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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb mit Übernahmebestätigung vom
6.7.2011 und aufgrund eines im Juli 2011 abgeschlossenen
Kaufvertrages ein Springpferd. Es handelte sich um einen
Mietkaufvertrag mit einer Mietzeit von 48 Monaten, beginnend ab
1.8.2011. Die Gesamtmietforderung belief sich auf 77.645,52 EUR
zzgl. einer nach dem Regelsteuersatz berechneten Umsatzsteuer von
14.752,65 EUR. Der Kläger machte den Vorsteuerabzug aus dem
Erwerb des Pferdes geltend.
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Demgegenüber erließ der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ), im Dezember 2011
einen Bescheid über die Festsetzung der
Umsatzsteuer-Vorauszahlung III/2011, nach dem der Vorsteuerabzug
nur auf der Grundlage des ermäßigten Steuersatzes in
Höhe von 5.435,19 EUR anerkannt wurde.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg. Nach dem im Mehrwertsteuerrecht 2013, 562
veröffentlichten Urteil des FG ist der Kläger nach §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der für das
Streitjahr gültigen Fassung (UStG) und unter
Berücksichtigung von Art. 98 der Richtlinie des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL) sowie unter Beachtung der Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des
Bundesfinanzhofs (BFH) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die
Lieferung des Pferdes unterliege nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
i.V.m. der Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a dem ermäßigten
Steuersatz, so dass die Steuer nur nach Maßgabe des
ermäßigten Steuersatzes gesetzlich geschuldet werde und
nur insoweit zum Vorsteuerabzug berechtige. Dass die Geltung des
ermäßigten Steuersatzes für die Lieferung im
Streitfall unionsrechtswidrig sei, sei ohne Bedeutung. Die
Regelungen der MwStSystRL über die Anwendung
ermäßigter Steuersätze beträfen nur das
Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Lieferer und dessen
Finanzamt, an dem der Leistungsempfänger nicht beteiligt sei.
Der Kläger könne sich daher nicht auf das Unionsrecht
berufen. Er könne auch nicht geltend machen, dass sich der
Lieferer auf das Unionsrecht berufen habe, da das nationale Recht
für den Lieferer günstiger sei als das
Unionsrecht.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision, für die er Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Die Lieferung des Pferdes unterliege nach dem Unionsrecht
dem Regelsteuersatz. Er könne sich hierauf gegenüber
allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften
berufen. Hierfür spreche auch das Ziel einer einheitlichen
Anwendung des Mehrwertsteuerrechts. Durch den ermäßigten
Steuersatz solle der Leistungsempfänger begünstigt
werden.
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Während des Revisionsverfahrens gab
der Kläger eine Umsatzsteuerjahreserklärung 2011 ab, in
der aufgrund eines „Versehens“ der Vorsteuerabzug aus
dem Erwerb des Springpferds nur nach Maßgabe des
ermäßigten Steuersatzes geltend gemacht wurde. Die
Jahreserklärung führte im Hinblick auf andere
Sachverhalte zu einer Steuervergütung. Das FA stimmte der
Jahreserklärung nach § 168 Satz 2 der Abgabenordnung
durch Bescheid vom 14.6.2013 zu. Der Umsatzsteuerjahresbescheid
2011 wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) i.V.m. § 121 Satz 1 FGO zum Gegenstand des
Klageverfahrens.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den
Umsatzsteuerjahresbescheid 2011 vom 14.6.2013 dahingehend zu
ändern, dass der volle Vorsteuerabzug für den Mietkauf
des Pferdes in Höhe von 14.752,65 EUR gewährt
wird.
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Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
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Das nationale Recht habe die Bestimmungen
des Unionsrechts zum Vorsteuerabzug zutreffend umgesetzt. Der
Kläger könne sich nicht darauf berufen, dass der Lieferer
die Steuer nach § 14c UStG schulde. Die Regelungen zum
ermäßigten Steuersatz beträfen nur das
Steuerschuldverhältnis zwischen Fiskus und Lieferer, nicht
aber auch das zum Leistungsempfänger. Der Besteuerung sei
geltendes, nicht aber fiktives Recht zugrunde zu legen. Eine
Berufung auf das Unionsrecht zu eigenen Ungunsten sei nicht
möglich. Der Kläger könne nicht zu Lasten seines
Lieferers einen Anwendungsvorrang geltend machen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
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1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während
des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen
Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte,
geändert hat (§ 127 FGO).
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Das FG hat über den
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid III/2011 vom 1.12.2011
entschieden. An dessen Stelle ist während des
Revisionsverfahrens der Umsatzsteuerjahresbescheid 2011 vom
14.6.2013 getreten, der nach § 68 Satz 1 i.V.m. § 121
Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist (zur Anwendung
von § 68 FGO im Verhältnis von Vorauszahlungs- zu
Jahresbescheid vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE
210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.1.a, und vom
19.7.2011 XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434 = SIS 11 36 18, unter II.1.a). Dass der Kläger
„versehentlich“ eine nach seinem
materiell-rechtlichen Rechtsstandpunkt unzutreffende
Jahreserklärung abgegeben hat, ist dabei unbeachtlich, da er
letztlich nur die ansonsten durch das FA vorzunehmende
Änderung vorweggenommen hat. Das angefochtene Urteil ist daher
gegenstandslos geworden und aufzuheben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
17.1.2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269, BStBl II 2011, 21 = SIS 08 12 30; vom 10.11.2010 XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311 =
SIS 10 42 41, unter II.1.).
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2. Die Revision hat auch in der Sache Erfolg.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der die Leistung
empfangende Unternehmer - unter den weiteren Voraussetzungen dieser
Vorschrift - zum Vorsteuerabzug aus der ihm in Rechnung gestellten
Umsatzsteuer berechtigt, wenn diese gesetzlich geschuldet wird. Ob
eine in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer in diesem Sinne
gesetzlich geschuldet wird, ist entgegen dem Urteil des FG unter
Berücksichtigung des Unionsrechts zu entscheiden.
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a) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind die
nationalen Gerichte bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften
des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts
gehalten, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu
tragen, indem sie erforderlichenfalls jede - auch spätere -
entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts aus eigener
Entscheidungsbefugnis unangewandt lassen, ohne dass die vorherige
Beseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Wege oder durch
irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder
abgewartet werden müsste. Es ist alles Erforderliche zu tun,
um diejenigen innerstaatlichen Rechtsvorschriften
„auszuschalten“, die unter Umständen ein
Hindernis für die volle Wirksamkeit der Unionsnormen bilden
(EuGH-Urteil vom 26.2.2013 C-617/10, Fransson, NJW 2013, 1415 = SIS 13 07 79, Rdnr. 45 f). In Übereinstimmung hiermit kann sich
der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats
insbesondere auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts
gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts
berufen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.10.2012 V R 9/10, BFHE 238,
570, BFH/NV 2013, 170 = SIS 12 30 36).
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b) Im Streitfall kann der Kläger entgegen
dem Urteil des FG einen Anwendungsvorrang des Unionsrechts
gegenüber der richtlinienwidrigen Regelung in § 12 Abs. 2
Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a geltend machen.
Besteuert das nationale Recht eine Leistung ermäßigt,
während sie nach dem Unionsrecht dem Regelsteuersatz
unterliegt, kann sich der zum Vorsteuerabzug berechtigte
Leistungsempfänger auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts
berufen und - bei Vorliegen der weiteren z.B.
rechnungsmäßigen Voraussetzungen - den Vorsteuerabzug
nach dem für ihn günstigeren Regelsteuersatz in Anspruch
nehmen.
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aa) In Bezug auf die Lieferung von
Springpferden entsprach das nationale Recht nicht dem
Unionsrecht.
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(1) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m.
der Anlage 2 Nr. 1 Buchst. a in seiner im Streitjahr geltenden
Fassung galt der ermäßigte Steuersatz für
„Pferde, einschließlich reinrassiger Zuchttiere,
ausgenommen Wildpferde“. Danach war der
ermäßigte Steuersatz auch auf die Lieferung von
Springpferden anzuwenden.
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(2) Demgegenüber unterliegt die Lieferung
von Springpferden nach dem Unionsrecht nicht dem
ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz. Die
Mitgliedstaaten sind berechtigt, auf die Lieferung von Pferden nach
Art. 98 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 1 zu dieser Richtlinie
einen ermäßigten Steuersatz für die Lieferung
lebender Tiere einzuführen. Dies gilt nach dem EuGH-Urteil vom
12.5.2011 C-453/09, Kommission/ Deutschland (Slg. 2011, I-74 = SIS 11 16 23 Rdnr. 45) aber nur für die „Tiere ..., die
gewöhnlich und allgemein dafür bestimmt sind, in die
menschliche oder tierische Nahrungskette zu gelangen“ und
somit nicht für Springpferde.
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bb) Dass der Kläger nicht
Steuerschuldner, sondern Abnehmer der Lieferung war, ohne die
Steuer hierfür als Leistungsempfänger nach § 13b
UStG zu schulden, ist für die Geltendmachung des
Anwendungsvorrangs des Unionsrechts unbeachtlich. In Bezug auf den
Anwendungsvorrang ist die Minderung der den Unternehmer treffenden
Steuerschuld maßgeblich. Diese verringert sich nicht nur
für den Leistenden aufgrund der Anwendung eines
unionsrechtlich vorgegebenen ermäßigten Steuersatzes
anstelle des vom nationalen Recht vorgesehenen Regelsteuersatzes,
sondern im Umkehrfall auch für den Leistungsempfänger,
wenn das Unionsrecht wie im Streitfall die Anwendung des
Regelsteuersatzes vorsieht, während der Umsatz nach nationalem
Recht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Denn im
zuletzt genannten Fall mindert sich für den zum Vorsteuerabzug
berechtigten Leistungsempfänger seine Steuerschuld, wenn der
Vorsteuerabzug nach Maßgabe des Regelsteuersatzes anstelle
des ermäßigten Steuersatzes vorgenommen wird, sofern
z.B. auch eine dementsprechende Rechnung vorliegt.
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cc) Demgegenüber lässt sich die
Annahme des FG, es komme auf den mit der jeweiligen Vorschrift
verfolgten Zweck an, so dass danach zu differenzieren sei, ob eine
Regelung dem Schutz der Interessen einzelner oder dem
öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen
Steuererhebung zu dienen bestimmt sei, nicht mit dem sich aus der
EuGH-Rechtsprechung ergebenden Erfordernis vereinbaren, für
die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen und dabei
jede entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts außer
Betracht zu lassen. Es ist daher unerheblich, welchen rechtlichen
Interessen die Bestimmung des Unionsrechts dient, deren
Anwendungsvorrang der Steuerpflichtige geltend macht, wenn die
Berufung auf das Unionsrecht zu einer niedrigeren Steuerschuld des
Steuerpflichtigen führt.
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Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der
vom FG für seine Beurteilung in Bezug genommene
BFH-Rechtsprechung zum Auskunftsanspruch hinsichtlich der
Besteuerung von Konkurrenten in der Rechtsform der juristischen
Person des öffentlichen Rechts (BFH-Urteil vom 5.10.2006 VII R
24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243 = SIS 06 48 80). Diese
allein Auskunftsansprüche betreffende Rechtsprechung
schränkt die Geltendmachung des Anwendungsvorrangs in Bezug
auf die eigene Besteuerung des Steuerpflichtigen nicht ein.
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Aufgrund des Erfordernisses, für die
volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, kann dem
Kläger auch nicht entgegengehalten werden, dass für
seinen Lieferer die nach nationalem Recht bestehende Rechtslage
günstiger als das Unionsrecht ist. Die Rechtsfolgen des vom
Kläger geltend gemachten Anwendungsvorrangs beschränken
sich vielmehr auf seine eigene Person und wirken sich entgegen der
Auffassung des FA daher erst dann auf die Besteuerung seines
Lieferers aus, wenn dieser gleichfalls einen Anwendungsvorrang
geltend machen könnte, der aber für den Lieferer nach den
Verhältnissen des Streitfalls nicht zu einer niedrigeren
Steuer führen kann.
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c) Da das Urteil des FG diesen
Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Der
Kläger kann aus der auf der Grundlage des Regelsteuersatzes
erstellten Rechnung zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sein, da
der Regelsteuersatz auf die von ihm bezogene Lieferung dem
Unionsrecht entspricht.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht keine Feststellungen zu
den weiteren Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG getroffen. Insoweit sind im zweiten
Rechtsgang Feststellungen zu einer aufgrund des
„Mietkaufs“ bereits im Streitjahr mit der
Übergabe an die Klägerin ausgeführten Lieferung zu
treffen.
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Insoweit ist zu berücksichtigen, dass
Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen sind, durch die
ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer
oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen
Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der
Verfügungsmacht). Die Vorschrift beruht unionsrechtlich auf
Art. 14 MwStSystRL. Der unionsrechtliche Begriff der Lieferung
bezieht sich nach der Rechtsprechung des BFH nicht auf die
Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale
Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst vielmehr jede
Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine
Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen
Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein
Eigentümer. Das setzt die Übertragung von Substanz, Wert
und Ertrag voraus, die ohne zivilrechtlichen Eigentumsübergang
z.B. dann vorliegen kann, wenn der dem zivilrechtlichen
Eigentümer zustehende Herausgabeanspruch wertlos ist oder der
Eigentümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands dem
Abnehmer auf sonstige Weise zuwendet, wobei dem Herausgabeanspruch
des Eigentümers z.B. dann keine wirtschaftliche Bedeutung mehr
zukommt, wenn der Nutzungsberechtigte nach dem Nutzungsvertrag
verlangen kann, dass ihm das zur Nutzung überlassene
Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem geringen Entgelt
übertragen wird (BFH-Urteil vom 16.4.2008 XI R 56/06, BFHE
221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75, unter II.2.a). Dem
entspricht es, dass der EuGH davon ausgeht, dass die Übergabe
eines Gegenstandes aufgrund eines Leasingvertrages dem Erwerb eines
Investitionsguts und damit einer Lieferung gleichzusetzen ist, wenn
der Leasingnehmer z.B. über die wesentlichen Elemente des
Eigentums an dem Gegenstand verfügt (EuGH-Urteil vom 16.2.2012
C-118/11, Eon Aset, UR 2012, 230 = SIS 12 04 44, mit Anm.
Wäger, Rdnr. 40). Diese Grundsätze sind auch für das
Vorliegen einer Lieferung im Rahmen eines Mietkaufs zu
beachten.
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