Vor-GmbH, erstes Wirtschaftsjahr: Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH. - Urt.; BFH 3.9.2009, IV R 38/07; SIS 09 34 03
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, schloss am
27.11.1996 mit der - am 17.2.1996 errichteten und am 6.8.1996 in
das Handelsregister eingetragenen - Beigeladenen, einer GmbH, einen
„Organschaftsvertrag“, mit dem sich die Beigeladene zur
Abführung ihres gesamten Gewinns an die Klägerin
verpflichtete. Nach dessen § 6 Abs. 1 war der Vertrag auf die
Dauer von fünf Jahren abgeschlossen; er war vorher nur aus
wichtigem Grund kündbar. Der Vertrag fand erstmals Anwendung
auf das Wirtschaftsjahr, das mit der Eintragung der Beigeladenen
beginnt (§ 6 Abs. 3 des Vertrags). Gemäß § 4
Abs. 1 des Vertrags garantierte die Klägerin für die
Vertragsdauer den außenstehenden Gesellschaftern der
Beigeladenen für jedes Geschäftsjahr, beginnend mit der
„Dividende“ für das Jahr 1996, eine
„Dividende“ in Höhe von 12 % des übernommenen
Geschäftsanteils. Das Wirtschaftsjahr der Beigeladenen stimmte
mit dem Kalenderjahr überein.
Die Klägerin und die Beigeladene
führten den Vertrag ab dem Wirtschaftsjahr 1996 durch. Am
22.9.1998 wurde er in das Handelsregister der Beigeladenen
eingetragen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte das Organschaftsverhältnis bei der
gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb für die Jahre 1997 und 1998 (Streitjahre) nicht
an. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben ohne
Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(vgl. SIS 08 02 92). Der Vertrag erfülle nicht die nach §
14 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des
Gesetzes zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der
Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze
(Steueränderungsgesetz 1992) vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297,
BStBl I 1992, 146) erforderliche Mindestlaufzeit von fünf
Jahren. Der Zeitraum von fünf Jahren müsse fünf
volle Zeitjahre umfassen. Danach wäre die Fünfjahresfrist
im Streitfall nur erfüllt gewesen, wenn der Vertrag am
1.1.1997 zu laufen begonnen hätte. Der Vertrag sei jedoch
bereits für das Rumpfwirtschaftsjahr 1996 durchgeführt
worden, so dass die Mindestlaufzeit auch das sechste
Wirtschaftsjahr (2001) voll mit umfassen müsse.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt sinngemäß,
1.
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das angefochtene Urteil aufzuheben,
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2.
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festzustellen, dass zwischen der
Klägerin und der Beigeladenen eine
körperschaftsteuerliche Organschaft besteht, sowie
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3.
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die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und
die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre dahin
gehend zu ändern, dass der Organschafts- und
Gewinnabführungsvertrag mit der Beigeladenen als steuerlich
wirksam anzusehen ist.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist
nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit der
Maßgabe zurückzuweisen, dass die Klage auf Feststellung
des Bestehens einer körperschaftsteuerlichen Organschaft
zwischen der Klägerin und der Beigeladenen unzulässig
ist. Das FG hat die Feststellungsklage im Ergebnis zu Recht
abgewiesen. Zwar hätte es die Feststellungsklage als
unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist
trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben, weil der Tenor des
Urteils zutreffend ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
20.4.1988 I R 67/84, BFHE 154, 5, BStBl II 1988, 927 = SIS 88 21 48, m.w.N.).
Im Übrigen hat das FG im Ergebnis
zutreffend entschieden, dass zwischen der Klägerin und der
Beigeladenen in den Streitjahren keine körperschaftsteuerliche
Organschaft bestanden hat.
1. Die Feststellungsklage ist unzulässig,
da die von der Klägerin begehrte Feststellung nach § 41
Abs. 2 Satz 1 FGO subsidiär ist.
a) Das Vorliegen der
Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht von
Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen (BFH-Urteil
vom 3.4.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742 = SIS 08 21 95, m.w.N.). Die Subsidiarität der Feststellungsklage
(§ 41 Abs. 2 FGO) ist eine negative
Sachentscheidungsvoraussetzung (BFH-Urteil vom 10.5.1977 VII R
69/76, BFHE 123, 94, BStBl II 1977, 785 = SIS 77 04 38; Steinhauff
in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 FGO Rz 350).
b) Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1
FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der
Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage
verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Der
Kläger kann seine Rechte durch Gestaltungsklage verfolgen,
wenn das FA über die begehrte Feststellung in einem
Verwaltungsakt entscheiden muss, den der Kläger durch
Gestaltungsklage anfechten kann (BFH-Urteil vom 1.2.1973 IV R 1/72,
BFHE 108, 517, BStBl II 1973, 533 = SIS 73 02 78).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall
erfüllt. Über das Bestehen der
körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der
Klägerin und der Beigeladenen hat das FA - was die
Klägerin anbelangt - bei der gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu entscheiden.
Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass sich die Frage des
Bestehens der Organschaft über einen mehrere
Veranlagungszeiträume umfassenden Zeitraum hinzieht. Aufgrund
des Prinzips der Abschnittsbesteuerung sind für jeden
Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen (hier: Bestehen der
Organschaft) selbständig festzustellen sowie der Sachverhalt
und die Rechtslage ohne Bindung an die frühere Beurteilung neu
zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 25.4.1990 I R 78/85, BFH/NV
1990, 630 = SIS 90 22 53, und vom 7.2.1969 VI R 174/67, BFHE 95,
41, BStBl II 1969, 314 = SIS 69 02 00).
2. Verpflichtet sich eine GmbH mit
Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft), ihren
ganzen Gewinn an ein anderes inländisches gewerbliches
Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 17,
§ 14 KStG das Einkommen der Organgesellschaft - soweit sich
aus § 16 KStG nichts anderes ergibt - dem Träger des
Unternehmens (Organträger) unter den dort bestimmten
Voraussetzungen zuzurechnen. Nach § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG muss
der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs
der Organgesellschaft, für das § 14 Satz 1 KStG erstmals
angewendet - d.h. das Einkommen zugerechnet - werden soll, auf
mindestens fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende des
folgenden Wirtschaftsjahrs wirksam werden.
§ 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG
setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des
Gewinnabführungsvertrags voraus (vgl. BFH-Urteile vom
30.7.1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33 = SIS 98 03 36,
m.w.N.; vom 26.8.1987 I R 28/84, BFHE 151, 135, BStBl II 1988, 76 =
SIS 88 07 22, jeweils m.w.N., sowie BFH-Beschluss vom 22.10.2008 I
R 66/07, BFHE 223, 162 = SIS 09 00 24). Verpflichtet sich eine GmbH
zur Gewinnabführung, so wird der Gewinnabführungsvertrag
nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem
Vertrag zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH
eingetragen wird (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
24.10.1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 325 = SIS 89 01 20). Für die
Anwendung der §§ 14 bis 17 KStG genügt es nicht,
dass ein mangels Eintragung in das Handelsregister nichtiger
Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag für die Zeit
seiner Durchführung nach den Grundsätzen der fehlerhaften
Gesellschaft als wirksam zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE
184, 88, BStBl II 1998, 33 = SIS 98 03 36; zur Behandlung
fehlerhafter Unternehmensverträge BGH-Urteil vom 5.11.2001 II
ZR 119/00, NJW 2002, 822).
3. Nach diesen Maßstäben hat
zwischen der Klägerin und der Beigeladenen in den Streitjahren
schon deshalb keine körperschaftsteuerliche Organschaft
bestanden, weil der Vertrag vom 27.11.1996 nicht bis zum Ende des
auf seine erstmalige Anwendung folgenden Wirtschaftsjahrs
zivilrechtlich wirksam geworden ist. Es ist daher nicht
entscheidungserheblich, ob - wie das FG angenommen hat - der
Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Zeitjahre
abgeschlossen werden muss oder ob es genügt, dass er für
fünf Wirtschaftsjahre abgeschlossen ist.
a) Das Einkommen der Beigeladenen sollte der
Klägerin erstmals für das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996
zugerechnet werden. Nach § 6 Abs. 3 des Vertrags vom
27.11.1996 sollte der Vertrag erstmals auf das Wirtschaftsjahr
Anwendung finden, das mit der Eintragung der Organgesellschaft
beginnt.
aa) Das FG hat nicht festgestellt, ob
tatsächlich (erst) mit der Eintragung der Beigeladenen in das
Handelsregister am 6.8.1996 ein (Rumpf-)Wirtschaftsjahr begonnen
hat. Dies erscheint fraglich, denn mit der Errichtung der
Beigeladenen ist eine Vorgesellschaft (Vor-GmbH) entstanden. Das
erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr einer GmbH beginnt bereits mit der
Aufnahme der Geschäftstätigkeit der Vor-GmbH. Die
Vor-GmbH ist mit der in das Handelsregister eingetragenen GmbH
identisch; auch steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft als
Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie - wie die Beigeladene -
später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird
(BFH-Urteil vom 14.10.1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993,
352 = SIS 93 04 25, m.w.N.). Auf die Vor-GmbH sind bereits die
Vorschriften des GmbH-Rechts anzuwenden, soweit diese nicht gerade
die Rechtsfähigkeit voraussetzen oder auf die besonderen
Umstände bzw. Verhältnisse des Gründungsstadiums
keine hinreichende Rücksicht nehmen (BGH-Urteil vom 18.1.2000
XI ZR 71/99, BGHZ 143, 327, m.w.N.). Die Beigeladene hatte daher
nach § 242 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend
die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) bereits zu
Beginn ihres Handelsgewerbes - und nicht erst mit ihrer Eintragung
- eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Sofern die Beigeladene
nicht erst mit ihrer Eintragung in das Handelsregister ihre
Geschäftstätigkeit aufgenommen hat, würde der Beginn
eines Wirtschaftsjahrs mit der Eintragung die wirksame Bildung
eines weiteren Rumpfwirtschaftsjahrs voraussetzen.
bb) Es kann indes offenbleiben, ob mit der
Eintragung der Beigeladenen in das Handelsregister ein (neues)
Wirtschaftsjahr begonnen hat. Selbst wenn dies nicht der Fall sein
sollte, wäre der Vertrag vom 27.11.1996 ergänzend dahin
auszulegen, dass er erstmals auf das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996
anzuwenden ist.
(1) Der Senat kann den
Gewinnabführungsvertrag selbst auslegen. Die Auslegung von
Vereinbarungen der Gesellschafter mit körperschaftsrechtlichem
Charakter unterliegt der freien Nachprüfung durch das
Revisionsgericht, da solche korporativen Regeln für einen
unbestimmten Personenkreis, insbesondere für die
Gläubiger und künftigen Gesellschafter, bestimmt sind und
deshalb nur einheitlich ausgelegt werden können (vgl.
BFH-Urteil vom 28.11.2007 I R 94/06, BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15,
m.w.N.). Die Bestimmung über die erstmalige Anwendung eines
Gewinnabführungsvertrags hat körperschaftsrechtlichen
Charakter. Bei einem solchen Unternehmensvertrag handelt es sich
nicht um einen rein schuldrechtlichen Vertrag, sondern um einen
gesellschaftsrechtlichen Organisationsvertrag; er ändert
satzungsgleich den rechtlichen Status der beherrschten
Gesellschaft, indem er insbesondere den Gesellschaftszweck am
Konzerninteresse ausrichtet und in das Gewinnbezugsrecht der
Gesellschafter eingreift (BFH-Urteil in BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15, m.w.N.).
(2) Korporationsrechtliche Bestimmungen sind
nach objektiven Gesichtspunkten einheitlich aus sich heraus
auszulegen. Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung kommt dabei
ebenso maßgebende Bedeutung zu wie dem systematischen Bezug
der zu interpretierenden Klausel zu anderen Satzungsvorschriften.
Umstände, für die sich keine ausreichenden Anhaltspunkte
in der Satzung finden, können zur - auch ergänzenden -
Auslegung grundsätzlich nicht herangezogen werden.
Außerhalb der Satzung liegende Sachzusammenhänge sind
bei der Kündigungsklausel eines Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrags auch dann nicht einzubeziehen, wenn
deren Kenntnis bei den Mitgliedern und Organen allgemein
vorausgesetzt werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 51 = SIS 08 24 15, m.w.N.; zur ergänzenden Auslegung vgl. auch
Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 2 Rz 27;
Scholz/Emmerich, GmbHG, 10. Aufl., § 2 Rz 37).
(3) Im Streitfall ergibt sich aus dem
Regelungszusammenhang zu § 4 Abs. 1 des Vertrags, dass der
Vertrag auch dann erstmals auf das (Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996
anzuwenden ist, wenn es vor der Eintragung der Beigeladenen in das
Handelsregister begonnen hätte. Nach § 4 Abs. 1 des
Vertrags garantierte die Klägerin für die Vertragsdauer
den außenstehenden Gesellschaftern der Beigeladenen für
jedes Geschäftsjahr, beginnend mit der
„Dividende“ für das Jahr 1996, eine
„Dividende“ in Höhe von 12 % des
übernommenen Geschäftsanteils. Diese Regelung soll den
außenstehenden Gesellschaftern nach ihrem erkennbaren Zweck -
die Überschrift des § 4 des Vertrags lautet auch
„Ausgleichszahlungen“ - einen Ausgleich
dafür gewähren, dass der ganze Gewinn der GmbH an die
Klägerin abgeführt wird. Ein solcher Ausgleich ab dem
Wirtschaftsjahr 1996 wäre jedoch nicht sinnvoll, wenn nicht
zugleich der Gewinn dieses Wirtschaftsjahrs an die Klägerin
abzuführen wäre. Diese Auslegung findet ihre
Bestätigung im Übrigen darin, dass die Klägerin und
die Beigeladene den Vertrag im Wirtschaftsjahr 1996
durchgeführt haben.
b) Der Vertrag ist erst mit seiner Eintragung
in das Handelsregister der GmbH am 22.9.1998 und damit nicht bis
zum Ende des auf seine erstmalige Anwendung folgenden
Wirtschaftsjahrs - hier: 1997 - wirksam geworden. Der Senat braucht
nicht zu entscheiden, ob das Fehlen dieser Voraussetzung einer
steuerlichen Anerkennung des Vertrags ab dem Wirtschaftsjahr 1998,
in dem der Vertrag durch Eintragung in das Handelsregister wirksam
geworden ist, nicht entgegen gestanden hätte, wenn er - ab
diesem Wirtschaftsjahr gerechnet - noch eine Mindestlaufzeit von
fünf Jahren aufgewiesen hätte (so FG Berlin-Brandenburg,
Urteil vom 21.8.2007 6 K 39/06, EFG 2007, 1897 = SIS 07 36 73, zu
§ 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999). Denn vom Wirtschaftsjahr 1998 an
war der Vertrag nicht auf noch fünf Jahre - weder Zeit- noch
Wirtschaftsjahre - abgeschlossen; der Vertrag war erstmals auf das
(Rumpf-)Wirtschaftsjahr 1996 anzuwenden und auf die Dauer von
fünf Jahren abgeschlossen (§ 6 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 des
Vertrags). Die fünfjährige Mindestlaufzeit würde
selbst dann nicht erreicht, wenn man entsprechend § 14 Nr. 4
Satz 1 KStG den Vertrag bereits für das Wirtschaftsjahr 1997
anerkennen würde, weil der Vertrag bis zum Ende des folgenden
Wirtschaftsjahrs 1998 wirksam geworden ist.