Personalbeistellung, tauschähnliche Leistung: 1. Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind. - 2. Überlässt der Auftraggeber dem Auftragnehmer bei ihm, dem Auftraggeber, unentgeltlich angestellte Mitarbeiter lediglich zur Durchführung des konkreten Auftrages (sog. Personalbeistellung), liegt keine sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG 1999 vor. - Urt.; BFH 6.12.2007, V R 42/06; SIS 08 10 22
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine am 10.2.1998 gegründete GmbH.
Einziger Gesellschafter ist eine Stadt (Stadt), der nach
Landesrecht (§ 149 des Landeswassergesetzes) als
öffentliche Pflichtaufgaben die Abwasserbeseitigung und
–behandlung oblagen. Die Klägerin wurde nach ihrem
Gesellschaftsvertrag zum Zweck der Errichtung, des Erwerbs und des
Betriebs von Abwasseranlagen der Stadt gegründet.
Im „Entwässerungsvertrag“
vom 7.4.1998 beauftragte die Stadt die Klägerin mit der
Planung, der Finanzierung und dem Bau der neuen Kläranlage
sowie mit deren Betrieb einschließlich Wartung und
Instandhaltung. Die öffentliche Abwasserbeseitigungspflicht
der Stadt blieb davon unberührt. In § 2 des
„Entwässerungsvertrages“ war vereinbart, dass die
Klägerin ihre Aufgaben grundsätzlich mit eigenem Personal
erfüllt; sie war jedoch berechtigt, sich zur Erfüllung
ihrer Aufgaben Dritter zu bedienen. Nach § 10 des
„Entwässerungsvertrages“ hatte die Stadt der
Klägerin die zur Erfüllung ihrer übernommenen
Verpflichtungen anfallenden Selbstkosten zuzüglich eines
Zuschlags von 4 % für das allgemeine Unternehmerwagnis und
zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer zu erstatten. Ihre
Betriebsführung übertrug die Klägerin mit Vertrag
vom 7.4.1998 auf die Stadtwerke-GmbH.
Die Klägerin trat mit Übernahme
der im Zusammenhang mit der neuen Kläranlage stehenden
Verpflichtungen an die Stelle des städtischen
Abwasserbeseitigungsbetriebes (ABW), der bis dahin als Eigenbetrieb
der Stadt mit seinem Personal alle mit der städtischen
Abwasserbeseitigung zusammenhängenden Aufgaben erledigt hatte.
Dazu zählte neben der Betreuung der alten Kläranlage im
Wesentlichen der Betrieb des städtischen Abwasserkanalnetzes;
Letzteres blieb auch nach Vertragsschluss mit der Klägerin
Aufgabe des ABW.
Um die neue von der Klägerin erstellte
Kläranlage bereits mit den fertiggestellten Bauabschnitten zu
betreiben, stellte die Stadt der Klägerin stundenweise bei dem
ABW beschäftigtes Personal zur Verfügung. Die Stadt blieb
weiterhin deren Arbeitgeberin, war für alle Angelegenheiten
aus dem Angestelltenverhältnis zuständig und behielt auch
das Weisungsrecht. Die Personalkosten wurden ausschließlich
von der Stadt getragen und der Klägerin weder in Rechnung
gestellt noch anderweitig ihr gegenüber verrechnet. Weil sich
das Verfahren bewährt hatte und die Mitarbeiter ihr
Angestelltenverhältnis bei der Stadt aufrechterhalten wollten,
stellte die Klägerin entgegen der ursprünglichen Planung
auch in der Folgezeit kein eigenes Personal ein, sondern
führte ihre Arbeiten mit dem von der Stadt gestellten Personal
aus. Entsprechend der Entgeltsvereinbarung in § 10 des
Entwässerungsvertrages rechnete die Klägerin
gegenüber der Stadt nur die ihr entstandenen Selbstkosten -
also ohne Berücksichtigung der ihr nicht entstandenen Kosten
für das von der Stadt gestellte Personal - mit dem
vereinbarten Zuschlag von 4 % zuzüglich Umsatzsteuer ab und
erklärte dementsprechend die Umsätze in der
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1999.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, die
Überlassung des Personals sei ein steuerbarer
Leistungsaustausch, da keine vertraglichen Vereinbarungen zur
kostenlosen Arbeitnehmerüberlassung vom ABW vorlägen, die
Klägerin durch die Übernahme von Aufgaben im Bereich der
Abwasserbehandlung eine Verpflichtung gegenüber der Stadt
übernommen und dafür das Personal gestellt erhalten habe.
Das FA erhöhte daher die Bemessungsgrundlage für die
Umsatzsteuer um die von der Stadt zeitanteilig für die
Personalüberlassung aufgewandten Lohnkosten.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) vertrat in dem in
EFG 2007, 146 = SIS 07 02 40 veröffentlichten Urteil die
Auffassung, die Personalüberlassung sei kein Entgelt i.S. des
des § 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999).
Entscheidend für die Annahme einer Leistung sei, ob der
Auftraggeber, die Stadt, mit der Gestellung des Personals eine
Leistung an den Auftragnehmer erbringen wolle, oder ob es ihm
darauf ankomme, selbst einen Beitrag zur Herstellung des Werks zu
leisten. Diese zur „Materialbeistellung“ aufgestellten
Grundsätze des Bundesfinanzhofs (BFH) gälten auch
für die Personalbeistellung. Dem habe sich auch die
Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -
BMF - vom 30.1.2003, BStBl I 2003, 154 = SIS 03 11 21)
angeschlossen.
Die Voraussetzungen einer
„Beistellung“ lägen im Streitfall vor. Denn der
Stadt sei es nicht darum gegangen, Umsätze mit Dritten zu
erzielen. Vielmehr habe sie einen Teil der von ihr zuvor mit ihrem
eigenen Betrieb erbrachten Pflichtaufgaben in einer anderen
Organisationsform erledigen lassen und hierfür ihr Personal
zur Verfügung gestellt. Dass die Personalüberlassung
nicht im „Entwässerungsvertrag“, sondern
mündlich oder konkludent vereinbart worden sei, sei für
die rechtliche Beurteilung unerheblich. Es sei sichergestellt
gewesen, dass das Personal nur für die gegenüber der
Stadt erbrachten Leistungen eingesetzt werde, denn die
Klägerin sei zur Erfüllung von Aufgaben der Stadt
gegründet worden und habe tatsächlich keine Leistungen
gegenüber Dritten erbracht. Es sei auch nicht erkennbar,
welche Leistungen die Klägerin mit Hilfe dieses Personals
Dritten gegenüber hätte erbringen können, denn das
Weisungsrecht bezüglich der eingesetzten Personen sei bei der
Stadt verblieben. Das Weisungsrecht habe die Stadt im Übrigen
auch deshalb durchsetzen können, weil sowohl die Klägerin
als auch deren Geschäftsführerin, die Stadtwerke GmbH,
100%ige Tochtergesellschaften der Klägerin seien.
Zwar habe der BFH mit Urteil vom 20.10.1960
V 198/58 (HFR 1961, 21) ausgeführt, bei Gestellung von
Arbeitnehmern auf unbegrenzte Zeit liege ein steuerpflichtiger
Leistungsaustausch auch vor, wenn der die Arbeitnehmer stellende
Unternehmer Arbeitgeber bleibe. Entscheidend sei jedoch gewesen,
dass die Personalüberlassung vergütet worden und deshalb
ein entsprechender Leistungswille erkennbar geworden sei. Damit sei
der vorliegende Fall nicht zu vergleichen. Gleiches gelte für
die Entscheidung des FG Münster vom 19.8.2003 15 K 8753/98 U
(EFG 2004, 64 = SIS 03 50 46), auf die sich das FA berufe, da dort
das - ausdrücklich gegen Entgelt - eingesetzte Personal nur
aus berufsrechtlichen Gründen formal beim Auftraggeber
angestellt gewesen sei, während Auswahl und Einsatzplanung des
Personals aber tatsächlich beim Auftragnehmer gelegen
habe.
Hiergegen richtet sich die Revision des
FA.
Zur Begründung trägt es im
Wesentlichen vor, eine umsatzsteuerrechtlich unbeachtliche
Material-/Personalbeistellung setze voraus, dass vertraglich und
tatsächlich sichergestellt sei, dass der Auftragnehmer
Personal nur im Interesse des Auftraggebers, des Beistellenden,
einsetzen könne, der Beistellung eine vernünftige und
wirtschaftliche Zielrichtung zugrunde liege und die Voraussetzungen
hierfür einwandfrei dargelegt worden seien. Dies sei nicht der
Fall, wenn das FG davon ausgehe, Gegenstand des Unternehmens sei
„insbesondere auch“ der Betrieb von Abwasseranlagen der
Stadt gewesen; damit gehe das FG letztlich selbst von der
Möglichkeit einer anderen Verwendung aus. Eine
vernünftige und wirtschaftliche Zielrichtung liege der
Personalüberlassung nicht zugrunde, denn die Übertragung
hoheitlicher Pflichtaufgaben beruhe regelmäßig auf der
Überlegung, dass private Unternehmen die Aufgabe - u.a. die
Personalkosten betreffend - kostengünstiger erbringen
könnten. Da die Stadt der Klägerin dauerhaft Personal
überlasse, müsste sie selbst neues Personal einstellen
und qualifizieren; deshalb sei auch hinsichtlich der Qualifikation
der Arbeitnehmer kein vernünftiges und wirtschaftliches Ziel
der Personalüberlassung erkennbar.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Sie schließt sich zur Begründung
im Wesentlichen der Auffassung des FG an und führt
ergänzend aus, das FA berücksichtige nicht, dass die
Arbeitnehmer des bisherigen Eigenbetriebes weiter bei der Stadt
beschäftigt seien und deren Arbeitsentgelt in jedem Fall von
der Stadt habe weiterbezahlt werden müssen. Für die Stadt
sei deshalb der Einsatz des vorhandenen Personals wirtschaftlich
vorteilhafter gewesen, wie selbst das FA nun einräume. Die
Annahme, dass in späteren Zeiten die Einstellung eigenen
Personals durch die Klägerin wirtschaftlich vorteilhafter sein
werde, sei durch nichts belegt.
II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Wert der
Überlassung des Personals an die Klägerin zur
Durchführung des von der Klägerin übernommenen
Auftrages nicht nach Tauschgrundsätzen in die
Bemessungsgrundlage der Gegenleistung der Stadt für die von
der Klägerin ausgeführten Leistungen einzubeziehen
war.
1. Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2
UStG 1999 gilt beim Tausch und bei tauschähnlichen
Umsätzen der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den
anderen Umsatz.
Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung
gegen Entgelt liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem
Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in
dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei
die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen
Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte
Dienstleistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 26.1.2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525 = SIS 06 31 01; vom 18.8.2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183 =
SIS 05 47 51; vom 18.3.2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II
2004, 798 = SIS 04 22 16, m.w.N.).
Der Gegenwert kann bei Tausch und
tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG
1999 durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht
werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar
sein muss (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2006, 1525 = SIS 06 31 01;
vom 1.8.2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86; Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -,
Urteile vom 2.6.1994 Rs. C-33/93, Empire Stores Ltd., Slg. 1994,
I-2329, UR 1995, 64 = SIS 94 15 63 Randnrn. 12, 16 und 17; vom
3.7.2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann AG, BFH/NV 2001, Beilage 3, 192
= SIS 01 09 78 Randnr. 17). § 3 Abs. 12 UStG 1999 erfasst auch
den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung
mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung verbunden wird (sog.
tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe; vgl. z.B. BFH-Urteile
vom 21.4.2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63 = SIS 05 47 50; vom 19.2.2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675 =
SIS 04 27 20).
a) Voraussetzung für die Annahme einer
tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche
Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999
gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der
Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind. Das
bedeutet für den Streitfall, dass eine tauschähnliche
Leistung, deren Wert Teil des Entgelts für die Leistungen der
Klägerin an die Stadt ist, nur dann vorliegt, wenn die
Überlassung der Arbeitnehmer durch die Stadt an die
Klägerin als Leistung der Stadt an die Klägerin gegen
Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 beurteilt werden
kann.
b) Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG 1999 sind Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG 1999) und sonstige
Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG 1999). Umsatzsteuerrechtlich liegt
eine Lieferung nur vor, wenn der Unternehmer den Abnehmer
befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu
verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht), d.h. ihm,
dem Leistungsempfänger, Herrschaft über Substanz, Wert
und Ertrag verschafft. Die Rechtsprechung hat deshalb - wenn auch
unter dem Arbeitstitel „Materialbeistellung“ -
eine Lieferung im Sinne des UStG verneint, wenn ein Auftraggeber,
der einen Gegenstand herstellen lässt, einen Teil des
„Hauptstoffes“ zur Verwendung bei der
Herstellung des Gegenstands zur Verfügung stellt und der
herstellende Unternehmer den „beigestellten“
Stoff abredegemäß dazu verwendet (BFH-Urteil vom
10.2.1966 V 105/63, BFHE 85, 128, BStBl III 1966, 257 = SIS 66 01 52).
Vergleichbares gilt für eine sonstige
Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG 1999, wie hier der
Überlassung von Arbeitnehmern durch den Auftraggeber zur
Ausführung des Auftrages. An einer sonstigen Leistung an einen
Leistungsempfänger - hier den Auftragnehmer - fehlt es
deshalb, wenn dieser über die Verwendung der sonstigen
Leistung nicht selbst - also unabhängig von Vorstellung und
Willen des Überlassenden - bestimmen darf und kann (vgl.
BFH-Urteil in HFR 1961, 21 - betreffend eine ausdrücklich als
entgeltlich vereinbarte Arbeitnehmerüberlassung - ). Im
Ergebnis geht davon auch das BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 154 =
SIS 03 11 21 aus, wenn es für die Annahme einer
„nicht steuerbaren Beistellung“ von Personal
voraussetzt, dass die unentgeltliche Überlassung
ausschließlich zum Zweck der Auftragsdurchführung
erfolgt und die anderweitige Verwendung aufgrund des beim
Auftraggeber verbleibenden Weisungsrechts ausgeschlossen ist. Ob
diese Voraussetzungen vorliegen, ergibt sich in der Regel aus den
ausdrücklichen Vereinbarungen der Beteiligten, kann sich aber
auch aus der praktischen Handhabung der Vertragsbeziehungen ergeben
(vgl. Bundesarbeitsgericht - BAG -, Urteil vom 6.8.2003 7 AZR
180/03, BB 2004, 669 - zur Abgrenzung Arbeitnehmerüberlassung
von der Überlassung aufgrund eines Werk- oder Dienstvertrages,
bei der die Arbeitnehmer nach wie vor der Weisung des Arbeitgebers
unterliegen - ).
c) Von diesen Grundsätzen ist das FG
ausgegangen. Nach dessen nicht mit Verfahrensrügen
angefochtenen tatsächlichen Feststellungen (vgl. § 118
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) hat die Stadt der
Klägerin die Arbeitnehmer - anders als in dem vom BFH im
Urteil in HFR 1961, 21 entschiedenen Fall - ohne hierfür
vereinbartes Entgelt zur Durchführung des von ihr erteilten
Auftrages überlassen; das FG hat weiter - revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden - festgestellt, dass rechtlich und
tatsächlich für die der Klägerin zeitweise
überlassenen Arbeitnehmer allein deren Rechtsverhältnis
zur Stadt maßgebend war und diese, die Stadt, als deren
Arbeitgeber, Inhalt, Zeit, Dauer und Ort der Tätigkeit
bestimmen konnte. Dem Umstand, dass die Klägerin bei der
Durchführung des Auftrages im vorgegebenen Rahmen des
Auftrages auch den konkreten Einsatz der überlassenen
Arbeitnehmer bestimmen konnte, hat das FG zu Recht keine Bedeutung
beigemessen (vgl. auch BAG in BB 2004, 669).
Die Entscheidung des FG, eine sonstige
Leistung an die Klägerin liege nicht vor, ist deshalb nicht zu
beanstanden.
Dass auch eine andere Gestaltung - wie z.B.
eine gegen Entgelt vereinbarte zeitweise Überlassung von
Arbeitnehmern der Stadt an die Klägerin - möglich oder
die Verwendung fremden Personals - wie das FA meint -
wirtschaftlicher gewesen wäre, rechtfertigt keine andere
Beurteilung (vgl. BFH-Urteil vom 26.1.2006 V R 36/03, BFH/NV 2006,
1525 = SIS 06 31 01, unter II.2.a bb). Anhaltspunkte für einen
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten zur Erlangung des
Vorsteuerabzuges (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 18.12.1996 XI R
12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374 = SIS 97 09 25; vom
30.3.2000 V R 105/98, BFH/NV 2000, 1368 = SIS 00 14 10) sind nicht
erkennbar.
2. Da die Revision aus diesem Grund keinen
Erfolg haben konnte, kann der Senat offenlassen, ob die
Überlassung von bei dem Eigenbetrieb der Stadt angestellten
Mitarbeitern auch deswegen keine steuerbare Leistung an die
Klägerin war, weil möglicherweise zwischen der Stadt und
der Klägerin eine Organschaft bestand.
a) Nach den Feststellungen des FG ist die
Stadt sowohl an der Klägerin als auch an deren
Geschäftsführerin zu 100 % beteiligt. Die Klägerin
hat lediglich einen Teil der Aufgaben übernommen, die bisher
der städtische ABW als Eigenbetrieb der Stadt erledigt hatte,
während der ABW weiterhin das städtische
Abwasserkanalnetz betrieb. Soweit die Stadt dabei unternehmerisch
tätig war, kann sie auch Organträger sein (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 9.10.2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003,
375 = SIS 03 05 87, m.w.N.).
b) Wäre eine Organschaft zu bejahen,
wären selbst als entgeltlich vereinbarte Leistungen zwischen
der Klägerin und der Stadt umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich.
Ob die Voraussetzungen einer Organschaft vorlagen, lässt sich
anhand der Feststellungen des FG nicht abschließend
entscheiden. Da die Revision des FA auch bei Vorliegen einer
Organschaft keinen Erfolg hätte, konnte die Frage
unentschieden bleiben und es war deshalb auch eine
Zurückverweisung nicht erforderlich.