1
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I.Der Kläger
und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde im Streitjahr 2001
einzeln veranlagt. Im Streitjahr 2001 veräußerte der
Kläger seine Anteile an einer GmbH.
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Noch im Streitjahr verzog er nach Spanien
und meldete sich bei dem für ihn zuständigen deutschen
Einwohnermeldeamt unter Angabe einer neuen Anschrift in M ab.
Bereits im Dezember des Streitjahres zog der Kläger von M nach
P (ebenfalls Spanien) um. Er meldete sich bei den spanischen
Behörden in P an.
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3
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) schätzte die Besteuerungsgrundlagen zur
Einkommen- und Umsatzsteuer für 1999 und 2000 und
übersandte die Bescheide an die ihm vom Einwohnermeldeamt
mitgeteilte Anschrift in M. Sie kamen
jedoch, ohne dass das Finanzgericht (FG) hierzu Einzelheiten
festgestellt hätte, als „unzustellbar“
zurück.
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4
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Da der deutschen Meldebehörde nur die
Anschrift in M bekannt war, wandte sich das FA an den Sohn des
Klägers und bat diesen mit Schreiben vom 28. Mai, 16. Juli und
7.8.2002, die aktuelle Anschrift des Klägers mitzuteilen. Der
frühere Steuerberater des Klägers, der wegen
rückständiger Honorarforderungen in den Jahren 2002 bis
2004 nicht mehr für den Kläger tätig war und deshalb
keine Empfangsvollmacht besaß, teilte dem FA auf Anfrage mit
Schreiben vom 2.7.2002 ohne Angabe einer genauen Anschrift mit, der
Kläger lebe in Spanien.
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Mit Schreiben vom 20.8.2002 zeigte der
Rechtsanwalt S gegenüber dem FA an, die Interessen des Sohnes
des Klägers zu vertreten. S erklärte dem FA mit Schreiben
vom 30.8.2002 namens und im Auftrag des Sohnes des Klägers,
„unabhängig von der Frage, ob mein Mandant
überhaupt die Anschrift des Vaters hat, was ich
ausdrücklich offen lassen möchte, ist mein Mandant - auch
unterstellt, er hätte tatsächlich eine genaue Anschrift
seines Vaters - derzeit unter den gegebenen Umständen nicht
bereit, die Anschrift seines Vaters zu benennen“.
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Das FA stellte daraufhin die - hier nicht
streitigen - Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für 1999 und
2000 öffentlich zu (Tag des Aushangs: 5.9.2002).
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Für das Streitjahr 2001 wurden die
Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer mit Bescheid unter dem
6.5.2003 ebenfalls geschätzt. Das FA fragte erneut beim
Einwohnermeldeamt nach, ob diesem zwischenzeitlich eine andere
Anschrift des Klägers bekanntgeworden sei. Dies verneinte das
Einwohnermeldeamt.
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Weder versandte das FA in der Folge den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr an die Anschrift in
M, noch versuchte es, den Bescheid dort im Wege einer
förmlichen Auslandszustellung bekanntzugeben. Es stellte den
Einkommensteuerbescheid öffentlich zu (Tag des Aushangs:
26.5.2003). In der begleitenden Verfügung ist die Anschrift
des Klägers in M angegeben sowie der Zusatz enthalten, der
derzeitige Aufenthaltsort des Klägers sei unbekannt und
„Zustellungsversuche durch die Post und Ermittlungen
über den Aufenthaltsort seien ergebnislos
geblieben“.
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9
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Auf Anforderung des später auch
für den Kläger tätig gewordenen und mit einer
Zustellungsvollmacht ausgestatteten S übersandte das FA ihm
Ende April 2004 unter anderem eine Kopie des Steuerbescheids
für das Streitjahr, um die vom FA im Wege der Vollstreckung
geltend gemachten Steuerforderungen zu prüfen. Der Kläger
legte mit Schreiben vom 19.5.2004 Einspruch gegen den
Einkommensteuerbescheid des Streitjahres ein.
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Das FA verwarf
den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15.4.2005 als
unzulässig. Maßgeblicher Bekanntgabezeitpunkt des
Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr sei aufgrund der
öffentlichen Zustellung der 10.6.2003. Der Kläger habe
erst im Mai 2004 verfristet Einspruch eingelegt. Die
Wiedereinsetzung sei zu versagen, da der Kläger seinen Antrag
nicht entsprechend § 110 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
innerhalb eines Monats begründet habe.
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11
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Der Kläger
erhob Klage. Die öffentliche Zustellung sei unwirksam. Das FA
habe zuvor weder versucht, den Einkommensteuerbescheid des
Streitjahres über die zuständige spanische Behörde
bzw. die diplomatische Vertretung des Bundes in Spanien
zuzustellen, noch habe es in der erforderlichen Weise versucht,
seine im Jahr 2003 gültige Anschrift in P zu
ermitteln.
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12
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Er beantragte vor
dem FG, 1. die Einspruchsentscheidung vom 15.4.2005 aufzuheben, 2.
die Unwirksamkeit des Einkommensteuerbescheids 2001 in der
öffentlich bekanntgegebenen Form festzustellen, und 3.
die Unwirksamkeit des Einkommensteuerbescheids 2001 in Form der
später ausgehändigten Kopie festzustellen.
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13
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Das FG gab der
Klage teilweise statt. Es hob die Einspruchsentscheidung auf und
stellte antragsgemäß fest, der Einkommensteuerbescheid
des Streitjahres sei nicht wirksam öffentlich zugestellt
worden. Es wies die Klage hinsichtlich des Feststellungsantrags
unter Nr. 3 des Klageantrags ab. Seine Entscheidung ist in den EFG
2007, 158 = SIS 07 05 12 veröffentlicht.
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14
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Zur
Begründung seiner Revision trägt das FA vor, das FG
verneine zu Unrecht, dass der Aufenthaltsort des Klägers im
Zeitpunkt der öffentlichen Zustellung „unbekannt“
i.S. des § 15 Abs. 1 Buchst. a des
Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) des Bundes in der im Jahr
2003 anzuwendenden Fassung gewesen sei. Der Kläger habe den
deutschen Meldebehörden nur die Anschrift in M, nicht aber den
Umzug nach P bekannt gemacht. Er habe nach seinem Wegzug mit dem
Zugang von Steuerbescheiden rechnen müssen. Das Verhalten des
Klägers führe dazu, dass das FA, nachdem es davon habe
ausgehen müssen, der Kläger wohne nicht mehr in M und
vergeblich versucht habe, aus inländischen Quellen eine neue
Anschrift zu ermitteln, zu keinen weiteren Ermittlungen
verpflichtet gewesen sei. Es habe insbesondere entgegen der
Auffassung des FG vor der öffentlichen Zustellung weder die
Anschrift der zuständigen Meldebehörde in M ausfindig
machen, noch die Anfrage ins Spanische übersetzen und dorthin
senden, noch prüfen müssen, ob für eine solche
Anfrage überhaupt eine Rechtsgrundlage bestanden habe.
Die Argumentation des FG sei außerdem unschlüssig. Es
habe eine Pflicht des FA bejaht, bei den Meldebehörden in M zu
recherchieren, selbst aber nicht einmal festgestellt, ob sich der
Kläger in M an- und wieder abgemeldet habe, sondern dies nur
als „nahe liegend“ angesehen. Es stehe im Streitfall
lediglich fest, dass der Kläger den deutschen
Meldebehörden die Anschrift in M mitgeteilt und sich bei den
Behörden in P angemeldet habe.
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Das FA
beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger
beantragt,die Revision des FA als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die
Revision des FA ist zulässig.
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1. Der vom FA im Revisionsverfahren gestellte
Antrag, das FG-Urteil vollständig aufzuheben, richtet sich
gegen alle darin enthaltenen Streitgegenstände. Das FA ist im
Streitfall materiell auch beschwert, soweit das FG das
Feststellungsbegehren unter Nr. 3 des Klageantrags abgewiesen
hat.
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19
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a) Der Bundesfinanzhof (BFH) kann bei mehreren
Streitgegenständen in einem angefochtenen FG-Urteil über
die Revision zu einzelnen Streitgegenständen (hier die
Anträge unter Nr. 1 bis 3 des Klageantrags) nur entscheiden,
wenn sich die Revisionsrügen gesondert auf die einzelnen
Streitgegenstände beziehen und das Revisionsbegehren für
jeden Streitgegenstand zulässig ist (vgl. z.B. Senatsurteil
vom 11.2.2009 X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892 = SIS 09 30 12).
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b) Das FA hat in der Revision beantragt, das
FG-Urteil insgesamt aufzuheben und die Klage abzuweisen, obwohl es
hinsichtlich der Feststellung unter Nr. 3 des Klageantrags vor dem
FG obsiegt hat. Die Revision des FA ist jedoch auch insoweit
zulässig, da es trotz der Klageabweisung durch das FG-Urteil
materiell beschwert ist (vgl. zu der erforderlichen materiellen
Beschwer des FA z.B. das Senatsurteil vom 29.4.2009 X R 16/06, BFHE
225, 4, BStBl II 2009, 732 = SIS 09 21 16; Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Vor § 115 Rz 12 und 14,
m.w.N.).
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Die materielle Beschwer des FA besteht hier
darin, dass das FG den Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr aufgrund des angenommenen Bekanntgabezeitpunkts Ende
April 2004 nicht als bestandskräftig angesehen hat. Das FA
kann seine abweichende Rechtsauffassung, der Bescheid sei schon im
Wege der öffentlichen Zustellung im Juni 2003 bekanntgegeben
und aufgrund des verfristeten Einspruchs bestandskräftig
geworden, nur durchsetzen, wenn das FG-Urteil in der Revision
hinsichtlich aller Streitgegenstände aufgehoben wird.
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22
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aa) Bestehen Zweifel am Zugang eines
Steuerbescheids und gibt die Behörde daraufhin nochmals (zur
Heilung) einen inhaltsgleichen Verwaltungsakt bekannt oder
übermittelt sie eine Bescheidkopie, so tritt nach
ständiger Rechtsprechung des BFH die Bekanntgabe
gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO jedenfalls mit dem
Zugang des wiederholenden Bescheids oder der Kopie ein, wenn die
Bekanntgabe zuvor nicht wirksam war (vgl. Senatsbeschluss vom
7.11.2008 X B 55/08, BFH/NV 2009, 195 = SIS 09 02 85; Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 124 AO
Rz 11; Güroff in Beermann/Gosch, AO § 124 Rz 7). Das FG
hat sich im Streitfall auf diese Rechtsprechung gestützt und
ist von der Bekanntgabe des Bescheids erst Ende April 2004
ausgegangen. Käme der erkennende Senat in der Revision zu dem
Ergebnis, der Steuerbescheid des Streitjahres sei bereits im Juni
2003 aufgrund der öffentlichen Zustellung wirksam
bekanntgegeben worden, käme es auf den Zugang des
wiederholenden Steuerbescheids durch Übermittlung der
Bescheidkopie im Streitfall nicht mehr an. Maßgeblich
wäre dann für alle Folgefragen
(Festsetzungsverjährung, Verzinsung und Beginn der
Einspruchsfrist) nur der frühere Bekanntgabezeitpunkt (vgl.
Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 124 AO Rz 11). Im Streitfall
schließen sich demnach die möglichen
Bekanntgabezeitpunkte wechselseitig aus, d.h. der unter dem
6.5.2003 erlassene Einkommensteuerbescheid des Streitjahres ist dem
Kläger entweder im Wege der öffentlichen Zustellung im
Juni 2003 oder erst Ende April 2004 durch Übermittlung der
Bescheidkopie bekanntgegeben worden (vgl. hierzu den
Senatsbeschluss vom 15.12.2004 X B 3/04, BFH/NV 2005, 496 = SIS 05 15 61).
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bb) Könnte das FA das FG-Urteil mangels
Beschwer hinsichtlich der Feststellung laut Ziffer Nr. 3 des
Klageantrags nicht anfechten, wäre das FG-Urteil insoweit
rechtskräftig und bindend für die Beteiligten (§ 110
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FA
müsste dann gegen sich gelten lassen, dass der
Einkommensteuerbescheid des Streitjahres unter dem 6.5.2003 erst
mit Zugang der Bescheidkopie Ende April 2004 wirksam bekanntgegeben
worden ist. Hierdurch wäre gleichsam für das vorliegende
Verfahren für die Streitgegenstände unter Nr. 1 und 2 des
Klageantrags bindend entschieden, dass vom späteren
Bekanntgabezeitpunkt auszugehen wäre. Somit kann das FA das
FG-Urteil auch hinsichtlich der Feststellung unter Nr. 3 des
Klageantrags mit der Revision angreifen, obwohl es vor dem FG in
diesem Punkt obsiegt hat.
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2. Die Revision des FA ist unbegründet
und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO), soweit sie sich
gegen die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung richtet.
Der Einspruch des Klägers ist nicht verfristet, weil die
öffentliche Zustellung des Einkommensteuerbescheids für
das Streitjahr unwirksam war und dieser erst Ende April 2004
bekanntgegeben worden ist.
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a) Das FA hat den Einkommensteuerbescheid des
Streitjahres nicht gemäß § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG
a.F. i.V.m. § 122 Abs. 5 AO wirksam öffentlich
zugestellt. Es ist nicht seiner Verpflichtung nachgekommen, im
Vorfeld der öffentlichen Zustellung den Aufenthaltsort des
Klägers mit allen zumutbaren und geeigneten Maßnahmen zu
ermitteln.
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aa) Ein Steuerbescheid kann gemäß
§ 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a.F. i.V.m. § 122 Abs. 5 AO
öffentlich zugestellt werden, wenn der Aufenthaltsort des
Empfängers „unbekannt“ ist. Wegen des
Anspruchs des Zustellungsempfängers auf rechtliches Gehör
(Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, vgl. grundlegend Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 26.10.1987 1 BvR 198/87, NJW 1988,
2361 = SIS 87 25 21) ist die Zustellungsfiktion
verfassungsrechtlich nur zu rechtfertigen, wenn eine andere Form
der Zustellung aus sachlichen Gründen nicht oder nur schwer
durchführbar ist. § 15 Abs. 1 Buchst. a VwZG a.F. setzt
deshalb voraus, dass nicht nur der zustellenden Behörde die
Anschrift des Zustellungsempfängers unbekannt, sondern dessen
Aufenthaltsort allgemein unbekannt ist. Die öffentliche
Zustellung ist erst als „letztes Mittel“
zulässig, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind,
das Schriftstück dem Empfänger in anderer Weise zu
übermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.1.2005 V R 44/03,
BFH/NV 2005, 998 = SIS 05 25 46, m.w.N.; vom 6.6.2000 VII R 55/99,
BFHE 192, 200, BStBl II 2000, 560 = SIS 00 13 33; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 18.4.1997 8 C 43.95, BVerwGE 104,
301; Engelhardt/App, VwVG/VwZG, 7. Aufl. 2006, § 10 VwZG Rz 3,
m.w.N.).
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bb) Die Anforderungen an die Behörde, den
Aufenthaltsort des Bekanntgabeadressaten ermitteln zu müssen,
dürfen jedoch im Einzelfall nicht überspannt werden.
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aaa) Eine Rechtspflicht der zustellenden
Behörde, Anschriften im Ausland zu ermitteln, wird in der
Rechtsprechung daher regelmäßig verneint, wenn ein Fall
der „Auslandsflucht“ vorliegt (vgl. die
BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2005, 998 = SIS 05 25 46; vom
16.1.2001 VI S 25/00, BFH/NV 2001, 802 = SIS 01 65 93) oder wenn
sich der Empfänger beim inländischen Melderegister
„ins Ausland“ ohne Angabe einer Anschrift
abmeldet (vgl. z.B. die Entscheidungen des FG Düsseldorf vom
17.2.2006 1 K 2677/05, E, U, EFG 2006, 865 = SIS 06 27 82; des FG
München vom 17.6.2003 6 K 336/03, nicht veröffentlicht -
n.v. - ; des Bundespatentgerichts vom 7.7.2004 28 W (pat) 227/03,
Mitteilungen der Deutschen Patentanwälte 2005, 131; des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 8.6.1978 IX ZR 11/74, Rechtsprechung
zum Wiedergutmachungsrecht 1978, 184, und Schwarz in
Hübschmann/Hepp/ Spitaler - HHSp -, § 10 VwZG Rz 18). Dem
schließt sich der erkennende Senat an. Das FA ist in diesen
Fällen vorrangig nur zu Ermittlungsmaßnahmen im Inland
verpflichtet, z.B. durch Nachfragen beim Einwohnermeldeamt und bei
Kontaktpersonen des Empfängers. Gleiches gilt, wenn sich der
Zustellungsempfänger in einer Weise verhält, die auf
seine Absicht schließen lässt, den Aufenthaltsort zu
verheimlichen (vgl. Schwarz in HHSp, § 10 VwZG Rz 17).
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29
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bbb) Ein solcher Fall liegt hier aber nicht
vor. Das FA hat trotz der fehlgeschlagenen Zustellung der Bescheide
für die Jahre 1999 und 2000 an die Anschrift in M aufgrund der
Auskunft des ehemaligen Steuerberaters im Jahr 2002, der
Kläger lebe in Spanien, und der Abmeldung des Klägers
unter Angabe der Anschrift in M, genügend Anhaltspunkte
gehabt, um zumindest von einem fortbestehenden Aufenthalt des
Klägers in Spanien auszugehen. Es durfte sich daher nicht wie
bei Steuerpflichtigen, die sich „ins Ausland“
ohne eine neue Anschrift abmelden oder flüchtig sind, von
vornherein auf inländische Ermittlungsmaßnahmen
beschränken.
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cc) Im Streitfall ist somit zu entscheiden,
welche konkreten Ermittlungspflichten ein FA vor einer
öffentlichen Zustellung hinsichtlich der ausländischen
Anschrift eines Steuerpflichtigen hat, wenn es diesen in einem
bestimmten Land vermutet und durch Ermittlungsmaßnahmen bei
inländischen Behörden und Kontaktpersonen keine weitere
Aufklärung erreichen kann. Der Senat ist der Auffassung, dass
ein FA in diesem Fall alle objektiv geeignet erscheinenden,
rechtlich zulässigen und zumutbaren
Ermittlungsmöglichkeiten des grenzüberschreitenden
Informationsaustausches auszuschöpfen hat. Es muss
insbesondere klären, ob ein solcher Informationsaustausch mit
Behörden des vermuteten Aufenthaltsstaats möglich ist und
an diese ein Auskunftsersuchen richten, um die dortige Anschrift
des Steuerpflichtigen zu ermitteln. Das Bundesministerium der
Finanzen (BMF) hat für den Zeitraum vom 3.2.1999 bis zum
24.1.2006 - und somit für das hier maßgebliche
Zustellungsjahr 2003 - unter dem 3.2.1999 (BStBl I 1999, 228, 974 =
SIS 99 16 46) ein Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch
Auskunftsaustausch in Steuersachen veröffentlicht (für
die Zeit danach BMF-Schreiben vom 25.1.2006, BStBl I 2006, 26 = SIS 06 12 69); in diesem fasst das BMF die wesentlichen
Rechtsgrundlagen für Auskunftsersuchen deutscher
Finanzämter und das zu beachtende Verfahren zusammen. In Tz.
2.2.4 weist das BMF darauf hin, im Rahmen einer Voranfrage
könnten Auskünfte über „Namen,
Anschrift oder andere allgemein zugängliche
Angaben“ von Steuerpflichtigen in anderen Staaten
eingeholt werden (siehe ergänzend hierzu Höppner, in:
Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 26 OECD-MA Rz 137);
Anschlussersuchen und Richtigstellungen sind ebenfalls möglich
(Tz. 2.2.7 des BMF-Schreibens in BStBl I 1999, 228 = SIS 99 16 46).
Erst wenn feststeht, dass eine Anschriftenermittlung im Wege des
grenzüberschreitenden Informationsaustausches entweder nicht
möglich oder ein konkretes Auskunftsersuchen fehlgeschlagen
ist, darf das FA demnach zur öffentlichen Zustellung
übergehen.
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dd) Dem FG ist nach Maßgabe dieser
Grundsätze jedenfalls im Ergebnis zuzustimmen, dass die
öffentliche Zustellung im Streitfall unwirksam war.
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aaa) Das FG hat seine Entscheidung im
Wesentlichen damit begründet, es sei dem FA möglich und
zumutbar gewesen, anknüpfend an die bekannte Anschrift in M
bei den dortigen spanischen Meldebehörden zu recherchieren, um
die seit Dezember 2001 gültige Anschrift des Klägers in P
zu erfahren. Der Senat lässt offen, ob dem zu folgen ist. Es
spricht manches dafür, dass die vom FG verlangte direkte
Recherche eines deutschen FA bei ausländischen
Meldebehörden gegenüber einer Anschriftenermittlung im
Wege des grenzüberschreitenden Auskunftsverkehrs von
vornherein ein weniger geeignetes Mittel ist, da ein solches
Auskunftsersuchen weder auf einer gesicherten Rechtsgrundlage noch
auf einem regelmäßig praktizierten Verfahren beruht.
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bbb) Das FA hat im Streitfall mit der Anfrage
beim Einwohnermeldeamt und beim Sohn des Klägers im Vorfeld
der öffentlichen Zustellung nicht alles Erforderliche getan,
weil es vor der öffentlichen Zustellung hätte versuchen
müssen, die neue Anschrift des Klägers in P im Wege des
grenzüberschreitenden Auskunftsaustausches zu erfahren.
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34
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(1) Auf Grundlage der sog. Amtshilferichtlinie
(Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die
gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden
der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern) bestand im
Jahr 2003 im Verhältnis zu Spanien eine Rechtsgrundlage
für ein solches Auskunftsersuchen. Die Mitgliedstaaten
gewähren einander gemäß Art. 1 Abs. 1 dieser
Richtlinie gegenseitig alle Auskünfte, die für die
zutreffende Festsetzung der Steuern vom Einkommen (und damit
gemäß Art. 1 Abs. 3 dieser Richtlinie auch bei der
Festsetzung der Einkommensteuer) geeignet sein können. Art. 2
dieser Richtlinie ermächtigt auch deutsche Finanzämter
dazu, - nach dem im BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 228 = SIS 99 16 46 vorgegebenen Verfahren - ein Auskunftsersuchen an die
zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaats zu
richten. Zu den austauschbaren „Informationen“
in diesem Sinne gehören nach Auffassung des Senats
grundsätzlich auch personenbezogene Informationen wie die
Anschrift eines im Hoheitsbereich des anderen Mitgliedstaats
lebenden Steuerpflichtigen (siehe auch Höppner, in:
Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O., Art. 26 OECD-MA Rz
307).
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(2) Neben dem Informationsaustausch aufgrund
der Amtshilferichtlinie gibt es im Zustellungsjahr 2003 im
Verhältnis zu Spanien auch einen abkommensrechtlichen
Auskunftsanspruch. Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5.12.1966
(BGBl II 1968, 9) - DBA Spanien - enthält in Art. 26 Abs. 1
eine sog. „große Auskunftsklausel“, da
nicht nur Informationen zur „Durchführung des
Abkommens“, sondern auch zur „Durchführung
des innerstaatlichen Rechts der Vertragstaaten“ im Wege
einer Einzelauskunft ausgetauscht werden können (vgl. Eilers
in Debatin/ Wassermeyer MA Art. 26 Rz 24-27, Herlinghaus in
Debatin/ Wassermeyer Spanien Art. 26 Rz 3; ausführlich
Engelschalk in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 26 Rz 64-67;
Höppner, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O.,
Art. 26 DBA Spanien Rz 3 und Art. 26 OECD-MA Rz 187). Informationen
im Sinne des Abkommensrechts sind auch die Verhältnisse einer
bestimmbaren natürlichen Person (vgl. Höppner, in:
Becker/Höppner/Grotherr/ Kroppen, a.a.O., Art. 26 OECD-MA Rz
111). Hierzu gehört nach Ansicht des Senats auch deren
Anschrift im anderen Abkommensstaat.
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(3) Das FA hätte demnach vor der
öffentlichen Zustellung über das damals zuständige
Bundesamt für Finanzen (BfF) an die zuständigen
spanischen Behörden ein Auskunftsersuchen oder eine Voranfrage
richten müssen, um die Anschrift des Klägers in Spanien
zu ermitteln. Das FA hatte aufgrund der ihm vorliegenden
Informationen hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass sich der
Kläger tatsächlich noch in Spanien - und nicht in einem
dritten Staat - aufhält. Eine Anfrage bei dem BfF wäre im
Streitfall zumutbar gewesen, da ein solches Ersuchen über den
Dienstweg nach Auffassung des Senats kaum mehr Aufwand erfordert,
als eine Anfrage bei einem deutschen Einwohnermeldeamt. Erst wenn
das Auskunftsersuchen ergeben hätte, dass die Anschrift des
Klägers auch auf diese Weise nicht zu ermitteln gewesen
wäre, hätte das FA öffentlich zustellen
dürfen.
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b) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die
Voraussetzungen einer öffentlichen Zustellung gemäß
§ 15 Abs. 1 Buchst. c VwZG a.F. ebenfalls nicht vorlagen.
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aa) Eine Auslandszustellung verspricht nach
dieser Regelung keinen Erfolg, wenn sie an sich möglich
wäre, ihre Durchführung aber etwa wegen Kriegs, Abbruchs
der diplomatischen Beziehungen, Verweigerung der Rechtshilfe oder
unzureichender Vornahme durch die örtlichen Behörden
nicht zu erwarten ist. Im Streitfall kommt - wie das FG zutreffend
erkannt hat - allenfalls das Merkmal in Betracht, dass es bei der
Auslandszustellung in Spanien zu einer Verweigerung der Rechtshilfe
oder mangelnden Unterstützung örtlicher Behörden
gekommen wäre. Unter dieses Merkmal kann nach der
Rechtsprechung und dem Schrifttum auch der im Streitfall
vorliegende Sachverhalt subsumiert werden, dass ein
Zustellungsempfänger im Ausland lebt, sein Aufenthaltsort dort
aber unbekannt ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.3.1973 VII R 53/70, BFHE
109, 213, BStBl II 1973, 644 = SIS 73 03 40; Beschluss des
Sächsischen FG vom 27.10.2005 3 V 248/05, n.v.;
Engelhardt/App, a.a.O., § 10 VwZG Rz 7).
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39
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bb) Die Amtshilferichtlinie vom 19.12.1977
sieht die Zustellungshilfe eines Mitgliedstaats für
Steuerbescheide eines anderen Mitgliedstaats im Zustellungsjahr des
Streitfalls (2003) noch nicht ausdrücklich vor. Es ist daher
davon auszugehen, dass spanische Behörden keine
Zustellungshilfe auf dieser Grundlage gewährt hätten.
Erst mit der Richtlinie 2004/56/EG des Rates vom 21.4.2004 zur
Änderung der Richtlinie 77/799/EWG über die gegenseitige
Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der
Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, bestimmter
Verbrauchsteuern und der Steuern auf Versicherungsprämien ist
die Amtshilferichtlinie entsprechend erweitert und Art. 8a Abs. 1
eingefügt worden, nachdem auf Antrag die ersuchte Behörde
eines anderen Mitgliedstaats Steuerbescheide nach Maßgabe
ihres nationalen Rechts in ihrem Hoheitsgebiet zustellt.
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cc) Auf der Grundlage des Art. 26 DBA Spanien
wurde im Jahr 2003 ebenfalls keine Zustellungshilfe durch spanische
Behörden gewährt, allerdings hat Spanien keine
Einwände gegen Zustellungen durch ausländische
Auslandsvertretungen (hier: gemäß § 14 VwZG a.F.)
auf seinem Territorium erhoben (vgl. Höppner, in:
Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O., Art. 26 DBA Spanien
Rz 1 und Art. 26 OECD-MA Rz 31; Engelschalk in Vogel/ Lehner,
a.a.O., Art. 26 Rz 9).
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dd) Demnach konnten im Jahr 2003 deutsche
Steuerbescheide in Spanien nur über die deutschen
Auslandsvertretungen gemäß § 14 VwZG a.F.
zugestellt werden. Wenn das Aufenthaltsland des
Zustellungsempfängers bekannt, die konkrete Anschrift dort
aber nicht bekannt war, war eine Auslandszustellung
gemäß § 14 VwZG a.F. i.S. des § 15 Abs. 1
Buchst. c VwZG a.F. unausführbar, wenn mindestens ein
zeitnaher gescheiterter Zustellungsversuch vorlag (vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 109, 213, BStBl II 1973, 644 = SIS 73 03 40;
Beschluss des Sächsischen FG vom 27.10.2005 3 V 248/05, n.v.).
Das FG hat für den Senat bindend festgestellt, dass das FA
für den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres
überhaupt keinen förmlichen Zustellungsversuch
gemäß § 14 VwZG a.F. in Spanien unternommen
hat.
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c) Im Streitfall ist der
Einkommensteuerbescheid des Streitjahres somit erst durch die
Übergabe der Bescheidkopien an den Bevollmächtigten des
Klägers Ende April 2004 bekanntgegeben worden (vgl. zur
Heilung des Zustellungsmangels durch Übergabe einer Fotokopie
des Steuerbescheids den Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 195 = SIS 09 02 85; BFH-Urteil in BFHE 192, 200, BStBl II 2000, 560 = SIS 00 13 33). Hiergegen hat der Kläger fristgerecht Einspruch
erhoben. Das FG-Urteil ist demnach nicht zu beanstanden, soweit das
FG die Einspruchsentscheidung aufgehoben hat. Das FA hat im
Einspruchsverfahren den Einkommensteuerbescheid des Streitjahres
nunmehr vollinhaltlich zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO)
und den Kläger erneut zu bescheiden.
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3. Die Revision des FA ist auch insoweit
unbegründet, als das FA begehrt, das FG-Urteil hinsichtlich
der Feststellung, die öffentliche Zustellung des
Einkommensteuerbescheids des Streitjahres sei unwirksam,
aufzuheben.
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a) Die Feststellungsklage unter Nr. 2 des
Klageantrags ist zulässig.
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aa) Das Vorliegen der
Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von
Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (BFH-Urteil
vom 3.4.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95, m.w.N.). Die sog. Subsidiarität der Feststellungsklage
(§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO) ist eine negative
Sachentscheidungsvoraussetzung (BFH-Urteile vom 3.9.2009 IV R
38/07, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen; vom
10.5.1977 VII R 69/76, BFHE 123, 94, BStBl II 1977, 785 = SIS 77 04 38; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 350).
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bb) Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1
FGO kann eine Feststellung nicht begehrt werden, soweit der
Kläger seine Rechte durch eine Gestaltungs- oder
Leistungsklage verfolgen kann. Dies gilt aufgrund der
Rückausnahme in § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht, wenn die
Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird.
Die Voraussetzungen des § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen auch im
Streitfall vor. Der Senat schließt sich den Überlegungen
des FG Hamburg in der Entscheidung vom 14.8.2002 V 285/01 (n.v.)
an. In dieser Entscheidung hat das FG Hamburg erkannt, eine
Feststellungsklage, die erhoben werde, um den Rechtsschein der
ordnungsgemäßen Bekanntgabe eines Verwaltungsakts zu
beseitigen, sei gemäß § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO wie
eine Klage zu behandeln, die auf die Feststellung der Nichtigkeit
eines bestimmten Verwaltungsakts gerichtet sei. Deshalb könne
eine solche Feststellungsklage neben einer gegen den Bescheid
gerichteten Anfechtungsklage erhoben werden. Die im Streitfall
erhobene Feststellungsklage ist in entsprechender Anwendung dieses
Grundsatzes neben der vom Kläger erhobenen isolierten
Anfechtungsklage zulässig, obwohl die mit der
Feststellungsklage begehrte Frage, ob die öffentliche
Zustellung wirksam war, zugleich als materielle Vorfrage im Rahmen
der isolierten Anfechtungsklage gegen die Einspruchsentscheidung zu
klären ist.
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b) Das FG hat in der Sache zutreffend die
begehrte Feststellung ausgesprochen (vgl. oben unter II.2.a
dd).
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4. Die Revision ist schließlich auch
unbegründet, als sie sich gegen den Streitgegenstand unter Nr.
3 des Klageantrags richtet. Das Feststellungsbegehren ist insoweit
aus denselben Erwägungen (wie unter II.3.a. dargelegt)
zulässig. Die revisionsgerichtliche Prüfung
beschränkt sich aufgrund der begrenzten materiellen Beschwer
des FA hinsichtlich dieses Streitgegenstandes auf die Frage, ob das
FG zutreffend entschieden hat, dass der Einkommensteuerbescheid des
Streitjahres erst bekanntgegeben worden ist, als das FA dem
Bevollmächtigten des Klägers Ende April 2004 die
Bescheidkopie übersandt hat (vgl. zur Beschwer des FA oben
unter II.1.). Dies hat das FG in der Sache zutreffend bejaht.
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