rz 14). Auch nach Ansicht des Senats
lässt sich der bisherigen BFH-Rechtsprechung zur Rechtslage
bis 2013 nicht entnehmen, dass das Erfordernis eines nachhaltigen und fortdauernden
Aufsuchens der Betriebsstätte zur Ausübung der
betrieblichen Tätigkeit durch den Unternehmer
(„Dauerhaftigkeit“) eine
bestimmte vertragliche Mindestlaufzeit voraussetzt und dass
dieses Erfordernis - jedenfalls unter den Gegebenheiten des
vorliegenden Streitfalls - bei einer wiederholten Vergabe von Jahresverträgen durch
den einzigen Auftraggeber nicht erfüllt sein
könnte.
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Ebenso wenig sind der BFH-Rechtsprechung zum
früheren Reisekostenrecht - was die Frage einer
vorübergehenden Auswärtstätigkeit anbelangt -
für den Arbeitnehmerbereich bestimmte zeitliche Vorgaben zu
entnehmen. In dem vom FG in Bezug genommenen BFH-Urteil in BFHE
242, 358, BStBl II 2014, 68 = SIS 13 31 08 heißt es insoweit,
das FG habe insbesondere die der Auswärtstätigkeit
zugrundeliegenden Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer in den Blick zu nehmen und anhand dieser - ex ante -
zu beurteilen, ob der Arbeitnehmer voraussichtlich an seine
regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und
dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen werde, da das
Gesetz derzeit noch (anders als nunmehr § 9 Abs. 4 EStG n.F.)
keine zeitliche Obergrenze für die Annahme einer
vorübergehenden Auswärtstätigkeit vorgebe (vgl. Rz
14).
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(3) Der vom FG vorgenommenen Würdigung,
der Kläger habe beim Betrieb der A eine Betriebsstätte
i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F. gehabt,
steht bezüglich der Streitjahre 2012 und 2013 auch nicht
entgegen, dass es von zwei Betriebsstätten des Klägers
ausgegangen ist. Bereits dem Senatsurteil in BFHE 247, 555, BStBl
II 2015, 273 = SIS 15 00 61 - insbesondere dessen Rz 20 - ist zu
entnehmen, dass nach der bis 2013 geltenden Rechtslage mehrere
Betriebsstätten - eine Betriebsstätte in eigenen
Räumlichkeiten und eine beim Auftraggeber - möglich waren
(vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 248, 1, BStBl II 2015, 323 = SIS 15 03 34, Rz 12, m.w.N.).
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b) Auch unter Geltung des ab 2014 maßgeblichen neuen
Reisekostenrechts ist die angefochtene finanzgerichtliche
Entscheidung, der Kläger habe (weiterhin) bei dem Betrieb
seines Auftraggebers A in E eine Betriebsstätte i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. gehabt,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Der Senat braucht vorliegend nicht zu
entscheiden, ob und welche Bedeutung dem durch das Gesetz zur
Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des
steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285)
eingeführten Begriff der „ersten
Tätigkeitsstätte“ in § 9
Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. - und den damit
in Zusammenhang stehenden Regelungen (vgl. § 9 Abs. 4
Sätze 2 ff. EStG n.F.) - für die Auslegung des Begriffs
der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F. zukommt.
Es kann daher offen bleiben, ob die bisherige normspezifische
Auslegung dieses Begriffs durch die BFH-Rechtsprechung auch nach
dem Inkrafttreten des Gesetzes weiterhin maßgeblich ist (so
Urteil der Vorinstanz in
EFG 2019, 873 = SIS 19 07 92, Rz 21; Schober in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1366, „Mehrere
Betriebsstätten“) oder ob der
Begriff der Betriebsstätte entsprechend der Definition der
ersten Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG
auszulegen ist (so Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz
805; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 4 Rz 213; Grote
in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, 128. Lieferung
10.2021, § 4 Abs. 5-10 EStG Rz 413; Korn u.a. in Korn, §
4 EStG Rz 1036.2; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 26 = SIS 14 34 92, Rz 5). Nach beiden Auffassungen ist die
finanzgerichtliche Wertung im angefochtenen Urteil, auch im
Streitjahr 2014 sei der Betrieb der A in E als Betriebsstätte
des Klägers i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F.
anzusehen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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bb) Soweit sich - entsprechend der Auffassung
der Vorinstanz - durch die Neuregelung, vor allem im Hinblick auf
den Begriff der „ersten
Tätigkeitsstätte“ (vgl. § 9
Abs. 4 Satz 1 EStG n.F.) und die in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG
n.F. aufgeführten Regelbeispiele einer „dauerhaften
Zuordnung“, für Gewerbetreibende -
wie den Kläger - hinsichtlich der Behandlung der
Wegeaufwendungen insoweit keine Veränderung ergeben hat,
würden die für die Streitjahre 2012 und 2013 gemachten
Ausführungen für das Streitjahr 2014 entsprechend
gelten.
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Sollte demgegenüber der
Betriebsstättenbegriff nunmehr entsprechend der
Begriffsbestimmung der ersten Tätigkeitsstätte i.S. des
§ 9 Abs. 4 EStG n.F. auszulegen sein, wären im Streitfall
auch die Anforderungen dieser Vorschrift erfüllt, wie das FG -
im Rahmen einer Alternativprüfung - revisionsrechtlich
bedenkenfrei angenommen hat.
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(1) Erste Tätigkeitsstätte ist nach
der Legaldefinition in § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. die
ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines
verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines
vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft
zugeordnet ist.
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Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind
räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit
des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom
Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden
verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend
standortgebunden genutzt zu werden. Die Zuordnung zu einer solchen
Einrichtung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG n.F.
durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die
diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt. Ist der
Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte
arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts
des Arbeitgebers für das Auffinden der ersten
Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der
Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder
ausüben soll, entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht
mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der
Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest
in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er
arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von
ihm ausgeübten Berufsbild gehören.
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Von einer dauerhaften Zuordnung ist
ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F.
aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der
Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des
Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48
Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte
tätig werden soll. Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des
§ 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 1 EStG n.F., wenn die Dauer der
Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der
maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig
bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit
der Arbeitsleistung ergibt. Die Zuordnung erfolgt gemäß
§ 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG n.F. für die Dauer
des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der
maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des
Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies
kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen
des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder
(ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt (vgl. zum
neuen Reisekostenrecht z.B. BFH-Urteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17,
BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536 = SIS 19 09 76, Rz 12 ff.).
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39
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(2) Sollten diese Maßstäbe bei
Gewerbetreibenden entsprechend anzuwenden sein, hätte das FG
in revisionsrechtlich unbedenklicher Weise den Betrieb der A als
„erste Betriebsstätte“ des
Klägers gewürdigt.
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40
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(a) Bei dem Betrieb der A handelt es sich um
eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Auftraggebers - unter
einem „Dritten“ i.S. des § 9
Abs. 4 Satz 1 EStG n.F. ist (auch) der Kunde des Arbeitgebers zu
verstehen (vgl. BMF-Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228 =
SIS 20 19 29, Rz 5) -, in der der Kläger in zeitlich
erheblichem Umfang seine vertraglich geschuldeten Abbruch- und
Reinigungsarbeiten erbracht hat.
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41
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(b) Der Kläger war (auch) im Streitjahr
2014 dem Betrieb der A „dauerhaft
zugeordnet“. Das FG hat insoweit
ausgeführt, bei einer entsprechenden Anwendung des § 9
Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. lägen dessen Voraussetzungen vor, weil
das Tätigwerden für die A zwischen 2010 und 2014 und in
den Jahren davor (durch den Betrieb des Vaters) und über 2014
hinaus zur Überzeugung des Gerichts belege, dass die
Zusammenarbeit von vornherein auf (unbefristete) Dauer angelegt
gewesen sei.
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(aa) Der Senat kann hier offenlassen, ob gegen
diese - nicht allein den jeweiligen Jahresvertrag in den Blick
nehmende - Betrachtungsweise im Hinblick auf eine
„entsprechende Anwendung“ des
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG Bedenken bestünden. Einerseits
erscheint die finanzgerichtliche Wertung einer
„dauerhaften Zuordnung“ aufgrund
der besonderen Umstände des Streitfalls vertretbar. Denn
vorliegend wurden die Aufträge nicht nur langjährig
(ununterbrochen) von der A erteilt. Darüber hinaus musste es
sich - aus Sicht des Klägers - um eine
außergewöhnlich sichere Geschäftsbeziehung
gehandelt haben, auf die er sich einstellen konnte, da er sich -
etwas anderes ist nicht vorgetragen - um keine anderen Auftraggeber
bemüht und keine anderweitigen Aufträge angenommen hat.
Andererseits hat der VI. Senat des BFH erkennen lassen, dass er bei
der Auslegung des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. eine
zivilrechtliche Betrachtung des einzelnen
Beschäftigungsverhältnisses vornimmt (vgl. BFH-Urteil vom
10.04.2019 - VI R 6/17, BFHE 264, 258, BStBl II 2019, 539 = SIS 19 09 79, Rz 33 f.). Er hat aber auch klargestellt, dass es sich bei
§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG lediglich um
„Regelbeispiele“ für eine
dauerhafte Zuordnung handele, die daher grundsätzlich auch
unter anderen Voraussetzungen gegeben sein könne, dies jedoch
erfordere, dass diese anderen Voraussetzungen den im Gesetz
genannten Regelbeispielen zumindest vergleichbar sein müssten
(Rz 36).
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(bb) Jedenfalls war der Kläger nach den
Feststellungen des FG auch unter Zugrundelegung der in § 9
Abs. 4 Satz 3 EStG n.F. aufgeführten Regelbeispiele dem
Betrieb der A im Streitjahr 2014 „dauerhaft
zugeordnet“. Entgegen dem Vorbringen des
Klägers ist vorliegend kein Sachverhalt gegeben, der nach
Maßgabe des § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 3 EStG n.F. zu
beurteilen wäre. Vielmehr wäre § 9 Abs. 4 Satz 3
Alternative 2 EStG n.F. einschlägig, dessen Voraussetzungen
auch vorliegen.
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Wie oben ausgeführt, erfolgt die
Zuordnung gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2
EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses,
wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die
gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand
haben soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 271, BStBl II 2019, 536 =
SIS 19 09 76, Rz 22). Dies ist hier der Fall. Der Kläger
sollte für die gesamte Dauer des im Vorhinein befristeten
Auftragsverhältnisses auf dem Betriebsgelände der A die
erforderlichen Abbruch- und Reinigungsarbeiten erbringen. Dass der
Kläger lediglich für höchstens ein Kalenderjahr
tätig werden sollte, ist bereits nach dem Wortlaut des §
9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG n.F., der bei einer Zuordnung
für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses keine
Anforderungen an den zeitlichen Umfang stellt, unbeachtlich (vgl.
Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 26.01.2021 - 3 K 2195/18, EFG
2021, 953 = SIS 21 05 91, Rz 53).
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(c) Schließlich ist das FG in
rechtsfehlerfreier Weise zu der Einschätzung gelangt, dass im
Streitjahr 2014 der Betrieb der A in E und nicht sein
(früherer) Firmensitz in R als „erste
Tätigkeitsstätte“ anzusehen
wäre.
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(aa) Diesbezüglich kann der Senat
ebenfalls dahinstehen lassen, ob bei mehreren Betriebsstätten
die erste Betriebsstätte anhand quantitativer Merkmale zu
bestimmen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 26 = SIS 14 34 92, Rz 5;
Brandis/ Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 805; Grote in
Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 4 Abs. 5-10
EStG Rz 418) oder darauf abzustellen wäre, welche
Betriebsstätte den qualitativen Schwerpunkt bildet (vgl. Maetz
in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2810, der aber wegen der nur
selten abweichenden Ergebnisse aus
Praktikabilitätsgründen ebenfalls der quantitativen
Betrachtung den Vorzug geben will). Das FG ist nämlich davon
ausgegangen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die
Aufgabenerledigung in E sowohl nach inhaltlichen als auch nach
zeitlichen Kriterien eindeutig den Mittelpunkt der betrieblichen
Arbeit des Klägers dargestellt habe.
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(bb) Soweit im BMF-Schreiben in BStBl I 2015,
26 = SIS 14 34 92, Rz 5 ausgeführt wird, nach § 9 Abs. 4
Satz 4 EStG n.F. sei erste Betriebsstätte die
Tätigkeitsstätte, an der der Steuerpflichtige dauerhaft
typischerweise (im Sinne eines Vergleichs mit einem Arbeitnehmer)
arbeitstäglich oder je Woche an zwei vollen Arbeitstagen oder
mindestens zu einem Drittel seiner regelmäßigen
Arbeitszeit tätig werden solle, so dass dann, wenn diese
Kriterien auf mehrere Betriebsstätten zuträfen, die der
Wohnung des Steuerpflichtigen näher gelegene
Tätigkeitsstätte erste Betriebsstätte (entsprechend
§ 9 Abs. 4 Satz 7 EStG) sei, hat das FG folgerichtig erkannt,
dass sich danach ebenfalls die „erste
Betriebsstätte“ in E befunden
hätte. Denn bezüglich der im BMF-Schreiben in BStBl I
2015, 26 = SIS 14 34 92 genannten quantitativen Merkmale hat es
festgestellt, dass die betriebliche Tätigkeit ganz
überwiegend in E ausgeübt worden ist, so dass das am
Gesetz orientierte (Auffang-)Kriterium, wonach im Zweifel die
nähere Betriebsstätte zugrunde zu legen sei, nicht zum
Tragen komme.
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(cc) Die - nicht in eine Verfahrensrüge
gekleidete - Behauptung des Klägers, das FG habe nicht
festgestellt, dass er sich insgesamt häufiger in E als in R
aufgehalten habe, trifft nicht zu. In dem angegriffenen Urteil hat
das FG zum einen - wie vorstehend ausgeführt - die
Feststellung getroffen, dass die betriebliche Tätigkeit ganz
überwiegend in E ausgeübt worden sei, zum anderen hat es
festgestellt, der Kläger habe in R allenfalls
Vorbereitungshandlungen bzw. gelegentlich Büroarbeiten
ausgeführt; weitergehende Tätigkeiten, die auch nur
annähernd den Umfang der Arbeiten in E hätten erreichen
können, habe der Kläger weder nachweisen noch glaubhaft
machen können.
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(dd) Vor diesem Hintergrund vermag der Senat
dem Vorbringen des Klägers nicht zu folgen, nach der gebotenen
„quantitativen“ Betrachtungsweise
habe es sich in R um die erste Betriebsstätte des Klägers
gehandelt. Soweit der Kläger ausführt, die hiernach -
also nach § 9 Abs. 4 Sätze 3 und 4 EStG n.F. -
maßgeblichen Aspekte seien bei einem Gewerbetreibenden anders
zu gewichten als bei einem Arbeitnehmer, auf den die Regelung
originär abstelle, ist sein Vortrag schon nicht
schlüssig. Denn er weicht insoweit in eine qualitative
Betrachtung aus, indem er darauf abstellen will, dass die
kaufmännische und logistische Organisation für einen
Gewerbetreibenden wesentlich und prägend sei, zumal ohne diese
Organisation das Unternehmen wirtschaftlich nicht lebensfähig
sei.
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50
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Selbst wenn diese Ausführungen des
Klägers im Allgemeinen zutreffend wären, hat das FA im
Rahmen der Revisionserwiderung zu Recht darauf hingewiesen, dass
die Darlegungen des Klägers nicht dem durch das FG
festgestellten Sachverhalt entsprächen. Im hier zu
entscheidenden Einzelfall sei jedenfalls eine entsprechende
Gleichwertigkeit der Tätigkeiten in E und in R zu
verneinen.
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51
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2. Ob die vom Kläger erhobene Rüge
eines Verstoßes gegen die Sachaufklärungspflicht
gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO in einer den
Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO
genügenden Weise dargelegt worden ist, bedarf keiner
Entscheidung. Denn die Rüge greift jedenfalls nicht durch.
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52
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a) Gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1
FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen
(Amtsermittlungsgrundsatz). Danach ist es grundsätzlich
Aufgabe des Gerichts, die tatsächlichen Grundlagen der zu
treffenden Entscheidung zu ermitteln. Die
Sachaufklärungspflicht des FG kann allerdings nicht
losgelöst von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§
76 Abs. 1 Satz 2 FGO) gesehen werden. Vielmehr begrenzt die
Mitwirkungspflicht der Beteiligten die Amtsermittlungspflicht des
Gerichts nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO, wobei dem Gedanken der
Beweisnähe besondere Bedeutung zukommt.
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53
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Unbeschadet einer Mitwirkungspflicht der
Beteiligten hat das FG jedoch dem Amtsermittlungsgrundsatz
besondere Bedeutung zuzumessen, soweit es sich um Feststellungen
handelt, denen unmittelbar entscheidungserhebliche Bedeutung
zukommt. In diesen Fällen hat das FG jedenfalls solchen
tatsächlichen Zweifeln nachzugehen, die sich ihm nach Lage der
Akten und dem Vortrag der Beteiligten aufdrängen
müssen.
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54
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Die Sachaufklärungsrüge kann jedoch
nicht dazu dienen, Beweisanträge oder Fragen zu ersetzen,
welche eine fachkundig vertretene Partei selbst in zumutbarer Weise
hätte stellen können, jedoch zu stellen unterlassen hat.
Ebenso wenig kann die Sachaufklärungsrüge dazu dienen,
(nachträglich) Ermittlungen vom FG zu verlangen, die sich
jedenfalls für einen beratenen Beteiligten in der Weise
aufdrängen, dass dieser die fehlenden Angaben aus den ihm
vorliegenden oder von ihm beschaffbaren Unterlagen in das Verfahren
einbringen muss (vgl. zum Ganzen Senatsbeschluss vom 07.07.2014 - X B 134/13, BFH/NV 2014, 1772 =
SIS 14 27 37, Rz 11 ff., m.w.N.).
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b) Nach diesen Maßstäben greift die
Sachaufklärungsrüge - das FG habe keine Auskunft bei ihm
eingeholt - nicht durch, da der fachkundig vertretene Kläger
bereits von sich aus im Hinblick auf die Substantiierung und
Glaubhaftmachung seines Vorbringens entsprechende Angaben
hätte machen müssen.
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56
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aa) So war sowohl im außergerichtlichen
Verfahren als auch im Klageverfahren zwischen den Beteiligten
streitig, ob die Behauptung des Klägers zutreffend war, er
habe in den Streitjahren arbeitstäglich vor der Fahrt nach E
zunächst seinen Firmensitz E-Straße 1 aufgesucht. Diesem
Vortrag war das FA ausdrücklich entgegengetreten, indem es von
einer unbewiesenen klägerischen Darstellung sprach. Der
Kläger hat daraufhin selbst eingeräumt, der Nachweis
einer steuerlich erheblichen Tätigkeit am Firmensitz sei
für eine Ein-Personen-Firma kaum zu führen, jedoch zu
bedenken gegeben, allein die Notwendigkeit der Arbeiten - die
Verrichtung von Verwaltungstätigkeiten, die Durchführung
von Reparaturen und die Mitnahme notwendiger Geräte zum
Auftraggeber bei Bedarf - lasse die Ausführung nicht
unerheblicher Tätigkeiten am Firmensitz plausibel
erscheinen.
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57
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bb) Vor diesem Hintergrund musste sich dem
fachkundig vertretenen Kläger aufdrängen, dass er seinen
eigenen Sachverhaltsvortrag zumindest durch konkrete Daten und
deren Herkunft zu substantiieren hatte. Es wäre seine Aufgabe
gewesen, die Anzahl der allein ihm bekannten Fahrten, die von
seinem Firmensitz E-Straße 1 in R aus mit dem Betriebs-PKW
zum Betrieb der A in E in den Streitjahren unternommen worden sein
sollen, rechtzeitig - spätestens zur mündlichen
Verhandlung am 11.03.2019 - zu konkretisieren, durch nähere
Angaben glaubhaft zu machen und durch Vorlage geeigneter Unterlagen
zu belegen.
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58
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cc) Angesichts des prozessualen Verhaltens des
Klägers, trotz der vom FA durchgehend geäußerten
Zweifel dennoch in keinem Schriftsatz den genauen zeitlichen Umfang
einzelner Tätigkeiten am Firmensitz in R nachvollziehbar
darzustellen und es bei der Behauptung eines arbeitstäglichen
Aufsuchens des Firmensitzes zu belassen, sowie seiner eigenen
Bekundungen, ein Nachweis sei kaum zu erbringen, musste sich dem FG
nicht aufdrängen, dass der Kläger aufgrund einer
gerichtlichen Anfrage eine fundierte und durch Unterlagen glaubhaft
gemachte Auskunft unter Angabe der genauen Anzahl der Tage erteilen
würde.
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dd) Im Übrigen erscheint die
Einschätzung des FA sowie des FG, der Kläger habe nicht
arbeitstäglich den Firmensitz aufgesucht, nach den vorliegend
bekannten Verhältnissen auch nachvollziehbar: Wenn sich diese
Fahrten nämlich aus der Notwendigkeit ergeben hätten,
dort betriebliche Arbeiten zu verrichten, so ist diese jedenfalls
im Hinblick auf die vom Kläger geschilderten Tätigkeiten
nicht ersichtlich.
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60
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Diesbezüglich ist zu
berücksichtigen, dass das FA - und ihm folgend das FG -
aufgrund der vom Kläger im Einspruchsverfahren genannten Daten
zum Umfang der Fahrten mit dem LKW („45 % im
Durchschnitt“) bzw. mit dem Betriebs-PKW
(demnach 55 %) zugunsten des Klägers davon ausgegangen ist,
der Kläger habe die Fahrten zur A zur Hälfte mit dem LKW
durchgeführt. Daher hätten - worauf der Kläger indes
nicht eingegangen ist - auch an diesen Tagen gegebenenfalls am
Firmensitz erforderlich werdende Tätigkeiten erledigt werden
können, die das FG - nachvollziehbar - ohnehin als eher gering
eingestuft hat. Angesichts dessen ist die Wertung des FG nicht zu
beanstanden, es habe für den Kläger kein Anlass
bestanden, arbeitstäglich mit dem PKW zunächst den
Betriebshof in R aufzusuchen.
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ee) Da die Verfahrensrüge nicht
durchgreift, ergeben sich im Hinblick auf die vom Kläger
behaupteten (weiteren) Wege zwischen den beiden
Betriebsstätten in den Streitjahren keine begünstigenden
Auswirkungen auf die steuerliche Berücksichtigung der
Fahrtkosten. Im Übrigen hat der Kläger gegen die vom FG -
auf der Basis seiner Feststellungen - durchgeführte Berechnung
der privaten Nutzung des betrieblichen PKW keine Einwendungen
erhoben.
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 2 FGO.
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