Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 12.3.2014 2 K 1127/13 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Das Verfahren befindet sich im zweiten
Rechtsgang.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der
in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen
A-GmbH.
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Am 24.11.1998 bestellte die B mit Sitz in
M/Vereinigte Staaten von Amerika (USA), die über eine feste
Niederlassung in der Portugiesischen Republik (Portugal)
verfügte, bei der A-GmbH zwei Maschinen (nebst Zubehör)
für 750.000 DM.
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Nachdem die A-GmbH die B aufgefordert
hatte, ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.)
mitzuteilen, antwortete die B, sie habe die Maschinen an die in der
Republik Finnland (Finnland) ansässige C-Ltd. (weiter)
veräußert und teilte der A-GmbH die USt-IdNr. der C-Ltd.
mit, die die A-GmbH auf ihre Richtigkeit
überprüfte.
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Die Maschinen wurden sodann am 14.12.1998
von einer Spedition, die die B beauftragt hatte, bei der A-GmbH
abgeholt, nach L (Deutschland) verbracht und am 17.12.1998 nach
Finnland verschifft.
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Am 14.12.1998 erteilte die A-GmbH
gegenüber B in den USA eine Rechnung über die Lieferung
der Maschinen für 750.000 DM. Umsatzsteuer wies die A-GmbH
nicht offen aus. Dabei gab sie die USt-IdNr. der C-Ltd. als
Abnehmerin an. Des Weiteren vermerkte sie u.a., dass der Erwerb des
Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in Finnland und damit
nicht in Deutschland den Vorschriften der Umsatzsteuerbesteuerung
unterliege.
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B hatte bereits am 10.12.1998 eine Rechnung
über den Verkauf der Maschinen zum Preis von 880.000 DM an die
C-Ltd. in Rechnung gestellt. Die C-Ltd. zahlte am 24.11.1998 86.000
DM und am 14.12.1998 den Restbetrag von 794.000 DM an B. Die C-Ltd.
zahlte außerdem an die Z auf eine Rechnung vom 8.2.1999
Frachtkosten für den Transport von L nach
Helsinki/Finnland.
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In der Folgezeit nahm die Klägerin
Kontakt zum seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA X) auf und
vermerkte am 17.8.2004 auf der Rechnung an die B, dass der
Rechnungsinhalt im Zeitpunkt der Rechnungslegung mit dem
Sachgebietsleiter abgestimmt worden sei und dass die
Betriebsprüfung diesen Sachverhalt nicht beanstandet
habe.
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Die Klägerin behandelte die Lieferung
in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 1998
(Streitjahr), der das FA X am 31.3.2000 zustimmte, als
umsatzsteuerfrei.
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Das FA X erließ am 16.8.2005 einen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr, in dem
es die Lieferung als umsatzsteuerpflichtig behandelte. Den
Einspruch der Klägerin gegen diesen Bescheid wies der nunmehr
zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) mit Einspruchsentscheidung vom 9.2.2007 als
unbegründet zurück. Es sei ein innergemeinschaftliches
Reihengeschäft mit zwei Lieferungen durchgeführt worden,
die erste zwischen der A-GmbH und B und die zweite zwischen der B
und der C-Ltd. B habe die Ware befördert, daher sei sie
Abnehmerin der ersten Lieferung. Ort der Lieferung sei Deutschland.
Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) greife gleichwohl nicht ein, da B
als Abnehmerin keine USt-IdNr. des Bestimmungslandes oder eines
anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union (EU) verwendet
habe.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen
die mit Bescheid vom 7.3.2007 geänderte
Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1998 mit Urteil vom
25.2.2009 2 K 484/07 (EFG 2009, 1418 = SIS 09 13 59) ab.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 10.11.2010
XI R 11/09 (BFHE 231, 382, BStBl II 2011, 237 = SIS 10 40 49) das
Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) zwei Fragen zur Vorabentscheidung
vorgelegt. Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 27.9.2012
C-587/10, VSTR (HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67)
beantwortet.
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Im Anschluss daran hat der Senat mit Urteil
vom 28.5.2013 XI R 11/09 (BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49) das Urteil des FG in EFG 2009, 1418 = SIS 09 13 59
aufgehoben und die Sache zur weiteren Aufklärung des
Sachverhalts an das FG zurückverwiesen.
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Im zweiten Rechtsgang richtete das FA ein
Auskunftsersuchen an die finnischen Steuerbehörden. Dieses
ergab u.a., dass die Maschinen unmittelbar von der A-GmbH zur
C-Ltd. „geliefert“ worden seien. Es habe keine direkten
Zahlungen zwischen der C-Ltd. und der A-GmbH gegeben. Schriftliche
Verträge oder Liefervereinbarungen zwischen der B und der
C-Ltd. lägen nicht vor. Es existiere noch eine Rechnung der B
an die C-Ltd. Die C-Ltd. habe die Anschaffung als
innergemeinschaftlichen Erwerb gebucht, aber möglicherweise
nicht als solchen erklärt. Allerdings könnten die
Steuererklärungen später geändert worden sein. Dies
könne in den Datenbanken nicht mehr überprüft
werden, da die Transaktion im Jahr 1998 stattgefunden habe.
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Das FG gab der Klage im zweiten Rechtsgang
statt. Sein Urteil ist in Mehrwertsteuerrecht (MwStR) 2014, 619
veröffentlicht.
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Mit seiner Revision führt das FA im
Wesentlichen aus, es halte das Urteil des FG Münster vom
16.1.2014 5 K 3930/10 U (EFG 2014, 682 = SIS 14 14 22), das dem
zurückverweisenden Urteil des Senats in BFHE 242, 84, BFH/NV
2013, 1524 = SIS 13 20 49 in der zentralen Aussage widersprochen
habe, für zutreffend.
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Ergänzend merkt das FA an, nach §
3 Abs. 6 Satz 6 UStG obliege es dem mittleren Unternehmer
nachzuweisen, dass er den Gegenstand als Lieferer versende oder
befördere. Das FG gehe davon aus, dass im Verwaltungsverfahren
das FA zur Sachverhaltsermittlung verpflichtet sei. Dies verkehre
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG in sein Gegenteil und widerspreche in
gewisser Weise § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG.
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Obwohl der hier zu beurteilende Umsatz
mithin (an sich) steuerpflichtig sei, müsse der Rechtsstreit
trotzdem an das FG zurückverwiesen werden, weil das FG - von
seinem Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen dazu
getroffen habe, ob das FA nach Treu und Glauben gehindert sei, den
Steueranspruch gegen die Klägerin geltend zu machen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Entscheidung des FG ist im
Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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1. a) Eine - gemäß § 4 Nr. 1
Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie - innergemeinschaftliche Lieferung
liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unternehmer
oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der
Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung
für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der
Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen
Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt
(Nr. 3).
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b) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG
müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom
Unternehmer nachgewiesen sein.
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aa) Dazu ist auf der Grundlage von § 6a
Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der im
Streitjahr geltenden Fassung geregelt worden, dass der Unternehmer
bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser
Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer
den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet
befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen
eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog.
Belegnachweis).
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bb) Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1
UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer
im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung „einschließlich
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers“
buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die
Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar
aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2
UStDV).
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c) Die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b
i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruht auf Art. 28c Teil A
Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG).
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Danach „befreien die Mitgliedstaaten
unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer
korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen
sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung
und Missbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen
im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch
den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb
des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der
Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese
Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine
nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die
als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des
Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände
handelt“.
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2. Der Senat hat zu der streitbefangenen
Lieferung in Rz 36 ff. des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) in
BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49, auf die er zur
Vermeidung von Wiederholungen verweist, Folgendes entschieden:
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a) Die Beteiligten haben ein sog.
Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vorgenommen. Die
A-GmbH kann nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche
Lieferung ausgeführt haben, wenn die innergemeinschaftliche
Versendung der Maschinen von Deutschland nach Finnland der ersten
Lieferung zwischen der A-GmbH und B zugeordnet werden kann; denn
die Beförderung oder Versendung des Gegenstands sei
gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der
Lieferungen zuzuordnen.
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Wird der Gegenstand der Lieferung durch den
Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer
beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die
Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als
ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den
Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch
Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG; nun Art. 32
Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ).
Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den
Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 Folgendes:
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„1. Lieferungen, die der
Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten
dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung
des Gegenstandes beginnt.
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2. Lieferungen, die der Beförderungs-
oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt,
wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes
endet.“
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b) § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG
enthält eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der
Ersterwerber bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer
der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten Abnehmer
tätig wird. Die Vermutung kann indes gemäß § 3
Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG widerlegt werden. Zwar ist in der
Richtlinie 77/388/EWG keine entsprechende oder eine sonstige
Regelung vorgesehen. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist trotz der
Rechtsprechung des EuGH zur Maßgeblichkeit der Umstände
des Einzelfalls bei der Zuordnung (nur) einer
innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung zu einer
von zwei aufeinander folgenden Lieferungen nach wie vor anwendbar,
muss aber unionsrechtskonform ausgelegt werden. Der Auffassung, die
in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG enthaltene Vermutung sei
unionsrechtswidrig, ist der Senat nicht gefolgt.
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c) Danach ist die Beförderung oder
Versendung entsprechend § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG
nicht der ersten Lieferung zuzuordnen, wenn sich der Nachweis, dass
der Ersterwerber den Gegenstand als Lieferer befördert oder
versendet hat, aus einer - wie der EuGH (Urteil VSTR in HFR 2012,
1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67, Rz 32) im Streitfall entschieden
hat - umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des
Einzelfalls ergibt, und insbesondere der Zeitpunkt bestimmt wird,
zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den
Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen
worden ist.
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34
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3. An den genannten Grundsätzen hält
der Senat trotz der in Rechtsprechung und Literatur
geäußerten Kritik, der sich sowohl das FA als auch das
FG in dem angefochtenen Urteil angeschlossen haben, fest.
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a) Das FG Münster hat in seinem Urteil in
EFG 2014, 682 = SIS 14 14 22 die Rechtsansicht vertreten, es komme
in Fällen der vorliegenden Art allein auf die
„Verpflichtung und Absichtsbekundung“ des
Zwischenerwerbers an, den Liefergegenstand zu befördern oder
zu versenden (Rz 32, 35 ff. des Urteils). Die Vorinstanz folgt dem
im Grundsatz, hat seiner Entscheidung aber gleichwohl (zutreffend)
gemäß § 126 Abs. 5 FGO die - davon abweichende -
rechtliche Beurteilung des BFH in seinem zurückverweisenden
Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49 zugrunde
gelegt (vgl. MwStR 2014, 619, juris-Rz 36). Auch das FA hält
die Auffassung des FG Münster für zutreffend.
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aa) Das FG Münster hält die
Rechtsprechung des Senats für
„problematisch“ (EFG 2014, 682 = SIS 14 14 22,
Rz 35). Bei grenzüberschreitenden Lieferumsätzen
könne der erste Lieferer insbesondere bei Abholfällen
regelmäßig nicht beurteilen, ob und wann dem
Letztempfänger die Befähigung, wie ein Eigentümer
über die Sache zu verfügen, übertragen werde. Mit
der Übergabe der Ware habe der erste Lieferer seine
vertraglichen Pflichten erfüllt. Der Zwischenerwerber habe
regelmäßig weder eine Pflicht noch ein Interesse daran,
den ersten Lieferer darüber zu informieren, was er
„zu welchen Zeitpunkten mit der Ware macht“. Die
Steuerpflicht könne nicht von Umständen abhängen,
die weder in der Willens- noch der Wissenssphäre des
Liefernden liegen (EFG 2014, 682 = SIS 14 14 22, Rz 36).
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37
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bb) Das FG Münster, die Vorinstanz und
das FA verkennen im Rahmen ihrer Analyse, dass es bei der
Prüfung der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen
Lieferung - aus unionsrechtlicher Sicht - auf die objektiven
Umstände ankommt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 27.9.2007
C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38, BStBl II
2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 39 f.; vom 7.12.2010 C-285/09, R, Slg.
2010, I-12605 = SIS 11 00 36, BStBl II 2011, 846 = SIS 11 00 36, Rz
39; vom 16.12.2010 C-430/09, Euro Tyre Holding, Slg. 2010, I-13335,
UR 2011, 176 = SIS 11 00 39, Rz 28; VSTR in HFR 2012, 1212, UR
2012, 832 = SIS 12 33 67, Rz 30, jeweils m.w.N. aus der
ständigen Rechtsprechung des EuGH).
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38
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Dabei kommt es gerade nicht nur - wie das FG
Münster und die Vorinstanz meinen - auf die
„Verpflichtungen und Absichtsbekundungen“ des
Lieferers und des Erwerbers an (vgl. EuGH-Urteil VSTR in HFR 2012,
1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67, Rz 37; Sterzinger, UR 2013, 45,
48).
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39
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So kann z.B. im Abholfall der Lieferer
ebenfalls nicht beurteilen, ob und wann der Gegenstand der
Lieferung den Mitgliedstaat physisch verlassen wird. Mit der
Übergabe der Ware hat der Unternehmer seine Pflichten an sich
erfüllt. Der Zwischenerwerber hat kein Interesse daran, den
ersten Lieferer darüber zu informieren, dass der Gegenstand im
Inland verbleiben wird. Gleichwohl ist für die Steuerbefreiung
des § 6a Abs. 1 UStG, Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG erforderlich, dass der Gegenstand
aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den
Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (EuGH-Urteile Teleos
u.a. in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 33
ff., 42; vom 27.9.2007 C-184/05, Twoh, Slg. 2007, I-7897 = SIS 08 00 32, BStBl II 2009, 83 = SIS 08 00 32, Rz 23).
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40
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cc) Eine andere, hiervon zu trennende Frage
ist es, ob dem Steuerpflichtigen - trotz Nichtvorliegens der
objektiven Voraussetzungen der Steuerbefreiung - aufgrund der
Grundsätze der Rechtssicherheit und der
Verhältnismäßigkeit (im Wege des
Vertrauensschutzes) die Steuerbefreiung zu gewähren ist (vgl.
EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70 =
SIS 08 00 38, Rz 43 ff.).
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(1) Diese Frage ist nach nationalem Recht
nicht im Rahmen des § 6a Abs. 1 UStG, sondern des § 6a
Abs. 4 UStG zu prüfen.
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(2) Diese Unterscheidung muss auch
unionsrechtlich vorgenommen werden, weil die Rechtsfolgen
verschieden sind.
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43
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Während bei Vorliegen der objektiven
Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung als logische
Folge ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch den Erwerber im
Bestimmungsmitgliedstaat erfolgt (EuGH-Urteile Teleos u.a. in Slg.
2007, I-7797, BStBl II 2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 24, 26 f., 36
f., 41 f.; vom 27.9.2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861
= SIS 08 00 30, BStBl II 2009, 78 = SIS 08 00 30, Rz 23; vom
18.11.2010 C-84/09, X, Slg. 2010, I-11645, UR 2011, 103 = SIS 10 39 10, Rz 28; vom 6.9.2012 C-273/11, Mecsek-Gabona, HFR 2012, 1121, UR
2012, 796 = SIS 12 25 09, Rz 29) und zur Vermeidung einer
Doppelbesteuerung der Umsatz des Lieferers steuerfrei zu belassen
ist, ist in dem Fall, dass dem Lieferer trotz Nichtvorliegens der
Voraussetzungen des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG Vertrauensschutz zu gewähren ist, der
Erwerber (hier: B) im Liefermitgliedstaat zur Umsatzsteuer
heranzuziehen (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BStBl
II 2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 67; in Deutschland umgesetzt durch
§ 6a Abs. 4 Satz 2 UStG; insoweit zutreffend aus
österreichischer Sicht Schwab, Österreichische
Steuerzeitung 2014, 32, 35).
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44
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Daran zeigt sich auch, dass es für die
Steuerpflichtigen nicht lediglich um formale Zuordnungen, sondern
um „finale Besteuerungswirkungen“ geht (a.A.
Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 34/2014, Nr. 6, unter
D.), weil jeder Umsatz für sich zu betrachten ist (vgl. z.B.
EuGH-Urteil vom 12.1.2006 C-484/03 u.a., Optigen, Slg. 2006, I-483,
BFH/NV Beilage 2006, 144 = SIS 06 07 07, Rz 47). Auch bei
Reihengeschäften ist eine klare Abgrenzung der Steuerhoheit
der Mitgliedstaaten zu gewährleisten (vgl. EuGH-Urteil vom
6.4.2006 C-245/04, EMAG Handel Eder, Slg. 2006, I-3227, BFH/NV
Beilage 2006, 294 = SIS 06 25 33, Rz 26 ff., 40 ff.).
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45
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b) Entgegen der Auffassung des FG Münster
ist das EuGH-Urteil VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67 nicht abweichend von dem Senatsurteil in BFHE 242, 84, BFH/NV
2013, 1524 = SIS 13 20 49 zu verstehen.
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46
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aa) Das FG Münster hat dazu (in EFG 2014,
682 = SIS 14 14 22, Rz 35 ff.) ausgeführt, der EuGH wolle in
Rz 32 und 34 des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832
= SIS 12 33 67 die Fallgestaltungen darstellen, in denen die
bewegte Lieferung keinesfalls mehr (Rz 32) bzw. zweifellos (Rz 34)
der ersten Lieferung zugeordnet werden müsse. Aus Rz 32
könne jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass eine
Zuordnung der bewegten Lieferung auf den zweiten Liefervorgang nur
dann erfolgen könne, wenn die tatsächliche
Verfügungsmacht an den Liefergegenständen bereits vor dem
Warentransport noch im Herkunftsland auf den Letzterwerber
übergegangen sei. Rz 35 des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012,
1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67 sei zu entnehmen, „dass
eine Zurechnung der bewegten Lieferung zum 2. Umsatzgeschäft
auch dann erfolgen kann, wenn der 1. Erwerber dem 1. Lieferer
mitteilt, dass er die Ware an einen dritten Unternehmer in einem
anderen Land, als dem des 1. Umsatzgeschäfts, weiterverkauft
hat“. In Rz 37 des EuGH-Urteils VSTR stelle der EuGH zwar
auf weitere Umstände ab, die eine Zuordnung der bewegten
Lieferung möglich machen sollen und nenne in diesem
Zusammenhang die Übertragung der tatsächlichen
Sachherrschaft auf den Letzterwerber vor der Beförderung.
Diese Formulierung könne aber auch so verstanden werden, dass
eine bloße „Erklärung“ des
Ersterwerbers über den Weiterverkauf der
Liefergegenstände an einen dritten Unternehmer nicht
ausreichend sein solle. Es müsse vielmehr eine
„umfassende Würdigung aller besonderen Umstände
des Einzelfalles“ erfolgen.
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bb) Dieser Auslegung des EuGH-Urteils VSTR in
HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67 durch das FG
Münster liegt zunächst das unter II.3.a bb geschilderte
Fehlverständnis zugrunde. Insbesondere sind in dem vom FG in
Rz 38 (in EFG 2014, 682 = SIS 14 14 22) geschilderten Fall, wenn im
Ursprungsmitgliedstaat dem zweiten Erwerber noch keine
Verfügungsmacht verschafft worden ist, die objektiven
Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG trotz Mitteilung
des Weiterverkaufs gegeben und der Umsatz des ersten Lieferers ist
- bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 6a Abs.
1 UStG - im Ursprungsmitgliedstaat steuerfrei zu belassen (vgl.
EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BStBl II 2009, 78 =
SIS 08 00 30, Rz 30). Damit geht im Bestimmungsmitgliedstaat der
innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Erwerbers (und nicht des
zweiten Erwerbers) einher (vgl. allgemein z.B. EuGH-Urteil X in
Slg. 2010, I-11645, UR 2011, 103 = SIS 10 39 10, Rz 27). Das Recht,
einen in seinem Hoheitsgebiet erfolgten innergemeinschaftlichen
Erwerb des ersten Erwerbers und die anschließende Lieferung
an den zweiten Erwerber beim ersten Erwerber zu besteuern, kann dem
Bestimmungsmitgliedstaat nicht durch eine (bloße)
Absichtsbekundung des ersten Erwerbers entzogen werden (vgl. auch
BFH-Urteil vom 21.1.2015 XI R 5/13 = SIS 15 04 05, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de, Rz 35 f.,
m.w.N.).
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48
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cc) Der vom FG Münster in Rz 37 ff.
seines Urteils in EFG 2014, 682 = SIS 14 14 22 vertretenen
Auslegung des EuGH-Urteils VSTR stehen vor allem klar Rz 36 und Rz
37 des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67 entgegen, in denen der EuGH ausgeführt hat:
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49
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„36. Aus der Vorlageentscheidung geht
hervor, dass der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens teilweise der
letztgenannten Fallgestaltung entsprechen könnte, da Atlantic
gegenüber der VSTR-Tochter vor der Beförderung der in
Rede stehenden Gegenstände nach Finnland erklärt haben
soll, dass die Gegenstände bereits an ein finnisches
Unternehmen weiterverkauft worden seien, dessen
Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Atlantic der VSTR-Tochter
mitgeteilt hat.
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50
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37. Diese Umstände können jedoch
für sich allein nicht als Nachweis dafür dienen, dass die
Übertragung des Rechts, über die in Rede stehenden
Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen, auf das
finnische Unternehmen vor der Beförderung dieser
Gegenstände nach Finnland stattgefunden hätte; es ist
Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller
Umstände des vorliegenden Falles zu beurteilen, ob dies der
Fall war.“
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51
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Diese Ausführungen des EuGH können
nur so verstanden werden, dass eine (bloße) Erklärung
des Ersterwerbers B vor der Beförderung der in Rede stehenden
Gegenstände nach Finnland gegenüber A, dass die
Gegenstände bereits an das finnische Unternehmen C
weiterverkauft worden seien, gerade nicht für eine Zurechnung
der Beförderung der Gegenstände zur ersten Lieferung
ausreicht.
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Zudem hat der EuGH in Rz 37 des Urteils VSTR
in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67 den nationalen
Gerichten aufgegeben, unter Berücksichtigung aller
Umstände des vorliegenden Falles zu beurteilen, ob
„dies“, das heißt „die
Übertragung des Rechts, über die in Rede stehenden
Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen, auf das
finnische Unternehmen vor der Beförderung dieser
Gegenstände nach Finnland stattgefunden“ hat.
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53
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Dies bestätigen auch die Rz 33 und 34
desselben EuGH-Urteils: Der EuGH stellt dort die beiden
möglichen Alternativen für die Lösung des
Streitfalls dar und grenzt danach ab, in welchem Staat dem
Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht verschafft wird. Erlangt der
Zweiterwerber (C) sie bereits im Inland, kann nur die zweite
Lieferung die grenzüberschreitende sein. Umgekehrt kann nur
die erste Lieferung die grenzüberschreitende sein, wenn der
Zweiterwerber (C) keine Verfügungsmacht im Inland erlangt
(ebenso z.B. Ismer/Pull, MwStR 2014, 152, 154).
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54
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dd) Aufgrund dieser Erwägungen greift
auch der Einwand von Teilen der Literatur, der Senat habe Rz 37 des
EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67„missverstanden“ (Nieskens, DB 2013, 1872,
1874) nicht durch (das Verständnis des Senats teilend z.B.
Prätzler, DB 2012, 2654, 2658 f.; Bürger, UR 2012, 941,
944; von Streit, Der Umsatz-Steuer-Berater - UStB - 2013, 47, 50,
54; Meurer, Steuerberater Woche 2013, 76, 82; Sterzinger, UR 2013,
45, 48; Matheis/Kandlhofer, UVR 2013, 380, 384; Ismer/Pull, MwStR
2014, 152; Looks, MwStR 2015, 52, 54).
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55
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c) Soweit in der Literatur der Einwand erhoben
wird, der Senat unterliege einem
„Zirkelschluss“, weil aus der Beförderung
oder Versendung die Verschaffung der Verfügungsmacht
abzuleiten sei und nicht umgekehrt bei Verschaffung der
Verfügungsmacht die Rechtsfolgen des § 3 Abs. 6 Satz 1
UStG ausgelöst werden (Hiller, MwStR 2013, 652, 654 f.;
Nieskens, DB 2013, 1872; Nieskens, UR 2013, 823, 824 ff.;
Nieskens/Heinrichshofen/Matheis, UR 2014, 513, 516; Sterzinger,
Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - 2013, 4028, 4033), übersieht
diese Auffassung, dass es sich bei der Verschaffung der
Verfügungsmacht (§ 3 Abs. 1 UStG, Art. 5 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG, Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) und der
Beförderung bzw. Versendung in den anderen Mitgliedstaat
(§ 3 Abs. 6 UStG, Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG, Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL) um zwei verschiedene
Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiung für
innergemeinschaftliche Lieferungen handelt (vgl. zu den
Tatbestandsmerkmalen neben Rz 29 des EuGH-Urteils Euro Tyre Holding
in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176 = SIS 11 00 39, und Rz 30 des
EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67;
aus neuerer Zeit EuGH-Urteil vom 9.10.2014 C-492/13, Traum, HFR
2014, 1131, UR 2014, 943 = SIS 14 27 89, Rz 24 und 25).
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56
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aa) Die herrschende Auffassung in
Rechtsprechung und Literatur leitet zwar aus § 3 Abs. 6 Satz 1
UStG, Art. 8 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 32 Unterabs.
1 MwStSystRL ab, diese regelten neben dem Ort auch den Zeitpunkt
der Lieferung (BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R 24/05, BFHE 219, 476,
BStBl II 2009, 490 = SIS 08 11 74, unter II.1.b, m.w.N. zur
herrschenden Meinung in der Literatur; Abschn. 13.1. Abs. 2 Satz 2
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; a.A. z.B. Frye, UR 2013, 889,
892 ff.; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 11,
115; wohl auch Ismer/Pull, MwStR 2014, 152, 155). Liegen beide
Tatbestandsmerkmale vor, fällt nach dieser Auffassung die
Verschaffung der Verfügungsmacht (als erstes
Tatbestandsmerkmal) mit dem Beginn der Beförderung oder
Versendung (als zweites Tatbestandsmerkmal) zeitlich zusammen.
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bb) Trotzdem handelt es sich um verschiedene
Tatbestandsmerkmale, die getrennt zu prüfen sind; sonst
bedürfte es auch einer Fiktion nicht.
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Weder allein der Besitz befähigt den
Besitzer (vgl. EuGH-Urteil vom 14.7.2005 C-435/03, British American
Tobacco International Ltd., Slg. 2005, I-7077, BFH/NV Beilage 2005,
332 = SIS 05 36 24, Rz 36) noch allein die Beförderung eines
Gegenstands den Beförderer (vgl. EuGH-Urteil vom 3.6.2010
C-237/09, De Fruytier, Slg. 2010, I-4985, HFR 2010, 892 = SIS 10 22 14, Rz 25) dazu, über Gegenstände wie ein Eigentümer
zu verfügen.
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59
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Entsprechend ist auch nach Auffassung des V.
Senats des BFH bei Beförderung oder Versendung von
Gegenständen die tatsächliche Verschaffung der
Verfügungsmacht und ihr tatsächlicher Zeitpunkt zu
prüfen, wenn es um die Entscheidung geht, ob die Warenbewegung
der Lieferung zugeordnet werden kann oder nicht (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490 = SIS 08 11 74, unter II.1.e, zum
Kauf auf Probe: Verschaffung der Verfügungsmacht nach
Beförderung als Lieferung i.S. des § 3 Abs. 7 UStG;
Ismer/Pull, MwStR 2014, 152, 153 f.; ebenso möglicherweise
früher noch Nieskens, UR 2012, 17, 21).
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d) Die Auffassung, der Senat hätte §
3 Abs. 6 Satz 6 UStG für unionsrechtswidrig erklären
sollen (so z.B. Weymüller, MwStR 2014, 623, 624; ebenso im
Ergebnis bereits von Streit, UStB 2013, 47, 49; zweifelnd Kettisch,
UR 2014, 593, 605 f.), beachtet nicht hinreichend, dass das in
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG zum Ausdruck kommende
Regel-Ausnahme-Verhältnis dem Unionsrecht entspricht.
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Auch der EuGH geht - wie übrigens auch
Art. 28c Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 141
MwStSystRL) und § 25b Abs. 1 und 3 UStG - davon aus, dass die
Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung der Regelfall ist
(EuGH-Urteile Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176
= SIS 11 00 39, Rz 32; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 = SIS 12 33 67, Rz 32) und die Zuordnung zur zweiten Lieferung die
Ausnahme (EuGH-Urteile Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR
2011, 176 = SIS 11 00 39, Rz 33; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012,
832 = SIS 12 33 67, Rz 33).
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62
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Deshalb hält der Senat daran fest, dass
§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG unionsrechtskonform ausgelegt werden
kann und der in Halbsatz 2 mögliche Gegenbeweis nur unter den
im BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49, Rz
47 ff. genannten Umständen geführt ist.
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63
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4. Die Kritik, aufgrund dieser Rechtsprechung
(des EuGH und/oder des BFH) könnten weder die leistenden
Unternehmer noch die Finanzverwaltungen rechtssicher beurteilen,
welcher Lieferung eine Warenbewegung zuzuordnen ist
(Büchter-Hole, EFG 2014, 684; Herzing, Steuerrecht kurzgefasst
2013, 433; Höink/Forster, DB 2014, 1896; Meurer, MwStR 2013,
555; Nieskens/Heinrichshofen/Matheis, UR 2014, 513; dies., DStR
2014, 1368; dies., UVR 2014, 249; Slapio in Birkenfeld/Wäger,
Umsatzsteuer-Handbuch, § 64 Rz 137; Sterzinger, NWB 2013,
4028, 4032 f.; Wäger, UR 2014, 81, 101; Winter, DStR 2013,
1979, 1980 f.; s. auch zu Unklarheiten im Vereinigten
Königreich Lang-Horgan, MwStR 2013, 394, 395 f.; zur
unterschiedlichen Beurteilung von Reihengeschäften durch die
Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten s. auch Bericht Nr. 29 der
„VAT Expert Group“ der EU vom 13.1.2014,
taxud.c.1(2014)83538, abrufbar auf der Internetseite der EU, Tz.
6.2 und Anlage 3, sowie Körner, MwStR 2014, 763), führt
ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis.
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a) Zum einen ist eine ggf. vorliegende
Unsicherheit bei Beurteilung der Umstände des Einzelfalls im
Wesentlichen Folge der Entscheidung des Richtliniengebers, trotz
des Wegfalls der Grenzkontrollen an den Binnengrenzen der Union im
innergemeinschaftlichen Warenverkehr am Bestimmungslandprinzip
festzuhalten (vgl. dazu EuGH-Urteile Teleos u.a. in Slg. 2007,
I-7797, BStBl II 2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 21 f.; Mecsek-Gabona
in HFR 2012, 1121, UR 2012, 796 = SIS 12 25 09, Rz 34 f.).
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b) Zum anderen besteht bezüglich der
allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme einer Lieferung
keine Rechtsunsicherheit.
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Zu dem Begriff der Lieferung liegt eine
ständige Rechtsprechung des EuGH vor (neben den genannten
Urteilen z.B. auch vgl. EuGH-Urteile vom 6.2.2003 C-185/01, Auto
Lease Holland BV, Slg. 2003, I-1317, BFH/NV Beilage 2003, 108 = SIS 03 16 95, BStBl II 2004, 573 = SIS 03 16 95, Rz 31 ff.; vom
21.4.2005 C-25/03, HE, Slg. 2005, I-3123 = SIS 05 19 06, BStBl II
2007, 24 = SIS 05 19 06, Rz 64; vom 29.3.2007 C-111/05,
Aktiebolaget NN, Slg. 2007, I-2697, UR 2007, 420 = SIS 07 14 87, Rz
32). Der BFH umschreibt diesen Vorgang seit jeher und ebenfalls in
ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz,
Wert und Ertrag (vgl. BFH-Urteile vom 24.4.1969 V 176/64, BFHE 95,
410, BStBl II 1969, 451 = SIS 69 02 85; vom 20.2.1986 V R 133/75,
BFH/NV 1986, 311 = SIS 86 10 22; vom 29.9.1987 X R 13/81, BFHE 151,
469, BStBl II 1988, 153 = SIS 88 03 25; vom 16.4.2008 XI R 56/06,
BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75), ohne damit
inhaltlich von der Rechtsprechung des EuGH abzuweichen (vgl.
BFH-Urteile vom 16.4.1997 XI R 87/96, BFHE 182, 444, BStBl II 1997,
585 = SIS 97 19 39, unter II.6.; vom 8.9.2011 V R 43/10, BFHE 235,
501, BStBl II 2014, 203 = SIS 12 04 56, unter II.1.). Eine
Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über
einen Gegenstand zu verfügen, kann danach z.B. sowohl in der
Eigentumsübertragung auf den Erwerber (vgl. BFH-Urteil in BFHE
242, 84, BFH/NV 2013, 1524 = SIS 13 20 49, Rz 72, m.w.N.; Kettisch,
UR 2014, 593, 600) als auch in der freiwilligen Übergabe durch
den Eigentümer an den Erwerber (vgl. EuGH-Urteil vom
21.11.2013 C-494/12, Dixons, HFR 2014, 84, MwStR 2013, 774 = SIS 13 32 48, Rz 23 f., 27 f.) zu sehen sein.
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c) Ebenso liegt zu den im Rahmen der
Beurteilung zu berücksichtigenden Umständen eine
ständige Rechtsprechung vor.
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68
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Die Frage, ob, wann und wo eine Lieferung
erfolgt, d.h. die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen
Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist von
den nationalen Gerichten anhand des gegebenen Sachverhalts zu
beurteilen (vgl. EuGH-Urteile vom 8.2.1990 C-320/88, Shipping and
Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-285, Rz 7 f., 13; vom
15.12.2005 C-63/04, Centralan Property, Slg. 2005, I-11087, BFH/NV
Beilage 2006, 136 = SIS 06 06 85, Rz 60 ff., 63; vom 16.2.2012
C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, HFR 2012, 454, UR 2012, 230 = SIS 12 04 44, Rz 38 ff., 41; vom 18.7.2013 C-78/12, Evita-K, HFR 2013,
857, UR 2014, 475 = SIS 13 27 66, Rz 33 bis 35). Maßgeblich
sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, d.h. die konkreten
vertraglichen Vereinbarungen (vgl. dazu z.B. Ismer/Pull, MwStR
2014, 152, 155, unter 3.2.1) und deren tatsächliche
Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage
der Beteiligten (vgl. BFH-Urteile vom 9.2.2006 V R 22/03, BFHE 213,
83, BStBl II 2006, 727 = SIS 06 31 19; in BFHE 221, 475, BStBl II
2008, 909 = SIS 08 25 75; s. auch BFH-Beschluss vom 31.1.2002 V B
108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622 = SIS 02 07 75).
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d) Zudem stellen sowohl das nationale Recht
als auch die Rechtsprechung des EuGH dem Lieferer
Vertrauensschutzregelungen zur Verfügung (vgl. die
Ausführungen unter II.3.a cc; s. auch Ismer/Pull, MwStR 2014,
152, 157).
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In diesem Rahmen kann sich der leistende
Unternehmer zur Minimierung von Risiken z.B. vom Erwerber
versichern lassen, dass der Erwerber die Befugnis, über den
Gegenstand der Lieferung wie ein Eigentümer zu verfügen
(Verfügungsmacht), nicht auf einen Dritten übertragen
wird, bevor der Gegenstand der Lieferung den Liefermitgliedstaat
physisch verlassen hat. Dies zu tun (oder nicht), liegt derzeit in
seiner unternehmerischen Entscheidung.
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e) Im Übrigen ist es ggf. Aufgabe des
Gesetz- oder Verordnungsgebers - über die Vermutungsregelung
des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG und den Belegnachweis des §
17a Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 4 UStDV a.F., § 17a Abs. 1 und 2
UStDV i.d.F. ab 1.10.2013 hinaus - durch Änderung des UStG
oder der UStDV in den Grenzen des Unionsrechts z.B. andere
widerlegbare Vermutungen aufzustellen oder in anderer Form die
Bedürfnisse der Praxis zu berücksichtigen (vgl. Art. 28c
Teil A Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 131
MwStSystRL, § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG).
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Sieht das nationale Recht eines
EU-Mitgliedstaats jedoch nur vor, dass die Lieferung nachzuweisen
ist, bzw. hängt das Niveau der verlangten Nachweise von den
konkreten Umständen des betreffenden Umsatzes ab, sind die
Nachweispflichten lediglich nach den im nationalen Recht dafür
ausdrücklich vorgesehenen Voraussetzungen und nach der
für ähnliche Geschäfte üblichen Praxis zu
bestimmen (EuGH-Urteil Mecsek-Gabona in HFR 2012, 1121, UR 2012,
796 = SIS 12 25 09, Rz 37 f.). Es ist dem BFH weder möglich,
Wahlrechte für Unternehmer zu schaffen, die das Unionsrecht
nicht vorsieht, noch allgemeine Nachweispflichten für
leistende Unternehmer vorzusehen, die das nationale Recht nicht
enthält.
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5. Die Entscheidung des FG, die Warenbewegung
sei im Streitfall der Lieferung der Klägerin (zivilrechtlich:
der A-GmbH) an B zuzuordnen, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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74
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a) Das FG konnte nicht feststellen, ob die B
der C-Ltd. (bereits) im Inland die Befähigung übertragen
hat, wie ein Eigentümer über die Maschinen zu
verfügen.
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Es hat zur Begründung ausgeführt,
Lieferbedingungen oder der Kaufvertrag könnten nicht vorgelegt
werden. Ob ein solcher „als Urkunde“ existiere,
habe ebenfalls nicht geklärt werden können. Die A-GmbH
komme als Lieferer an die B in Betracht. Für eine Lieferung
der B an die C-Ltd. als der bewegten Lieferung spreche zwar der
Umstand, dass die B die Transportverantwortlichkeit und einen Teil
der Kosten zu tragen gehabt habe, dass die C-Ltd. den Kaufpreis vor
Beginn der Lieferung am 14.12.1998 gezahlt und dass B der A-GmbH
den Verkauf vor diesem Zeitpunkt mitgeteilt habe. In der
Gesamtschau der Umstände sei dennoch nicht der Nachweis
geführt, dass B die Maschinen als Lieferer befördert habe
und die C-Ltd. die Sachherrschaft bereits vor Beginn der Lieferung
habe. Das FG lege § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG so aus, dass die
gesetzliche Vermutung erst dann erschüttert sei, wenn der
Nachweis als Lieferer durch den mittleren Unternehmer auch
tatsächlich geführt sei. Bloße Zweifel
genügten insoweit nicht. Zur Zuordnung der bewegten Lieferung
reiche allein die Mitteilung des Ersterwerbers an den Erstlieferer
über einen Weiterverkauf nicht aus.
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76
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b) Diese - von den Rechtsgrundsätzen des
zurückverweisenden BFH-Urteils in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013,
1524 = SIS 13 20 49 ausgehende - Würdigung des FG ist auf
Basis seiner tatsächlichen Feststellungen, die kein
Beteiligter mit Verfahrensrügen angegriffen hat, möglich
und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze; sie bindet daher gemäß § 118
Abs. 2 FGO den Senat (vgl. BFH-Urteile vom 11.8.2011 V R 50/09,
BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151 = SIS 11 30 80, Rz 27; vom
13.11.2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BFH/NV 2014, 471 = SIS 14 00 08); denn wenn sich schon das der Lieferung von B an die C-Ltd.
zugrunde liegende Rechtsverhältnis nicht ermitteln lässt,
kann auch nicht beurteilt werden, welche Regelungen zur
Verschaffung der Verfügungsmacht darin enthalten waren.
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77
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c) Ferner ist das FG zutreffend davon
ausgegangen, für den Fall, dass - nach (der von Amts wegen
durchzuführenden) Sachverhaltsaufklärung durch das FG,
bei der Dritte, insbesondere der Ersterwerber, zur
Sachverhaltsaufklärung herangezogen werden können (z.B.
§§ 93, 97 der Abgabenordnung, § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr.
3 und 4, §§ 81, 85 FGO) - Zweifel daran verbleiben, ob
der Ersterwerber den Gegenstand „als Lieferer
befördert oder versendet hat“ oder nicht, sei nach
§ 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG die Warenbewegung der ersten
Lieferung zuzuordnen (ebenso Szabo/Tausch/Kraeusel, UVR 2013, 280,
282; a.A. Nieskens, UR 2013, 823, 826).
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78
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Die regelmäßige Zuordnung der
Warenbewegung zur ersten Lieferung, wenn keine besonderen
Umstände vorliegen, die einer Zuordnung der
innergemeinschaftlichen Warenbewegung zur Lieferung des
Erstverkäufers entgegen stehen, entspricht im Übrigen
auch der Ansicht des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs
in seinem Nachfolgeerkenntnis „EMAG Handel Eder“
(Erkenntnis vom 25.6.2007 2006/14/0107, abrufbar unter
www.ris.bka.gv.at, a.E.).
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79
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aa) Zwar weist das FA zu Recht darauf hin,
dass auch das FA von der Vermutung des § 3 Abs. 6 Satz 6
Halbsatz 1 UStG ausgehen dürfe. Deshalb ist auch das FA -
insoweit möglicherweise entgegen der Auffassung des FG - nicht
generell verpflichtet, den Gegenbeweis des § 3 Abs. 6 Satz 6
Halbsatz 2 UStG zu führen, sondern darf ebenfalls (bis
Anhaltspunkte vorliegen, dass der tatsächliche
Geschehensablauf hiervon abweicht) von der Vermutung des § 3
Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG ausgehen. Dies hat das FA sowohl in
der Einspruchsentscheidung als auch im Verfahren des ersten
Rechtszugs noch getan.
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80
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bb) Wenn das FA jedoch nun im zweiten
Rechtszug die Vermutungsregelung nicht mehr angewendet wissen will
und geltend macht, die Lieferung der Klägerin sei
steuerpflichtig, weil die Warenbewegung der zweiten Lieferung
zuzurechnen sei, so ist es an ihm, den Nachweis dieses für ihn
günstigen Umstands zu führen.
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81
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6. Ebenso hat das FG in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise den Streitfall dahin gehend
gewürdigt, dass der innergemeinschaftliche Erwerb der B in
Finnland der Erwerbsbesteuerung unterliegt.
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a) Das FG hat dazu festgestellt, dass die B
nicht unter einer eigenen USt-IdNr. aufgetreten sei und auch keine
gehabt habe. Damit habe die A-GmbH auch keine
Aufzeichnungspflichten verletzen können. Die A-GmbH habe die
USt-IdNr. der C-Ltd. der Finanzverwaltung mitgeteilt. Des Weiteren
habe die A-GmbH redlicherweise alle ihr zumutbaren Maßnahmen
zur Mitteilung der Identifikationsnummer der B ergriffen.
Dafür spreche insbesondere, dass der Vorgang mit dem
zuständigen Sachgebietsleiter des FA besprochen worden und vom
Außenprüfer nicht beanstandet worden sei. Dem sei das FA
nicht entgegengetreten.
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b) Auch diese Würdigung des FG ist
aufgrund der von ihm im Urteil festgestellten Tatsachen,
insbesondere der dem FG vorliegenden Unterlagen zum Ablauf der
Bestellung und Lieferung, die sämtlich keine portugiesische
USt-IdNr. der B enthalten, sondern die ausdrückliche,
schriftliche Mitteilung der USt-IdNr. eines Dritten, sowie aufgrund
des Aktenvermerks des Prokuristen der Klägerin zum Inhalt des
Gesprächs mit dem FA, verbunden mit dem Beweisangebot,
Prokuristen, Sachgebietsleiter und Außenprüfer als
Zeugen zu vernehmen, möglich und verstößt nicht
gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den
Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
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aa) Zwar reicht - möglicherweise entgegen
der Auffassung des FG - allein der Umstand, dass das FA dem Vortrag
der Klägerin nicht entgegen getreten ist, für sich
genommen nicht aus, um auf weitere Sachverhaltsaufklärung zu
verzichten; denn das zur Ermittlung von Amts wegen verpflichtete FG
(§ 76 Abs. 1 FGO) muss auch Fragen nachgehen, über welche
die Beteiligten nicht streiten, wenn insoweit Zweifel bestehen
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.5.1995 X R 185/93, BFH/NV 1995,
1076).
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bb) Jedoch hängen Umfang und
Intensität der vom FG anzustellenden Ermittlungen auch vom
Vortrag und Verhalten der Beteiligten ab; denn das Gericht ist
nicht verpflichtet, einen Sachverhalt ohne bestimmten Anlass zu
erforschen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22.8.2006 I B 21/06, BFH/NV
2007, 10 = SIS 06 47 90, m.w.N.).
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Hier durfte das FG berücksichtigen, dass
das FA trotz der Hinweise des Senats im Rahmen der
Zurückverweisung hinsichtlich beider Punkte im zweiten
Rechtsgang einen abweichenden tatsächlichen Geschehensablauf
noch nicht einmal behauptet, geschweige denn beantragt hat, zum
Beweis eines abweichenden Geschehensablaufs Beweise zu erheben,
z.B. Zeugen zu vernehmen.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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