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I. Streitig ist, ob der
Beschäftigungsort eines Forstarbeiters in einem
weiträumigen Waldgebiet als regelmäßige
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt und daher ein Abzug von
Verpflegungsmehraufwendungen und weiterer Fahrtkosten
ausscheidet.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind im Streitjahr (2005) zur Einkommensteuer
zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war beim Forstamt A
angestellt und als Forstarbeiter nichtselbständig tätig.
Das Gebiet des Forstamtes umfasste elf Reviere mit einer
Gesamtfläche von etwa 400 qkm. Soweit möglich wurden der
Kläger und die anderen Forstarbeiter jeweils im zur Wohnung
nächstgelegenen Revier, dem „Stammrevier“,
eingesetzt, der Kläger daneben auch in drei bis vier
Nachbarrevieren. Die Einsatzplanung des jeweiligen Revierleiters
erfolgte hierbei kurzfristig mit einer Vorlaufzeit von ein bis zwei
Tagen. Die Einsatzorte des Klägers wurden dabei auch durch
Witterungsumstände und sonstige Einflüsse bestimmt und
unvorhersehbar geändert. Der Kläger bewahrte die
Arbeitsmittel zu Hause auf und fuhr von dort mit seinem PKW direkt
an die jeweiligen Einsatzstellen.
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Die Kläger machten in ihrer
Einkommensteuererklärung 2005 bei den Einkünften des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen
für Verpflegung bei Einsatzwechseltätigkeit für 222
Tage zu je 6 EUR in Höhe von insgesamt 1.332 EUR sowie
Fahrtkosten wegen Einsatzwechseltätigkeit für 3.791 km zu
je 0,30 EUR in Höhe von insgesamt 1.137,30 EUR als
Werbungskosten geltend.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) qualifizierte die Fahrten dagegen als solche
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und berücksichtigte
den dafür entstandenen Aufwand daher nur mit der
Entfernungspauschale (569 EUR). Verpflegungsmehraufwendungen
berücksichtigte er nicht, weil das Forstrevier ein
weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet und damit die
regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers
sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies nach
erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage aus den in EFG 2009, 1291
= SIS 09 20 41 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der dagegen eingelegten Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Vorentscheidung des FG Rheinland-Pfalz
vom 24.10.2008 4 K 2174/07 sowie die Einspruchsentscheidung des FA
vom 14.8.2007 aufzuheben und den streitigen Einkommensteuerbescheid
vom 13.12.2006 dahingehend abzuändern, dass über die
berücksichtigten Werbungskosten in Höhe von 569 EUR
hinaus weitere Werbungskosten in Höhe von 1.901 EUR
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Kläger hat Anspruch auf
Berücksichtigung der Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG und auf Berücksichtigung der Pauschbeträge für
Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 5, § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG. Denn das Forstrevier ist keine
regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG. Der Kläger ist insoweit an
ständig wechselnden Tätigkeitsstätten i.S. des
§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG tätig.
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1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind
Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung
und (regelmäßiger) Arbeitsstätte Werbungskosten.
Arbeitsstätte in diesem Sinne ist jede ortsfeste dauerhafte
betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer
zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer
gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer
wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des
Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Änderung der
Rechtsprechung insbesondere mit Senatsurteilen vom 11.5.2005 VI R
15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 = SIS 05 35 99; VI R
16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789 = SIS 05 36 00; VI R
25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791 = SIS 05 36 01; VI R
70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785 = SIS 05 36 03; VI R 7/02,
BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782 = SIS 05 36 04; seitdem
ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 9.7.2009
VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822 = SIS 09 29 00; vom
18.6.2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564 = SIS 09 29 89; vom 18.12.2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475 =
SIS 09 06 83; vom 10.7.2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II
2009, 818 = SIS 08 35 53; vom 10.4.2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35,
BStBl II 2008, 825 = SIS 08 24 17; vom 14.9.2005 VI R 93/04, BFH/NV
2006, 53 = SIS 06 02 58).
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a) Bei einer solchen auf Dauer und
Nachhaltigkeit angelegten (regelmäßigen)
Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher
Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine
Minderung der Wegekosten hinwirken. Dies kann etwa durch Bildung
von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel
und ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme geschehen (z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - in BFHE 221, 35, BStBl II
2008, 825 = SIS 08 24 17; in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818 =
SIS 08 35 53). Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung
des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und
folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.B.
BFH-Urteile in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825 = SIS 08 24 17; in
BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475 = SIS 09 06 83).
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b) Liegt keine solche Arbeitsstätte vor,
auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten
Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit
beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist
insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall
(BFH-Urteile in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782 = SIS 05 36 04;
BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785 = SIS 05 36 03; BFHE 221, 35,
BStBl II 2008, 825 = SIS 08 24 17), weil ein auswärts
tätiger Arbeitnehmer typischerweise nicht die vorgenannten
Möglichkeiten hat, seine Wegekosten gering zu halten.
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2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die
im etwa 400 qkm großen Forstgebiet gelegene
Tätigkeitsstätte des Klägers keine
regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 4 EStG. Der Kläger übt mit seiner
Tätigkeit vielmehr eine Auswärtstätigkeit aus.
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a) Nach den nicht mit zulässigen
Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz
damit bindenden Feststellungen des FG war die
Tätigkeitsstätte des Klägers das gesamte
Forstgebiet, das allein durch die Reviergrenzen des Forstamtes
bestimmt war. Die einzelnen dem Kläger zugewiesenen
Tätigkeitsorte im Forstgebiet waren weder ortsfest noch
bestanden dort dauerhafte betriebliche Einrichtungen. Der Wald an
sich beherbergt keine dauerhafte betriebliche Einrichtung im
vorgenannten Sinne, wie dies typischerweise etwa für einen
Betriebssitz des Arbeitgebers oder auch für ein - auch
größeres - Betriebsgelände gilt. Die dauerhafte
betriebliche Einrichtung ist indessen ein wesentliches, die
regelmäßige Arbeitsstätte typisierendes und die
Auswärtstätigkeit zugleich unterscheidendes Merkmal. Ist
der Arbeitnehmer nicht an einer solchen dauerhaften betrieblichen
Einrichtung tätig, liegt regelmäßig eine
Auswärtstätigkeit vor, weil der Arbeitnehmer entweder
vorübergehend von seiner Wohnung und auch dem ortsgebundenen
Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit
(Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt tätig wird, oder weil er
schon über keinen dauerhaft angelegten ortsgebundenen
Bezugspunkt für seine berufliche Tätigkeit verfügt,
sondern nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE
226, 59, BStBl II 2010, 564 = SIS 09 29 89).
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b) Ein größeres, räumlich
geschlossenes Gebiet kann zwar als regelmäßige
Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und
als Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. Dies gilt allerdings nur, wenn es
sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers
handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen
Nachhaltigkeit tätig wird (so zuletzt der erkennende Senat in
BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564 = SIS 09 29 89). Soweit der Senat
dort beispielhaft erwähnt hatte, dass auch ein Waldgebiet eine
großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte
beziehungsweise einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen
könne, setzt dies aber voraus, dass in diesem (Wald)gebiet
sich jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des
Arbeitgebers befindet, die nach ihren infrastrukturellen
Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen
betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers vergleichbar ist.
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Davon konnte im Streitfall bei den
verschiedenen Einsatzorten des Klägers im zum Forstgebiet
gehörenden Wald nicht ausgegangen werden. Denn es ist schon
nicht ersichtlich, dass der Kläger überhaupt in der
Nähe einer ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung
tätig geworden war.
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3. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1, 2 EStG kann ein Arbeitnehmer
Mehraufwendungen für seine Verpflegung mit den dort genannten
Pauschbeträgen dann als Werbungskosten abziehen, wenn er
vorübergehend von seiner Wohnung und dem
Tätigkeitsmittelpunkt entfernt beruflich tätig ist oder
wenn er bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit
typischerweise nur an ständig wechselnden
Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird
(§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5
Satz 3 EStG). Da die Berücksichtigung der Fahrtkosten und die
der Verpflegungsmehraufwendungen aus Gründen der
Folgerichtigkeit und zu Vereinfachungszwecken gleichen
Maßstäben folgt, entsprechen sich der Begriff des
„Tätigkeitsmittelpunkts“ i.S. des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und der Begriff der
„regelmäßigen Arbeitsstätte“
i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil in BFHE 209,
518, BStBl II 2005, 789 = SIS 05 36 00). Damit war der Kläger
im Streitfall auswärts beschäftigt, nämlich an einer
ständig wechselnden Tätigkeitsstätte i.S. des §
4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG, so dass der Kläger
grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter
Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt ist.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger
tatsächlich, wie von ihm mit der Einkommensteuererklärung
geltend gemacht, die entsprechenden Wege zurückgelegt hatte
und an 222 Tagen mindestens acht Stunden, aber weniger als 14
Stunden auswärts beschäftigt gewesen war. Die
diesbezüglichen Feststellungen wird das FG im zweiten
Rechtsgang nachzuholen haben. Die Vorentscheidung ist daher
aufzuheben und an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
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