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A. Die Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine
GmbH, unterhielt bis zum 30.9.2001 Betriebsstätten in
Frankreich. Die Betriebsstätten erwirtschafteten in den Jahren
1998 bis 2001 - sowohl nach französischen als auch nach
deutschen Gewinnermittlungsvorschriften - Verluste. Die
Klägerin hat die Verluste der Streitjahre 2000 und 2001 in
Frankreich weder durch einen Verlustrück- noch durch einen
Verlustvortrag nutzen können. Die nach deutschen
Gewinnermittlungsvorschriften ermittelten
Betriebsstättenverluste betrugen 2000 insgesamt 508.584,69 DM
(260.035 EUR) und 2001 insgesamt 515.570,76 DM (263.607
EUR).
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Die Klägerin macht geltend, die in den
Streitjahren erwirtschafteten Betriebsstättenverluste seien in
Frankreich „definitiv“ geworden; sie seien deswegen
nach Maßgabe des Senatsurteils vom 17.7.2008 I R 84/04 (BFHE
222, 398, BStBl II 2009, 630 = SIS 08 35 49) und im Einklang mit
der gemeinschaftlichen Rechtslage im jeweiligen
Verlustentstehungsjahr von der deutschen Bemessungsgrundlage
abzuziehen: Zum einen habe das französische Steuerrecht
lediglich einen auf fünf Jahre vortragsfähigen
Verlustabzug ermöglicht. Zum anderen habe sie die
französischen Betriebsstätten zum 30.9.2001
endgültig aufgegeben. Zur Gesetzeslage in Frankreich hat das
Finanzgericht (FG) festgestellt: Nach Art. 209 des Code
général des impôts (CGI) konnten Verluste
körperschaftsteuerpflichtiger Steuersubjekte bis 2004
fünf Jahre oder, soweit sie aus Abschreibungen stammten,
unbegrenzt vorgetragen werden; ab 2004 ist ein Verlustvortrag
insgesamt zeitlich unbegrenzt möglich (Art. 209 I CGI). Auf
Antrag des Unternehmens ist auch ein dreijähriger
Verlustrücktrag zulässig (Art. 220
„quinquies“ CGI). Gemäß Art. 209 II CGI
können zudem bei einer Fusion oder einer Transaktion, die der
Fusion gleichgestellt ist und der Regelung des Art. 210 A CGI
unterliegt, frühere Verluste und der Zinsteil nach Art. 212 II
Abs. 1 Unterabs. 6 CGI, die noch nicht von der übernommenen
oder einbringenden Gesellschaft ausgeglichen wurden, vorbehaltlich
einer nach Art. 1649 „nonies“ erteilten Zustimmung des
Finanzministers auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en)
übertragen und auf deren spätere Gewinne angerechnet
werden. Bei einer Unternehmensspaltung oder der Einbringung nur
eines Teils des Aktivvermögens werden die Verluste
übertragen, die in den jeweils eingebrachten
Geschäftsbereich fallen. Die ministerielle Zustimmung wird
erteilt, wenn die Transaktion aus wirtschaftlicher Sicht
gerechtfertigt ist und hauptsächlich aus anderen als
steuerrechtlichen Gründen durchgeführt wird und wenn die
übernehmende(n) Gesellschaft(en) mindestens drei Jahre lang
die Geschäftstätigkeit fortführt/fortführen,
die zu den Verlusten oder Zinsverpflichtungen geführt hat,
deren Übertrag beantragt wird.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) lehnte den Verlustabzug
ab. Mit ihrer anschließenden Klage hatte die Klägerin
teilweisen Erfolg: Das FG Hamburg sprach ihr durch Urteil vom
18.11.2009 6 K 147/08 (EFG 2010, 265 = SIS 09 39 57) den
beanspruchten Verlustabzug zu und bezog die Verluste in die
körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage ein, rechnete sie
sodann jedoch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrages als
negative Kürzungsbeträge nach § 9 Nr. 3 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) wieder hinzu.
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Ihre Revisionen stützen das FA auf
Verletzung materiellen und die Klägerin auf Verletzung
materiellen sowie zusätzlich formellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil hinsichtlich der
Gewerbesteuermessbeträge 2000 und 2001 aufzuheben und die
angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide dahin zu ändern, dass
für 2000 ein zusätzlicher gewinnmindernder Verlust von
260.035 EUR und für 2001 ein zusätzlicher
gewinnmindernder Verlust von 263.607 EUR berücksichtigt
werden, hilfsweise, dass für 2001 ein zusätzlicher
gewinnmindernder Verlust von insgesamt 523.642 EUR (aus 2000 und
aus 2001) berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
FG-Urteil hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2000 aufzuheben
und die Klage vollen Umfangs abzuweisen.
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Beide Beteiligte beantragen wechselseitig,
die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in der Sache dem FA
angeschlossen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 13.7.2009, BStBl I 2009,
835 = SIS 09 22 33), jedoch keine Anträge gestellt.
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B. Beide Revisionen sind begründet,
die Revision des FA ist das in vollem Umfang und diejenige der
Klägerin ist das teilweise bezogen auf den
Gewerbesteuermessbetrag 2001; im Übrigen ist ihre Revision
unbegründet:
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Die Vorinstanz hat zwar zu Recht die
Verluste der beiden Auslandsbetriebsstätten bei der Ermittlung
des zu versteuernden Einkommens der Klägerin
berücksichtigt. Allerdings hätte das nicht im Streitjahr
2000 geschehen dürfen. Das FA ist deswegen mit seiner Revision
gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2000 im Ergebnis
erfolgreich. Insoweit ist das FG-Urteil aufzuheben und ist die
Klage abzuweisen (nachfolgend I.). Gleichermaßen ist für
die Ermittlung der Gewerbeerträge zu verfahren: Der
Verlustabzug ist der Klägerin auch insoweit zu
ermöglichen, eine „negative Kürzung“
gemäß § 9 Nr. 3 GewStG 1999 scheidet aus. Das hat
das FG verkannt. Es hat die Klage diesbezüglich für das
Streitjahr 2000 im Ergebnis dennoch zu Recht abgewiesen, weil die
Verluste in diesem Jahr noch nicht berücksichtigt werden
konnten. Für das Streitjahr 2001 ist das anders und ist der
Klage mit ihrem Hilfsantrag stattzugeben. Das angefochtene Urteil
der Vorinstanz ist infolgedessen hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbetrages 2001 aufzuheben und der Messbetrag ist
insoweit anderweitig festzusetzen (nachfolgend II.).
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I. Revision des FA wegen
Körperschaftsteuer 2000
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Das FA hat mit seiner Revision im Ergebnis
Erfolg.
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1. Die im Inland ansässige und hier
mit ihren sämtlichen Einkünften (vgl. § 1 Abs. 2
i.V.m. Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG 1999 - )
unbeschränkt steuerpflichtige Klägerin erwirtschaftete
mit ihren in Frankreich belegenen Betriebsstätten im
Streitjahr 2000 Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen
i.S. von Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 7 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen
Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über
gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der
Grundsteuern - DBA-Frankreich - (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961,
343) in der in den Streitjahren gültigen Fassung. Die
Einkünfte aus diesen Betriebsstätten können
gemäß Art. 4 Abs. 1 Satz 2 DBA-Frankreich in Frankreich
besteuert werden und sind von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer auszunehmen (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frankreich). Die
insoweit anzustellende Einkünfteermittlung richtet sich nach
deutschem Recht.
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2. Da sich der Begriff der
Betriebsstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht,
entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass auch
Betriebsstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der
deutschen Steuer auszunehmen sind; das gilt auch für die mit
Frankreich vereinbarte Abkommenslage. Auf das Senatsurteil in BFHE
222, 398, BStBl II 2009, 630 = SIS 08 35 49, und die dort (für
die parallele Abkommenslage mit Luxemburg) gegebenen weiteren
Nachweise wird verwiesen.
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3. Fraglich und unter den Beteiligten
streitig ist jedoch, ob die Verluste, die die Klägerin mit
ihren französischen Betriebsstätten im Streitjahr 2000
erwirtschaftet hat, gleichwohl in diesem Jahr in Deutschland bei
der Gewinnermittlung (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -
EStG 1997 - i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999) zu
berücksichtigen sind, weil sie sich in Frankreich weder in
diesem Jahr noch in den Folgejahren ausgewirkt haben. Das ist mit
dem FG und in Einklang mit der Gemeinschaftsrechtslage - hier bei
der in Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrages zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft (EGV) nach der Zählung des
Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über
die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaften (EG), sowie einiger damit
zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften 1997 Nr. C-340, 1), jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des
Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union -
AEUV - i.d.F. des Vertrages von Lissabon zur Änderung des
Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der
Europäischen Union 2007 Nr. C 306/01), verbürgten freien
Wahl der Niederlassung - zu bejahen; der dem entgegenstehenden
Verwaltungspraxis (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 835 = SIS 09 22 33; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom
19.2.2010, DStR 2010, 444) ist nicht beizupflichten.
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a) Wie der Gerichtshof der
Europäischen Union, ehemals Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH), durch Urteil vom 15.5.2008 C-414/06
„Lidl Belgium“ (Slg. 2008, I-3601 = SIS 08 25 46, BStBl
II 2009, 692 = SIS 08 25 46) entschieden hat, verstößt
die so verstandene Abkommensregelung im Grundsatz dann nicht gegen
die gemeinschaftlichen Grundfreiheiten, wenn die Verluste der in
dem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte bei der
Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte in jenem
Mitgliedstaat für künftige Steuerzeiträume
berücksichtigt werden können. Im Einzelnen verweist der
Senat, um Wiederholungen zu vermeiden, zur Begründung auf das
Urteil des EuGH in Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692 = SIS 08 25 46. Ein Abzug der (nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts
ermittelten) französischen Betriebsstättenverluste im
Streitjahr kommt in Einklang mit dem vorzitierten EuGH-Urteil und
aufgrund des prinzipiellen Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen
Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen
Grundfreiheiten) vor nationalem Recht sonach nur dann in Betracht,
wenn die Klägerin die in Frankreich für den betreffenden
Besteuerungszeitraum sowie für frühere
Besteuerungszeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur
Berücksichtigung von Verlusten tatsächlich
ausgeschöpft hat, ggf. durch Übertragung dieser Verluste
auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die
Betriebsstätte in früheren Zeiträumen erwirtschaftet
hat, und wenn im Streitjahr keine Möglichkeit besteht, dass
die Verluste der Betriebsstätte in Frankreich für
künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten
berücksichtigt werden. Dazu hat der EuGH in seinem Urteil vom
23.10.2008 C-157/07 „Krankenheim Ruhesitz am
Wannsee-Seniorenheimstatt“ (Slg. 2008, I-8061 = SIS 08 43 12,
dort Tz. 48 ff.) weiter präzisiert, dass „in Ermangelung
gemeinschaftlicher Vereinheitlichungs- oder
Harmonisierungsmaßnahmen die Mitgliedstaaten dafür
zuständig bleiben, die Kriterien für die Besteuerung des
Einkommens und des Vermögens festzulegen, um die
Doppelbesteuerung gegebenenfalls im Vertragswege zu beseitigen ...
Diese Zuständigkeit beinhaltet auch, dass ein Staat für
die Zwecke seines eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein
kann, die eventuell ungünstigen Auswirkungen der
Besonderheiten einer Regelung eines anderen Staates zu
berücksichtigen, die auf eine Betriebsstätte anwendbar
ist, die in diesem Staat belegen ist und zu einer im erstgenannten
Staat ansässigen Gesellschaft gehört ... Selbst wenn man
unterstellt, dass das Zusammenwirken der Besteuerung im
Ansässigkeitsstaat des Stammhauses der betreffenden
Betriebsstätte mit der Besteuerung im
Betriebsstättenstaat zu einer Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit führen kann, ist eine solche
Beschränkung ausschließlich dem letztgenannten Staat
zuzurechnen“, da sich die Beschränkung nicht aus der
fraglichen Steuerregelung ergäbe, sondern aus der Aufteilung
der Steuerhoheit durch das zwischen den beiden betreffenden Staaten
abgeschlossene Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung.
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Die letzteren Ausführungen hat der
EuGH zwar in Zusammenhang mit einem sog. asymmetrischen Konzept des
Verlustabzugs getroffen, also einem Konzept, bei welchem Verluste
ausländischer Betriebsstätten ungeachtet der
Nichterfassung spiegelbildlicher Gewinne im Ansässigkeitsstaat
zunächst zum Abzug zugelassen werden, das aber unter dem
Vorbehalt einer späteren Nachversteuerung dieser Verluste im
Ausmaß nachfolgend anfallender Gewinne der ausländischen
Betriebsstätte (als ehemaliger Verlustquelle). Darüber
hatte der Senat in seinem Urteil vom 3.2.2010 I R 23/09 (DStR 2010,
918 = SIS 10 12 83, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt)
zu entscheiden. Es ist aber prinzipiell kein Grund ersichtlich,
jene Situation abweichend von der Situation zu behandeln, bei der
der Verlustabzug in „symmetrischer“ Weise von
vornherein ausgespart bleibt. Hier wie dort bleibt es dabei und
entspricht es dem gegenwärtigen Stand der
Steuerharmonisierung, jedem Mitgliedstaat die Freiheit zu belassen,
die ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Einkünfte nach
Maßgabe seines nationalen Steuerrechts (in
gleichheitsgerechter Weise) vorzunehmen. Zu dieser Steuerhoheit
gehört es auch, den Verlustabzug - sei es durch eine zeitliche
Befristung des Verlustvortrags, sei es durch ähnliche
Maßnahmen - zu beschränken. Es ist dann hier wie dort
aber nicht dem Ansässigkeitsstaat zu überantworten,
dadurch endgültig unberücksichtigt bleibende
Verlustvorträge durch den Abzug jener Verluste auszugleichen
(im Ergebnis ebenso z.B. Cordewener, Internationale
Wirtschafts-Briefe - IWB - Fach 11, Gruppe 2, 989; Gosch in
Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 2a Rz 5; derselbe, BFH/PR 2009, 16
und 2010, 274; Lamprecht, IStR 2008, 766; Schulz-Trieglaff, Steuern
und Bilanzen 2009, 260, 263; Herkenroth/Striegel in Herrmann/
Heuer/Raupach, EStG und KStG, § 2a EStG Rz 10; Wagner, Der
Konzern 2009, 235, 240; Lühn, BB 2009, 90, 92;
Lavrelashvili/Müller, Europäisches Wirtschafts- &
Steuerrecht 2009, 164, 167; Köhler in
Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung,
Festschrift für Herzig, 2010, S. 953 ff., 960, 979 f.; s. auch
Senatsurteil in DStR 2010, 918 = SIS 10 12 83; anders z.B.
Haslehner, Steuer und Wirtschaft International 2008, 561;
Hohenwarter, Verlustverwertung im Konzern, 2010, S. 327 f.;
Knipping, IStR 2009, 275; Breuninger/Ernst, DStR 2009, 1981;
Ditz/Plansky, DB 2009, 1669, 1671; zweifelnd Jü.
Lüdicke/Braunagel in Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.],
Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 181 f.).
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b) Anders verhält es sich indessen
dann, wenn nicht die Verlustabzugsbeschränkungen und
–verbote desjenigen Mitgliedstaates für die
„Finalität“ der fraglichen Verluste
ausschlaggebend sind, sondern wenn dies - wenn auch unter
Berücksichtigung der rechtlichen Rahmenbedingungen im
Quellenstaat - auf tatsächliche Gegebenheiten
zurückzuführen ist. Das ist zwar nicht bereits dann der
Fall, wenn der Steuerpflichtige eine ihm rechtlich mögliche
Verlustverwertung, beispielsweise mittels Rücktrags oder
Vortrags, oder ihm anderweitig leichthin mögliche
wirtschaftlich vernünftige Verwertungshandlungen,
unterlässt. Der EuGH erwähnt zu letzterem die
Möglichkeit der Übertragung der Verluste auf einen
Dritten (EuGH-Urteile in Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692 =
SIS 08 25 46; vom 13.12.2005 C-446/03 „Marks and
Spencer“, Slg. 2005, I-10837 = SIS 06 02 17, Tz. 55). Er gibt
damit zu erkennen, dass er die Verlustverrechnung im
Ansässigkeitsstaat als ultima ratio ansieht (vgl. Hohenwarter,
a.a.O., S. 521; Mayr, BB 2008, 1816). Das ist indessen der Fall,
wenn die Verluste im Ausland unbeschadet der dort herrschenden
rechtlichen Rahmenbedingungen definitiv keiner anderweitigen
Berücksichtigung mehr zugänglich sind (z.B. Hohenwarter,
a.a.O., S. 523 ff.; Schnitger, IWB Fach 11 Gruppe 2, 829, 835; v.
Brocke, DStR 2008, 2201; Gosch, BFH/PR 2009, 16, und 2010, 274). So
kann es sich bei einer Betriebsstätte etwa unter jenen
tatsächlichen Umständen verhalten, welche in § 2a
Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) tatbestandlich aufgeführt sind, also bei Umwandlung
der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, ihrer
entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung oder ihrer
endgültigen Aufgabe. Für diese Fälle unterstellt das
Gesetz eine „Endgültigkeit“ der betreffenden
Verluste. Dies geschieht zwar in anderem Zusammenhang des
(früheren) asymmetrischen Abzugs von Auslandsverlusten mit
potentieller Nachversteuerung im Gewinnfall nach § 2a Abs. 3
EStG a.F. Gleichermaßen liegen die Dinge aber, wenn in
Fällen der Umwandlung, des Verkaufs oder der Übertragung
oder der Aufgabe der Betriebsstätte eine zukünftige
Verlustnutzung in Einklang mit dem ausländischen Steuerrecht
definitiv ausgeschlossen ist. Nur dann macht die Rechtsprechung des
EuGH - prinzipielle Akzeptanz der sog. Symmetriethese mit der
Ausnahme des Abzugs „finaler“ Verluste im
Ansässigkeitsstaat - „Sinn“. Würde die
„Finalität“ jener Verluste auch unter dergleichen
Umständen versagt, liefe die besagte Rechtsprechung von
vornherein leer. Das aber kann nicht unterstellt werden und
widerspräche auch den insoweit klaren Äußerungen
des EuGH in Slg. 2008, I-3601, BStBl II 2009, 692 = SIS 08 25 46.
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19
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Ob und unter welchen Voraussetzungen
vermieden werden kann, dass die Verluste ggf. mehrfach abgezogen
werden, falls im Quellenstaat in den Folgejahren doch noch eine
Verlustberücksichtigung in Betracht kommt (beispielsweise
für den Fall einer späteren Neubegründung einer
Betriebsstätte in jenem Staat unter Weiternutzung der in der
Vergangenheit aufgelaufenen Verluste), kann im Streitfall
dahinstehen; der vom FG festgestellte Sachverhalt ergibt dafür
keinen Anhalt. Der Senat weist aber darauf hin, dass unter einer
derartigen Gegebenheit die „Finalität“ der
Verluste nachträglich entfiele und ein rückwirkendes
Ereignis vorliegen dürfte, das über § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung eine Bescheidänderung
ermöglicht.
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c) Für den Streitfall bedeutet dies,
dass die in Rede stehenden Verluste der französischen
Betriebsstätten trotz der abkommensrechtlich vereinbarten
„Symmetrie“ der Einkünfteabgrenzung zwischen
Deutschland und Frankreich in Deutschland bei der Gewinnermittlung
zu berücksichtigen sind. Die im Streitjahr entstandenen
Verluste konnten zwar nach Maßgabe des vom FG bindend (vgl.
§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - )
festgestellten französischen Steuerrechts unter bestimmten -
und von der Klägerin prinzipiell erfüllten -
Voraussetzungen für maximal drei Jahre rück- und für
maximal fünf Jahre vorgetragen werden. Das FG hat jedoch
ebenfalls bindend festgestellt, dass ein hiernach
grundsätzlich möglicher Verlustrücktrag angesichts
der Ertragssituation der Klägerin in den Vorjahren scheiterte.
Ebenso wenig konnte sie in den nachfolgenden
Veranlagungszeiträumen den ihr grundsätzlich
eingeräumten Verlustvortrag wahrnehmen. Ein solcher
Verlustvortrag ist dadurch faktisch „unterlaufen“
worden, dass die Betriebsstätten bereits im September 2001 -
einem weiteren Verlustjahr - endgültig aufgegeben worden sind.
Es sind also nicht die Verlustabzugsregelungen des
französischen Steuerrechts, die die
„Finalität“ des Verlustabzugs endgültig
herbeiführen, sondern es ist dies in Art einer
„überholenden Kausalität“ die
tatsächliche Gegebenheit der Betriebsstättenaufgabe.
Diese ist aber für den ausnahmsweisen Verlustabzug im
Ansässigkeitsstaat maßgeblich.
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4. Dieser Verlustabzug richtet sich
uneingeschränkt nach den dafür einschlägigen
innerstaatlichen Regelungen. Allerdings bedeutet das noch nicht,
dass die Verluste, welche im Streitjahr 2000 entstanden sind, auch
in jenem Jahr zu berücksichtigen wären. Dafür
könnten zwar der Grundsatz der Leistungsfähigkeit und die
Gleichbehandlung mit gleichgelagerten Inlandssachverhalten
sprechen. Doch sind beide Aspekte infolge der abkommensrechtlich
vereinbarten und gemeinschaftlich konsentierten
„Symmetrie“ der Freistellung auch von Verlusten
für das Verlustentstehungsjahr im Ansässigkeitsstaat
gewissermaßen suspendiert. So gesehen kann es auf der Basis
der sog. Symmetriethese für den ausnahmsweisen Verlustabzug im
Ansässigkeitsstaat nur auf jenen Veranlagungszeitraum
ankommen, in welchem die Verluste tatsächlich
„final“ geworden sind (ebenso FG Düsseldorf,
Urteil vom 8.9.2009 6 K 308/04 K, EFG 2010, 389 = SIS 10 06 92;
vgl. auch z.B. Mayr in Lang/Schuch/Saringer/ Stefaner [Hrsg.],
Grundfragen der Gruppenbesteuerung, 2007, S. 24; Englisch, IStR
2008, 404; Gosch, BFH/PR 2008, 302 und 491; de Weerth, IStR 2008,
405; anders z.B. Ditz/Plansky, DB 2009, 1669; Intemann, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - 2009, 3092; Breuninger/Ernst, DStR 2009,
1981; Schnitger, IWB Fach 11 Gruppe 2, 829; Sedemund, DB 2008,
1120; Sedemund/ Wegner, DB 2008, 2565; von Brocke, DStR 2008, 2201,
Rehm/ Nagler, GmbHR 2008, 1175; Mayr, BB 2008, 1816; Roser, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2010, 30, 33 f.). Das
korrespondiert wiederum damit, dass andernfalls - bei einem
ausgenutzten Verlustvortrag im Betriebsstättenstaat in einem
dem Verlustentstehungsjahr nachfolgenden Veranlagungszeitraum -
ebenfalls eine Verlustberücksichtigung nur in diesem
späteren Veranlagungszeitraum gegriffen hätte, nicht aber
im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung. Die vom FG
befürchtete Doppelberücksichtigung der betreffenden
negativen Ergebnisse, einmal über den Verlustabzug im
„Finalitätsjahr“ und ein anderes Mal über
einen negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3
EStG 1997 im Entstehungsjahr, droht bei einer solchen Handhabung im
Regelfall schon deswegen nicht, weil § 2a Abs. 1 und §
32b Abs. 1 Nr. 3 letzter Halbsatz EStG 1997 eine
Berücksichtigung der nach Abkommensrecht
„symmetrisch“ freigestellten negativen Einkünfte
im Rahmen des Progressionsvorbehalts weitgehend sperrt;
überdies scheidet ein derartiger Vorbehalt bei einer
Kapitalgesellschaft, wie vorliegend die Klägerin, wegen des
für diese geltenden linearen Steuersatzes ohnehin aus.
Schließlich erleichtert die „phasenverschobene“
Verlustberücksichtigung im „Finalitätsjahr“
die praktische Handhabung des durch den gemeinschaftsrechtlichen
Anwendungsvorrang bedingten ausnahmsweisen Abzugs der finalen
Auslandsverluste, die ja an sich im Gegensatz zu den Rechtsregeln
des deutschen Steuerrechts steht (zu dem sich anderweitig
stellenden Praxisproblem s. Roser, Ubg 2010, 30, 34). Dass die
finalen Verluste nicht gesondert nach § 10d Abs. 4 EStG 1997
i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 festgestellt worden sind,
widerspricht dem nicht; es gibt keinen gemeinschaftsrechtlich
gebotenen Zwang, verbleibende Auslandsverlustvorträge
gesondert festzustellen. Eine solche gesonderte Feststellung auch
„finaler“ verbleibender ausländischer
Verlustvorträge käme aus Gründen der
Gleichbehandlung mit verbleibenden Inlandsverlusten allenfalls von
jenem Veranlagungszeitraum an in Betracht, in dem die
„Finalität“ erstmals feststeht, eine
vollständige Verlustnutzung jedoch in diesem
Veranlagungszeitraum aufgrund fehlender positiver Einkünfte
ausgeschlossen ist. Eine solche Situation ist vorliegend nach Lage
der Dinge ebenso wenig zu beurteilen wie die Situation
verbleibender Auslandsverlustvorträge aufgrund eines
(erstmaligen) Wechsels in die unbeschränkte Steuerpflicht,
über die der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom
24.2.2010 IX R 57/09 (DStR 2010, 693 = SIS 10 06 79) zu entscheiden
hatte.
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5. Legt man dies zugrunde, war das Urteil
der Vorinstanz, die dazu eine abweichende Rechtsauffassung
vertreten hat, insoweit aufzuheben. Die Klage gegen den
Körperschaftsteuerbescheid 2000 ist abzuweisen.
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II. Revision der Klägerin wegen
Gewerbesteuermessbeträgen 2000 und 2001
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Auch die Klägerin hat mit ihrer Revision
Erfolg, das aber nur, soweit sich diese hilfsanträglich gegen
den Gewerbesteuermessbescheid 2001 richtet.
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1. Gemäß § 7 Satz 1 GewStG
1999 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu
ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung
des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt oder
vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1999
bezeichneten Beträge. Der Gewerbeertrag entspricht somit,
abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen,
grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung
der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist.
Zur Bemessungsgrundlage der Einkommen- und Körperschaftsteuer
und damit auch zum Gewerbeertrag gehören nicht Einnahmen, die
entweder unter keine Einkunftsart fallen oder aufgrund besonderer
gesetzlicher Vorschriften als steuerfrei behandelt werden (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 12.1.1978 IV R 84/74, BFHE 124, 204, BStBl II
1978, 267 = SIS 78 01 48; Senatsurteil vom 8.5.1991 I R 33/90, BFHE
165, 191, BStBl II 1992, 437 = SIS 91 24 16). Dies gilt nur dann
nicht, wenn sich unmittelbar aus dem Gewerbesteuergesetz etwas
anderes ergibt oder soweit die steuerbefreiende Vorschrift mit dem
besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in
Einklang steht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 204, BStBl II 1978,
267 = SIS 78 01 48; vom 24.10.1990 X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl
II 1991, 358 = SIS 91 07 15; in BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437 =
SIS 91 24 16; vom 3.4.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II
2008, 742 = SIS 08 21 95, jeweils m.w.N.).
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2. Auf dieser Basis sind die in Rede stehenden
Auslandsverluste auch in die Ermittlung des Gewerbeertrages
einzubeziehen.
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Die Klägerin unterliegt als im Inland
unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft der
Gewerbesteuer zwar nur, soweit sie ihren Gewerbebetrieb im Inland
betreibt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1999). Als Konsequenz der
Begrenzung des Objekts der Gewerbesteuer auf das Inland bestimmt
§ 9 Nr. 3 GewStG 1999, dass die zur Berechnung des
Gewerbeertrags führende Summe des Gewinns und der
Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags des
inländischen Unternehmens gekürzt wird, der auf eine
nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Dabei
kann der Teil des Gewerbeertrags, um den die Summe des Gewinns und
der Hinzurechnungen zu kürzen ist, ein auf eine
ausländische Betriebsstätte entfallender Gewinn, aber
auch ein darauf entfallender Verlust sein; in § 9 Nr. 3 GewStG
1999 verwirklicht sich also für Zwecke der Ermittlung des
Gewerbeertrages eine spezielle symmetrische Freistellung positiver
wie negativer Betriebsstättenergebnisse (vgl. Gosch in
Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG Rz 220,
m.w.N.).
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Dieser speziellen (und unilateralen)
gewerbesteuerlichen Freistellung bedarf es nicht, wenn die
abkommensrechtlich (also bilateral) vereinbarte symmetrische
Freistellung im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden
Einkommens greift; jene Freistellung wirkt sich dann bereits
über § 7 Satz 1 GewStG 1999 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG
1999) auf die Ermittlung des Gewerbeertrages aus. Anders
verhält es sich dann, wenn kein Abkommen oder ein solches mit
der Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder wenn ein
Abkommen mit Freistellung vereinbart wurde, wenn aber zugleich die
gemeinschaftlichen Grundfreiheiten die Einbeziehung
„finaler“ Auslandsbetriebsstättenverluste
bei der Gewinnermittlung erzwingen. Es ist kein Grund dafür
ersichtlich, die gemeinschaftlichen Erfordernisse und deren
Anwendungsvorrang unter diesen Umständen nicht auch auf die
Gewerbesteuer durchschlagen zu lassen. Der strukturelle
Inlandsbezug der Gewerbesteuer und damit das
Territorialitätsprinzip widersprechen dem schon deswegen
nicht, weil sich die Ausgangslagen dort und bei zwischenstaatlicher
Vereinbarung der Freistellungsmethode nicht unterscheiden (s. auch
EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-10837, Tz. 39 f.). Denn hier wie dort
werden Auslandseinkünfte prinzipiell
„symmetrisch“ bei der Einkünfte- und
Gewerbeertragsermittlung abgeschirmt; dementsprechend sind sowohl
die Körperschaft- als auch die Gewerbesteuern
gleichermaßen in den sachlichen Geltungsbereich der Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, vorliegend nach Art. 1 Abs. 2
Nr. 2 Buchst. b und Buchst. e DBA-Frankreich, einbezogen. Vor
diesem Hintergrund geht es darum, die „finalen“
Auslandsverluste unbeschadet ihrer Freistellung - gleichviel, auf
welcher Rechtsgrundlage diese beruht, ob auf einer DBA-Freistellung
oder gewinnkorrigierend durch negative Kürzung
gemäß § 9 Nr. 3 GewStG 1999 - einmal zum Abzug
zuzulassen; sie sollen nicht im „steuerlichen
Niemandsland“ verschwinden und werden deshalb für
den Ansässigkeitsstaat unabhängig von ihrer territorialen
Verursachung wie Inlandsverluste behandelt. Das gilt für die
Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, nicht weniger aber
für die daran anknüpfende Ermittlung des Gewerbeertrages
(s. zur gemeinschaftlichen Gleichbehandlung der Gewerbeertragsteuer
auch Senatsurteil vom 3.2.2010 I R 21/06, IStR 2010, 403 = SIS 10 12 82, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Mit der
seitens der Finanzverwaltung aufgeworfenen - und vom FG
bestätigten - Frage der (sog. umgekehrten)
Inländergleichbehandlung im engeren Sinne (s. dazu bezogen auf
die Gewerbesteuer BFH-Urteil vom 18.9.2003 X R 2/00, BFHE 203, 263,
BStBl II 2004, 17 = SIS 03 51 57; s. auch Senatsbeschluss vom
15.7.2005 I R 21/04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716 = SIS 05 39 60) hat das nichts zu tun, ebenso wenig mit der Situation einer auf
das Inland bezogenen konzernierten Besteuerung, über die der
EuGH in der Sache „X-Holding“ im Urteil vom
25.2.2010 C-337/08 (DStR 2010, 427 = SIS 10 06 43) zu befinden
hatte. Ziel ist es vielmehr allein, die Beschränkungen, welche
mit den bilateral (über die
„Symmetriethese“) oder auch unilateral (vgl.
§ 2a EStG 1997) bedingten Aussparungen von
Auslandseinkünften verbunden sind, ausnahmsweise und
unbeschadet des Territorialitätsprinzips zu durchbrechen
(ebenso Schön, IStR 2004, 289, 294; Roser, Ubg 2010, 30, 38
ff.).
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3. Gleichermaßen wie bei der
Körperschaftsteuer sind die betreffenden Auslandsverluste aber
nur im Erhebungszeitraum 2001 als dem maßgeblichen
„Finalitäts-Erhebungszeitraum“
einzubeziehen. Das betrifft sowohl jene Verluste, welche in 2001,
als auch jene Verluste, welche in 2000 erwirtschaftet wurden; auf
den „Entstehungs-Erhebungszeitraum“ kommt es
insoweit nicht an. Im Einzelnen ist auf die Ausführungen unter
B.I.3. zu verweisen.
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4. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die
Vorinstanz im Ergebnis für das Streitjahr 2000 richtig
entschieden hat, obwohl die von ihr vertretene Rechtsauffassung von
jener des erkennenden Senats in der Sache abweicht. Für das
Streitjahr 2001 war das FG-Urteil jedoch aufzuheben und ist der
angefochtene Gewerbesteuermessbescheid insoweit nach Maßgabe
der Urteilsgründe und im Rahmen des von der Klägerin
gestellten Hilfsantrags - die kumulierte Berücksichtigung der
Betriebsstättenverluste aus 2000 ebenso wie aus 2001 -
abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden
Messbetrages wird dem FA überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m.
§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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III. Der Senat erachtet die aufgezeigte
Gemeinschaftsrechtslage sowohl im Hinblick auf die
Körperschaftsteuer als auch auf die Gewerbesteuer in
Anbetracht der zitierten Ausführungen des EuGH als eindeutig
(s. bereits Senatsurteil in DStR 2010, 918 = SIS 10 12 83). Einer
(abermaligen) Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 1
Buchst. a, Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil
vom 6.10.1982 Rs. 283/81 „C.I.L.F.I.T.“, EuGHE
1982, 3415).
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